I SA/Wr 1162/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, , Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2019 r. przy udziale uczestnika A sp. z o.o. z/s w C. sprawy ze skargi Wójta Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Wójta Gminy Z. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r., nr [...], którym działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 64c § 4 i § 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia Wójta Gminy Ż. (dalej: strona, strona skarżąca, wierzyciel), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] wydane w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. wystawionych wobec A sp. z o.o. z/s w O. i obciążenia tymi kosztami wierzyciela w kwocie 11 894,80 zł. W związku z nieuregulowaniem w terminie należności z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2018 r. wierzyciel - Wójt Gminy Ż. - wystawił tytuły wykonawcze nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. obejmujące ww. zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. podjął czynności zmierzające do wszczęcia egzekucji i wykonania obowiązku określonego w ww. tytułach wykonawczych. W trakcie prowadzonej egzekucji zobowiązanej spółce doręczono odpis przedmiotowych tytułów wykonawczych oraz organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w B S.A., C S.A., D S.A., E w O. W wyniku podjęcia ww. czynności powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 11 894,80 zł. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował działania mające na celu wyegzekwowanie zaległości, w tym zarówno czynności skierowane bezpośrednio do zobowiązanego (przydział tytułu wykonawczego do służby poborcy skarbowemu celem zastosowania środków egzekucyjnych, sporządzenie protokołu o stanie majątkowym października 2018 r. zobowiązanego), jak i inne czynności zmierzające do wyegzekwowania należności (zajęcie rachunków bankowych). Działania te nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości wynikającej z przedmiotowych tytułów wykonawczych. Nie przyniosły również oczekiwanych rezultatów podjęte przez organ egzekucyjny czynności związane z poszukiwaniem majątku. W związku z nieujawnieniem jakichkolwiek składników majątkowych podlegających egzekucji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Rozstrzygnięcie to nie zostało przez wierzyciela zakwestionowane. Dodatkowo zawiadomieniem z dnia 21 czerwca 2018 r. organ egzekucyjny poinformował wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. W związku z wnioskiem wierzyciela z dnia 20 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] obciążył wierzyciela kosztami w wysokości 11.894,80 zł, w tym naliczył na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłatę stosunkową w wysokości 6.203,30 zł i 3.700,10 zł za zajęcie rachunków bankowych dłużnika oraz na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. opłatę manipulacyjną w wysokości 1.238,00 zł i 734,00 zł za doręczenie odpisów tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wierzyciel został obciążony kosztami egzekucyjnymi z uwagi na niemożność ich ściągnięcia od zobowiązanego z powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 64 c § 4 u.p.e.a.). Podkreślił organ, że przypadające organowi egzekucyjnemu koszty egzekucyjne, a przede wszystkim składające się na nie wydatki egzekucyjne, są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla. tego organu, w szczególności za podejmowane czynności zmierzające do zastosowania i realizacji środków egzekucyjnych. Mają one zatem charakter uboczny, ściśle związany z przymusowym dochodzeniem zobowiązań w trybie egzekucji, będącej konsekwencją zaprzestania lub wstrzymania się przez zobowiązanego od dobrowolnego regulowania ciążących na nim obowiązków. Kwota ustalonych w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych uwzględnia nakład pracy organu egzekucyjnego przy egzekwowaniu należności objętych tytułami wykonawczymi. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano bowiem szeregu czynności związanych z poszukiwaniem majątku zobowiązanego. Między innymi: poborca skarbowy sprawdził adres siedziby Spółki, zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK o udzielenie informacji o zarejestrowanych na Spółkę pojazdach mechanicznych oraz do-Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych o udzielenie informacji z elektronicznego rejestru ksiąg wieczystych, monitorowano realizację zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych, poszukiwano nowych rachunków bankowych Spółki i poszukiwano podatników, którzy w swoim JPK (Jednolitym Pliku Kontrolnym) wykazali, że kupili coś od zobowiązanego oraz z wykazaną sprzedażą zobowiązanego. Zdaniem organu egzekucyjnego wysokość kosztów egzekucyjnych nie pozostaje w oderwaniu od ilości i poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności objętych ww. tytułami wykonawczymi Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia wierzyciela, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 64c § 1 u.p.e.a., art. 64 § 2 u.p.e.a., art. 64 § 6 u.p.e.a., art. 64 § 10 u.p.e.a., art. 64b § 1 pkt 1 u.p.e.a. i zauważył, że przyjęty w u.p.e,a. sposób uregulowania kosztów egzekucyjnych nie wiąże wysokości naliczonych opłat z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez organ egzekucyjny w związku z podjętymi działaniami mającymi na celu wyegzekwowanie należności objętej danym tytułem wykonawczym, czy też z wysokością kwot wyegzekwowanych w toku postępowania. Obowiązujące przepisy w sposób precyzyjny wskazują nie tylko w jakiej wysokości mają być naliczone opłaty za dokonane czynności, ale też wyznaczają wprost moment powstania obowiązku ich uiszczenia. Organ egzekucyjny nie ma w tym zakresie swobody działania (uznania). W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. prawidłowo zastosował ww. przepisy. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wyjaśniono stronie precyzyjnie sposób naliczenia kosztów, wskazując rodzaj czynności i podstawę prawną naliczenia kosztów. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny naliczył koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 11.894,80 zł, w tym opłatę manipulacyjną w wysokości 1 % za doręczenie odpisów tytułów wykonawczych oraz opłatę za zajęcie rachunków bankowych prowadzonych dla zobowiązanej spółki w wysokości 5 %. Jednocześnie organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z treścią art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Sytuacja taka zaistniała w przedmiotowym przypadku. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A sp. z o.o. z/s w O. okazało się bezskuteczne i zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 u,p.e.a. Odnosząc się do zarzutu wierzyciela zawartego w zażaleniu, a dotyczącego zakwestionowania wysokości opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 wywołuje obowiązek nałożony na ustawodawcę dokonania nowelizacji u.p.e.a. usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną, jednak nie uchyla przepisów uznanych za niekonstytucyjne, wskazuje natomiast, że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Zatem skoro wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. poz. 1244) nie spowodowało utraty mocy obowiązujących przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art.64 § 6 i art.64 § 8 u.p.e.a., organy egzekucyjne zobowiązane są stosować w praktyce wskazane przepisy, nie są one uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a obowiązek działania przez organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy działania wbrew tym przepisom. Mając na uwadze powyższe stwierdził organ, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i tym samym brak podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył Wójt Gminy Ż. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2018 r oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia w postaci art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i naliczenie stronie skarżącej maksymalnych opłat za zajęcie rachunków bankowych dłużniczki, na których nie było żadnych środków pieniężnych, pomimo iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14 uznał, iż przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją RP i organ nie powinien naliczać wierzycielowi na jego podstawie opłat maksymalnych, które nie są adekwatne do jego nakładów pracy, 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia w postaci art. 64 § 6 u.p.e.a, i naliczenie stronie skarżącej maksymalnych opłat manipulacyjnych, pomimo iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14 uznał, iż przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją RP i organ nie powinien naliczać wierzycielowi na jego podstawie maksymalnych opłat manipulacyjnych, które nie są adekwatne do jego nakładów pracy. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14 strona skarżąca podkreśliła, że skoro zatem stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to w niniejszej sprawie organ egzekucyjny, rozpatrując niniejszą sprawę, powinien, obciążając skarżącą kosztami egzekucyjnymi, wziąć pod uwagę stanowisko w tym wyroku wyrażone. Zwróciła uwagę, że skutkiem wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu wliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast organ I instancji zastosował maksymalne stawki tych opłat, które nie były adekwatne do jego nakładów pracy, w szczególności poprzez naliczenie opłaty za zajęcie rachunków bankowych dłużniczki, na których nie znajdowały się środki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wskazać należy, że z art. 64c § 1 u.p.e.a. wynika zasada, że koszty egzekucyjne (na które składają się opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a u.p.e.a. wraz z wydatkami) obciążają w pierwszej kolejności zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko niemu przymusu egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/16). Zasada ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego nie jest jednak zasadą bezwzględnie obowiązującą i doznaje w pewnych sytuacjach ograniczeń. O jednym z takich przypadków stanowi art. 64c § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W katalogu przypadków (przyczyn) niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego wymienia się sytuacje, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (por. P. Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji" Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 305 - 307). W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do jego zakończenia i utraty możliwości uzyskania kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, jeżeli wcześniej nie zostały one wyegzekwowane. Ta okoliczność nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą, mającą w sprawie egzekucyjnej status wierzyciela. Zdaniem Sądu, ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia musi uwzględniać stanowisko wyrażone przez TK w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt 31/14. Trybunał Konstytucyjny, którego orzeczenia, na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, stwierdził w nim m.in. że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3.uzasadnienia) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. (opłaty manipulacyjnej) powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego zwrotu uzasadnionych wydatków organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat (z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a.) powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał w tych okolicznościach, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te – w ocenie Trybunału - realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał zaznaczył, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji. Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia ustawodawca bezsprzecznie nie sprostał nałożonej przez Trybunał dyrektywie i nie dokonał zmiany zaskarżonych przepisów. Są one zatem, jak słusznie zauważa organ, elementem obowiązującego porządku prawnego i stanowią postawę rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Nie oznacza to jednak, że mogą być one wykładane z pominięciem uwag Trybunału, jak słusznie zauważa strona skarżąca. Skoro bowiem stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to w niniejszej sprawie organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone w tym wyroku. Oznacza to, że stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych (w tym opłaty manipulacyjnej), aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym podstawą rozstrzygnięcia w sprawie były przepisy, których zgodność z Konstytucją zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, a orzeczenia organów obu instancji zapadły po opublikowaniu tego wyroku. Organy te zobowiązane były zatem do uwzględnienia tego wyroku w wydanych orzeczeniach. Tymczasem nie wykazały w żaden sposób adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, nie odniosły się także do wskazań, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy pominęły, że TK jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. TK pokreślił, że w takich sytuacjach opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mimo tak jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozważył adekwatności wysokości ustalonych kosztów (opłat) egzekucyjnych do stopnia skomplikowania (czasochłonności) podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności. W ocenie Sądu, wymienionych przez organ czynności egzekucyjnych nie sposób uznać za na tyle czasochłonne i skomplikowane, aby wycenić je w maksymalnej wysokości. Organ egzekucyjny dokonał jedynie formalnych nieskomplikowanych czynności egzekucyjnych związanych z poszukiwaniem majątku, polegających na pozyskiwaniu informacji z dostępnych baz danych, czynności wymagających zasadniczo przesłania stosownych zawiadomień do banków w poszukiwaniu rachunków bakowych, czy wystąpienie z zapytaniem o stosowne informacje do istniejących baz danych, sprawdzenie w Centralne Bazie Danych Ksiąg Wieczystych informacji dotyczących ewentualnych nieruchomości należących do dłużnika. Co więcej, podkreślenia wymaga, organ pozostał całkowicie bezskuteczny w swoich działaniach. Ponadto w niniejszej sprawie występują też wątpliwości czy dokonane przez organ czynności zajęcia rachunków bankowych uzasadniały obciążenie kosztami egzekucyjnymi stronę skarżącą. Sąd podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 638/14 i z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1694/16 publikowane cbois.nsa.gov.pl, w których wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. W ww. przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że mimo dokonania w toku postępowania egzekucyjnego zajęć rachunków bankowych, w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Natomiast przepisy u.p.e.a. nie przewidują opłat i kosztów za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych na takim rachunku. W tej sytuacji, jeżeli nie doszło do zajęcia wierzytelności, nie ma także podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. przez: - ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest naliczanie kosztów egzekucyjnych w przypadku zajęcia rachunku bankowego, w wyniku którego nie uzyskano żadnych środków finansowych oraz - całkowite pominięcie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i zastosowanie przepisów 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. w sposób, który Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP, przyjmując zatem nieprawidłowe, nieuwzględniające wartości konstytucyjnych rozumienie tych przepisów. Naruszenia te musiały skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. w realiach sprawy pozwala na przypuszczenie, że uwzględnienie tych argumentów, wpłynęłoby na wysokość kosztów egzekucyjnych, którymi obciążono stronę skarżącą. Takie działanie organu stanowiło także naruszenie art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a. oraz art. 77 § 1 K.p.a. (w zw. z przepisem art. 18 u.p.e.a.), tj. zasad ogólnych postępowania: zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić, że przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w egzekucji należności pieniężnych pozwala na pobieranie opłat za czynności egzekucyjne w przypadku zajęcia innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Konieczne jest zatem zajęcie wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym. Rzeczą organ będzie również uwzględnienie, że jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to jednak ich wysokość, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od warunków, jakie wskazał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku. Dlatego ustalając wysokość opłat należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14. Wysokość tych opłat nie może być zatem oderwana od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Ustalając wysokość opłaty należy wykazać jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości. Miarkowanie powinno pojawić się wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. Organy winny wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono wierzyciela, są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Nie wystarczy wyłącznie przywołać w uzasadnieniu (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) podjętych czynności, ale też należy wskazać, czy ich podjęcie wiązało się z kosztami i jakiego rzędu były to niezbędne wydatki. Organy są przy tym zobowiązane do klarownego przedstawienia swojego stanowiska w uzasadnieniu rozstrzygnięcia tak, aby mogło ono podlegać kontroli instancyjnej i sądowej. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800 ze zm.). Zasądzone koszty obejmuj zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.