I SA/Wr 117/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (powoływany dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] marca 2018 r. nr [...] określającą G. S. (Skarżący, Strona skarżąca, Podatnik) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennie niż zadeklarowano za październik 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 3.211,00 zł (wobec deklarowanej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: 1.044,00 zł). Przyczynkiem do wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej między innymi październik 2013 r., a następnie postępowania prowadzonego przez NUS/DIAS było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2015 r. nr [...] informujące o transakcjach zakupu przez Stronę skarżącą towarów i usług od firmy M. M. A mieszczącej się w N., K. (woj. [...] ), podczas gdy zachodzą wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Wskazano, że dostawca dla Strony skarżącej dokonywał zakupu towarów i usług wyłącznie od jednego kontrahenta – firmy PHU B A. M., który to A. M. nie żyje od 28 listopada 2011 r. Organ I instancji przeprowadził wobec Podatnika kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r.(upoważnienia nr [...] i [...] ). W jej toku włączono materiał dowodowy w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz informacje pozyskane od tego organu na temat firmy A, z których wynikało, że firma ta składała za kontrolowane okresy zerowe deklaracje VAT, które jednakże w trakcie kontroli podatkowej zostały skorygowane i wykazano w nich dostawy jak i nabycia towarów i usług. Ustalono również, że M. M. nie posiadał środków trwałych, użytkując jedynie samochód osobowy w oparciu o umowę leasingu, zatrudniał jednego pracownika do pilnowania budów, we wskazanym miejscu prowadzenia działalności brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, natomiast weryfikacja podanych przez M. M. rzekomych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terenie W. doprowadziła do ustalenia, że brak jest materialnych dowodów o zawarciu umów na wykorzystanie wskazanych placów pod działalność M.M. Wynajmujący – M. D. potwierdził jedynie okazjonalne korzystanie z jego placu przy ul. [...] we W. przez pana M., gdzie miał on składować swoje materiały budowlane. W zamian miał on pobierać materiały budowlane od wynajmującego, czego jednak nie udało się potwierdzić. Ujawniono, że zakupy towarów i usług przez M. M. odsprzedawanych następnie m.in. Stronie skarżącej dokumentują faktury wystawione w 2013 i 2014, gdzie jako ich wystawca figuruje nieżyjący od 28.11.2011 r. A.M. Co do faktur wystawionych przez M. M. uznano, że odliczenie przez Podatnika podatku w nich zawartego narusza art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, czego efektem jest zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazane ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli (m.in. dotyczącym października 2013 r.), a w konsekwencji braku ich akceptacji przez Podatnika postanowieniem z nr [...] z [...] listopada 2016 r. zainicjowane zostało postępowanie podatkowe, w którym zakwestionowano obniżenie przez Stronę skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług w październiku 2013 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 4.255,00 zł wynikającego z faktury wystawionej 30.10.2013 r nr [...] przez M. M. tytułem zakupu 900 ton kruszywa frakcji 061 i 033 na wykonanie drogi przy ul. [...] oraz usług magazynowania. Z ustaleń postępowania wynikało, że: – wystawca zakwestionowanej faktury i nabywca – Podatnik nie zawierali żadnej pisemnej umowy, a kontakt został nawiązany telefonicznie przez wystawcę, który miał przeczytać numer telefonu Skarżącego z naklejki na Jego maszynie; – wystawca zakwestionowanej faktury będąc z wykształcenia kucharzem miał prowadzić działalność w bardzo szerokim zakresie tzn. od usług budowlanych, transportowych, sprzętowych i informatycznych po marketingowe i organizacje eventów; od lipca 2013 r. do marca 2015 r. miał zatrudniać jednego pracownika do pilnowania placów budowy i korzystać z podwykonawców w tym głównie z A. M., który zatrudniał kolejnych podwykonawców; nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących organizacji i wykonania usług bowiem tylko je zlecał; przyznał że w zasadzie to wszystkie usługi nie wykonał On tylko zostały one zlecone dalej; – wystawca kwestionowanej faktury przesłuchany na okoliczność współpracy z A. M. – w reakcji na informacje o wykreśleniu z rejestru podatników M., w związku z jego śmiercią 28.11.2011 – stwierdził, że nadal wynajmuje koparki i idzie sprzedaż, więc może ktoś posługuje się jego danymi; nie zna aktualnego adresu M., widział go w K. k/W., gdzie oglądali wspólnie działki gruntu pod zabudowę szeregową, bo mają założyć spółkę, aby budować szeregówki, ale nie zna nr telefonu A. M. i nie potwierdził jego tożsamości. W konsekwencji uznano że wystawca zakwestionowanej faktury nie wykonywał usług, a nie ma dowodu, by jego usługi miałby podwykonywać inny podmiot niż M., który zmarł 28.12.2011 r. Wskazano również na niżej opisane (po stronie wystawcy kwestionowanej faktury) okoliczności świadczące o tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentują rzeczywistych transakcji w postaci: – siedziba działalności wystawcy faktury to adres domu rodzinnego, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej; – brak zaplecza magazynowego, brak majątku i środków trwałych; – płatność gotówką; – brak pisemnych kosztorysów, umów i jakichkolwiek dokumentów świadczących o negocjacjach z kontrahentami; – spotkania w barach na budowach, restauracjach stacjach benzynowych – tam przekazywano towary i faktury; – brak bieżącego deklarowania obrotu i podatku należnego. Wobec powyższych ustaleń odnoszących się do wystawcy faktury, NUS uznał, że wystawiona przez A M. M., na rzecz Strony skarżącej w październiku 2013 r. faktura na zakup kruszywa oraz usług magazynowania towaru nie dokumentuje rzetelnej transakcji, bowiem ów zakup miał być zrealizowany w rzeczywistości za pośrednictwem (od) A. M., który nie żyje w chwili tej transakcji. Zakwestionowana faktura, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistej transakcji nie mogła być podstawa do odliczenia przez Stronę skarżącą zawartego w niej podatku naliczonego. Odnosząc się do stanowiska Strony skarżącej, iż istotna jest jednak realizacja sprzedaży kruszywa/usługi magazynowania Organ I instancji uznał, że takie podejście świadczy o nie zachowaniu przez Podatnika należytej staranności. Wskazano również, że dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej Skarżący zwrócił się do wystawcy faktury o informacje, jakimi środkami zostały wykonane zlecenia Strony skarżącej (na przestrzeni 10.2013-12.2014 r.), a uzyskana odpowiedź była lakoniczna, bez konkretnych danych (koparki, koparko/ładowarki, reszta maszyn najmowana) w tym również na temat podwykonawców, czy osób zatrudnionych (bez umów o pracę, narodowości polskiej/ukraińskiej). Zarzucone zostało Stronie skarżącej niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta, obdarzenie go dużym kredytem zaufania (nie sprawdził, czy ma zaplecze do wykonania usług/dostawy towarów, brak pisemnej umowy, nie żądał gwarancji na wykonanie prac, nie kontrolował wykonania prac). Tym samym Strona skarżąca nie dochowując należytej staranności świadomie uczestniczyła w nieprawidłowej transakcji i została pozbawiona w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę A – M. M. Od decyzji Organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 286 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał w uzasadnieniu odwołania, że organ nie udowodnił w sposób bezsporny niewykonania zafakturowanej dostawy i usługi przez wystawcę faktury – firmę A. Podatnik zaś nie miał obowiązku sprawdzenia możliwości wykonawczych kontrahenta w stanie prawnym obowiązującym w momencie kwestionowanej transakcji. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS zaskarżoną obecnie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji wskazując, że sporna faktura z 30.10.2013 r. wystawiona przez M. M. (A) na rzecz Strony skarżącej tytułem zakupu 900 ton kruszywa frakcji 061, 033 na wykonanie drogi przy ul. [...] oraz usług magazynowania, nie dokumentuje zdarzenia faktycznego – wykonania zafakturowanej dostawy/usług przez wystawcę faktury. Na etapie postępowania odwoławczego Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o odpis ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2018 r. nr [...] dotyczącej wystawcy kwestionowanej faktury – A M. M., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2013 do I kwartału 2015 r., z którego to rozstrzygnięcia wynikało, że A M. M. nie prowadził działalności gospodarczej ograniczając się do przyjmowania faktur i odliczania podatku naliczonego. Zakwestionowana faktura nr [...] została tam określona jako pusta, a wynikający z niej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS wskazał, że zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami zdaniem Strony skarżącej kwestionowana faktura jest fakturą zaliczkową i jej treść powinna zostać zmieniona, bowiem kruszywo, o którym mowa w tej fakturze nie zostało wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem (budowa drogi nie doszła do skutku). Zakupione kruszywo miałoby zostać wykorzystane przy realizacji inwestycji dokumentowanych fakturami: z 02.10.2013 r., 12.11.2013 r, 25.11.2013 r. i 03.01.2014 r. Świadczyć to ma o tym, że zakupiony towar w październiku 2013 r. został wykorzystany później – miał więc zalegać na placu u wystawcy faktury przez okres 3 miesięcy. Tymczasem jak ustalono w postępowaniu wystawca faktury placem magazynowym nie dysponował, nie stwierdzono również faktur na podwykonawstwo w tym zakresie. Równocześnie Strona skarżąca nie mogła wykorzystać kruszywa zakupionego 30 października 2013 r. już przy realizacji inwestycji, której dotyczy faktura wystawiona 2 października 2013 skoro faktura dotycząca inwestycji został wystawiona przed zakupem kruszywa (30.10.2013 r.). Organ II instancji podniósł również, że weryfikacja przez Stronę skarżącą kontrahenta - wystawcy spornej faktury odbyła się dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Wskazano również na rozbieżności, co do kwot ujawnionych w rejestrach wystawcy i nabywcy towarów/usług z zakwestionowanej faktury. DIAS potwierdził, iż Strona skarżąca była świadoma nierzetelności wystawionej faktury i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej 30 października 2013 r. przez M. M. A dla Strony skarżącej na zakup 900 ton kruszywa frakcji 061 i 033 oraz magazynowania na wykonanie drogi dojazdowej do D przy ul. [...] we W. na wartość netto 18.500,00 zł i podatek naliczony: 4.255,00 zł. Z decyzją wydaną przez Organ odwoławczy Podatnik się nie zgodził i wniósł na nią skargę do tut. Sądu zarzucając naruszenie art. 180, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zwolnienie od kosztów postępowania w całości, a także o wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Dwa ostatnie wnioski zostały rozpatrzone przez tut. Sąd odrębnymi postanowieniami. Ponadto złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. M. na okoliczność wykonania zafakturowanych prac, dostawy kruszywa oraz funkcjonowania firmy wystawcy zakwestionowanej faktury. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że weryfikował kontrahenta jako podatnika czynnego podatku od towarów i usług przez wgląd do decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej – w trakcie postępowania zaś przedstawiono jedynie dowody pisemne na tą okoliczność, Podniósł, że brak było obowiązku prawnego weryfikacji kontrahenta pod kątem jego możliwości wykonania zafakturowanej dostawy i usługi. Umowa została zawarta z ryzykiem gospodarczym, a zafakturowana dostawa i usługi wykonane, co potwierdzają oświadczenia zleceniodawcy Strony skarżącej. Zarzucono brak uwzględnienia jako dowodu w sprawie oświadczenia M. M., co do sposobu działania firmy A przy wykonywaniu usług na rzecz Strony skarżącej, czego rezultatem jest wniosek o przesłuchanie tego świadka przed sądem. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej Podatnik upatruje w pominięciu jako dowodu wspomnianego oświadczenia wystawcy kwestionowanej faktury i zamiast niego oparcie się na ustaleniach innych urzędów skarbowych. W oparciu o treść skargi wniesiono o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Pismem z 4 lutego 2019 r. Skarżący uzupełnił skargę wnosząc o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: – wiadomości e-mail z 29 maja 2013 r. g. 19.55 od M. M. do Strony skarżącej pt.: "badanie niesortu kolejowego" wraz z załącznikami stanowiącym "analizę chemiczna próbek starej podsypki tłuczniowej i ocena ekologiczna dot. Szkodliwości dla środowiska (...)" – wiadomości e-mail z 29 maja 2013 r. g. 19.56 od M. M. do Skarżącego pt. "badanie niesortu kolejowego cd" wraz z załącznikami stanowiącym dalszy ciąg "analizy chemiczna próbek starej podsypki tłuczniowej i ocena ekologiczna dot. Szkodliwości dla środowiska (...)" na okoliczność utrzymywania relacji handlowych między wystawcą, a odbiorcą kwestionowanej faktury i przedstawienia oferty zakupu kruszywa wraz z aktualną jego analizą chemiczną. Wskazano, że są to dowody nowe, które nie mogły zostać powołane w skardze z uwagi na problemy techniczne z elektroniczną skrzynka pocztowa – dostęp uzyskany 1.02.2019 r. Są to dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych i nie spowodują przedłużenia postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie prezentując stanowisko zgodne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych: – o przesłuchanie M.M. - DIAS wskazał, że materiał dowodowy jest pełny i nie wymaga uzupełnienia; – o dopuszczenie dowodu z wydruków korespondencji mailowej - Organ odwoławczy wskazał, że wymiany korespondencji między wystawcą faktury a Stroną skarżącą - kiedy strony jeszcze współpracy nie rozpoczęły organ nie kwestionuje. Zdaniem DIAS owa korespondencja nie stanowi również dowodu na wykonanie zafakturowanych dostawy i usługi, bowiem z akt wynika, że zafakturowany towar został nabyty przez A 30.10.2013 od A. M. i tego samego dnia został sprzedany Stronie skarżącej. Ponadto z faktury nie wynika, że przedmiotem sprzedaży miała być stara podsypka tłuczniowa lecz kruszywo frakcji 061 i 033. W piśmie procesowym z 11 marca 2019 r. Strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako o.p. przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i akceptację działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, przez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu wyjaśnienia, czy faktury wystawione przez M. M. Stronie skarżącej dokumentują faktyczną czynność sprzedaży towarów i usług, czy miały faktycznie miejsce, a także błędne przyjęcie, że transakcje między tymi podmiotami miały charakter fikcyjny. Wskazano na niezasadne przedłużanie postępowania w trakcie, którego organ nie prowadził faktycznego postępowania, a decyzja została wydana jedynie w oparciu o protokół kontroli prowadzonej przez Organ I instancji. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, przez uznanie, że faktury otrzymane od M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. W piśmie zawarto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: 1) z dokumentów tj. pism Skarżącego do DIAS z 6.02.2019 i z 20.02.2019 r. wraz z załącznikami na okoliczność utrzymywania relacji handlowych Podatnika z A M. M. i świadczenia faktycznych usług przez A w zakresie prac budowlanych, sprzedaży piasku i kruszywa na rzecz innych podmiotów w tym G.S. oraz dysponowania przez A placami do składu kruszywa; 2) osobowych z przesłuchania: Strony skarżącej, M. M., B. P., R.L., C.S. na okoliczność utrzymywania relacji handlowych Podatnika z A M. M., świadczenia usług M. M. w zakresie wykonywania prac budowlanych, wykopów i wywozu ziemi, sprzedaży kruszywa i piasku, dysponowania sprzętem budowlanym w okresie X 2013 – XII 2014, faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M. w okresie X-2013 – XII 2014 r., wykonywania pracy przez B. P. na rzecz M. M. w spornym okresie. Skarżący wskazał w uzasadnieniu pisma, iż nie może obciążać Go fakt zawierania ustnych umów, czy też nawiązywania współpracy po zasięgnięciu informacji o kontrahencie z internetu, czy też rozliczenie gotówkowe, skoro organ podatkowy nie kwestionował takich okoliczności badając realizacje usług przez Stronę skarżącą na rzecz Jej kontrahentów. Kontrahenci Strony skarżącej mieli potwierdzić wykonane na ich rzecz usługi przez Stronę skarżącą z udziałem firmy C. Została złamana zasada bezpośredniości skoro organy podatkowe oparły się jedynie na błędnych ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który kontrolował działalność M. M. Wskazał Podatnik na orzecznictwo, z którego wynika, że organy winne w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny wskazuje na popełnienia oszustwa, czy też nadużycie praw. Stawiając zaś tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, organy winny tezę tę udowodnić. DIAS nie wykazał, by miało miejsce wystawianie faktur na fikcyjne transakcje i by Strona skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze lub mogła podejrzewać jego istnienie. M. M. – A wykonywał zlecone prace, usługi budowlane nie tylko dla Strony skarżącej, ale również dla innych podmiotów, co potwierdza wiadomość email od kierownika firmy Skanska o usunięciu firmy A z budowy (17.11.2014 r.) i o rozliczenie się Skanskiej z tą firmą. Organy nie mogły również dokonywać oceny dobrej wiary Strony skarżącej i jej świadomości, co do nieprawidłowości na rynku z perspektywy wiedzy posiadanej obecnie. Dla Skarżącego miernikiem rzetelności M. M. – A były fakty, że pracował on na rzecz dużych firm budowlanych. M. M. miał też posiadać plac do składowania kruszywa, co wynika z umowy zawartej przez niego z D. Przedstawił również wersję sposobu dostawy kruszywa i jego rozdysponowania. Do pisma jako załącznik dołączono 2 pisma z 6 lutego 2019 i 20 lutego 2019 r. kierowane do DIAS jako wnioski i zarzuty w przedmiocie ustaleń i zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe w sprawie decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za okres XII 2013 –XII 2014 (ponad 70 kart). Pismem z 31 lipca 2019 r. DIAS ustosunkowując się do pisma Strony skarżącej z 11 marca 2019 r., uznał formułowane zarzuty za bezzasadne. Odnośnie załączników dołączonych do pisma Organ odwoławczy zauważył, iż jest to zupełnie nowy materiał dowodowy złożony dopiero w lutym 2019 r., a więc po zakończeniu postępowania w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja. W efekcie złożenia tego nowego materiału dowodowego DIAS uchylił decyzje pierwszoinstancyjne dotyczące okresów od stycznia 2014 do grudnia 2014 r do ponownego rozpoznania. Skoro zaś decyzje za X i XI 2013 r. zostały wydane przed złożeniem przez Podatnika nieznanego organom materiału dowodowego, to ten nowy materiał nie mógł zostać uwzględniony w rozstrzygnięciach tych okresów rozliczeniowych. W kwestii wynajmu placu od D przez A M. M. DIAS wskazał, że umowa najmu została zawarta dopiero w 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się niezasadna. Jak wskazano wyżej sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) lecz przedmiotem swej oceny winien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce w związku z zaskarżona decyzją. Równocześnie stosownie do treści art. 133 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola objętego skargą aktu opiera się o akta danej sprawy – akta administracyjne, które organ winien przedstawić sądowi wraz z odpowiedzią na skargę jako kompletne i uporządkowane (art. 54 § 2 p.p.s.a.), W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonując kontroli legalności decyzji DIAS nie stwierdził wad wskazywanych w skardze jak i spoza zakresu skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosków dowodowych formułowanych przez Stronę skarżącą w skardze jak i całym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Koniecznym jest więc wskazanie, że obowiązujący w Polsce model sądownictwa administracyjnego oparty jest na kontroli postępowania organu (w tym dowodowego) w sprawie, nie zaś na prowadzeniu za organ takiego postępowania. Sąd administracyjny to - co do zasady sąd prawa, a nie faktu czego konsekwencją jest przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. zakreślający granice dopuszczalnego postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie zaś z jego treścią, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. I tak na kanwie granic postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym w rozpatrywanej sprawie cześć wnioskowanych dowodów pozostawała w ogóle poza granicami art. 106 § 3 p.p.s.a. – Strona wnosiła, bowiem o przeprowadzenie dowodu ze źródeł osobowych jakimi są zeznania świadków bądź Podatnika, gdy możliwym jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Co do zaś oferowanych dowodów z dokumentów to: – ich obszerność – łącznie ponad 80 stron tekstu, – w części fakt, iż wskazano w nich na postępowania niedotyczące okresu objętego zaskarżona decyzją (przy piśmie z 11 marca 2019 r.) – brak sprecyzowania, że rzeczywiście dotyczą (maile) przedmiotu kwestionowanej transakcji (przy piśmie z 4 lutego 2019 r.), spowodował, że Sąd w ramach kompetencji przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. rozpatrzył wnioski o przeprowadzenie dowodów negatywnie, uznając proponowane dowody za nie uzupełniające lecz de facto inicjujące konieczność dalszej ich weryfikacji i mające charakter obciążający dla długości postępowania sądowoadministracyjnego. Przechodząc do weryfikacji postępowania przed organami i mając w dalszym ciągu na uwadze złożone przez Stronę skarżącą na etapie postępowania przed sądem administracyjnym wnioski dowodowe, zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym Strona skarżąca zachowywała się pasywnie – ograniczając swoją inicjatywę w przedstawianiu argumentów przemawiających za rzetelnością transakcji dokumentowanej kwestionowaną faktura z 30 października 2013 r. nr [...] wystawioną przez M. M. – A do złożenia zastrzeżeń względem protokołu kontroli wraz z przedstawieniem wyjaśnień wystawcy faktury, których - jak zasadnie organy wskazały - ogólnikowość nie mogła wpłynąć na ocenę kwestionowanej faktury. Wiedza Strony skarżącej na temat zafakturowanych czynności i wystawcy faktury nr [...] prezentowana na etapie postępowania przed organami była bardzo ogólna, gdyż - jak uzasadniała - dla Niej liczyło się jedynie to, że zafakturowane zlecenie zostało wykonane. Tymczasem mimo, że z art. 122 o.p. wynika obowiązek wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, to tegoż organu nie może obciążać brak uwzględnienia dowodów, w których posiadaniu jest Strona skarżąca, a na których ujawnienie nie zdecydowała się w postępowaniu wymiarowym. W orzecznictwie wskazuje się, że to w interesie strony postępowania jest przedstawienie dowodów, które przemawiają za pozytywnymi dla Niej skutkami podatkowymi. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy: "... co podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17). Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, zaś organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika, nie narusza zasady prawdy obiektywnej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2739/17 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA)) Przechodząc zaś do wyjaśnień stanu faktycznego sprawy Strony skarżącej wskazać należy, iż wobec zasygnalizowanych nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku od towarów i usług przez wystawcę faktury z 30 października 2013 r. nr [...] organy podatkowe podjęły się wyjaśnienia rzetelności transakcji dokumentowanej wspomnianą fakturą najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym. W ramach tych postępowań ustalono: brak formalnych ram współpracy między wystawcą faktury a Stroną skarżącą, brak materialnych dowodów na realizację przez wystawcę kwestionowanej faktury zafakturowanych usług/dostaw, brak sił i środków u wystawcy kwestionowanej faktury umożliwiających realizację zafakturowanych czynności/dostaw przy równoczesnym wykazaniu, że M. M. – A nie mógł ich zakupić od swojego podwykonawcy A. M. z uwagi na jego śmierć ok. dwa lata przed wystawieniem faktury, brak ujawnienia innych (oprócz A. M.) podwykonawców M. M. do realizacji świadczeń z zakwestionowanej faktury, rozbieżności w zapisach kwestionowanej faktury nr [...] u Strony skarżącej z zapisami faktury o tych samych oznaczeniach identyfikacyjnych znajdującej się u jej wystawcy (różnice w kwocie netto i podatku naliczonym odpowiednio: 18.500,00 i 13.500,00 zł oraz 4.255,00 i 3.105,00 zł.), ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2018 r. nr [...] , w której faktura nr [...] z 30 października 2013 r. wystawiona na rzecz Strony skarżącej została uznana za nierzetelną, a podatek z niej wynikający do zapłaty w oparciu o art. 108 ust.1 uVAT. W ocenie Sądu przeprowadzone przez Organ I instancji i Organ odwoławczy postępowanie oraz ocena zebranego materiału dowodowego przy równoczesnym braku wniosków dowodowych Strony skarżącej nie naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierały dowody mające istotne znaczenie dla sprawy, korzystając przy tym zarówno z otwartego katalogu środków dowodowych zgodnie z art. 180 o.p. jak i braku w postępowaniu podatkowym znanej postepowaniu cywilnemu zasady bezpośredniości. Ów brak zasady bezpośredniości umożliwia (art. 181 o.p.) organom skorzystania z dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postepowaniu. Zasadnym również za pełnoprawny dowód o charakterze dokumentu urzędowego uznana została decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2018 r. nr [...]. Tym samym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowym był wniosek organów I i II instancji, iż w październiku 2013 r. w stanie faktycznym sprawy Strony skarżącej, zaewidencjonowała Ona fakturę z 30 października 2013 r. nr [...] wystawioną przez M. M. – A i odliczyła wykazany w niej podatek naliczony, a wymieniona faktura nie dokumentowała dostawy kruszywa i usługi magazynowania przez podmiot wymieniony jako wystawca faktury. Ogólne wyjaśnienia wystawcy kwestionowanej faktury (o zatrudnianiu zmiennej ilości osób – bez umowy o pracę o narodowości polskiej/ukraińskiej; o użyciu koparek, koparek ładowarek (jedna o znanym nr seryjnym a reszta najmowana od podwykonawców odpowiednio do potrzeb zlecenia); o transporcie ciężarówkami najmowanymi od podwykonawców) przedstawione przez Stronę skarżącą wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli nie mogły wpłynąć na zmianę tej oceny. Ogólnikowe wyjaśnienia nie mogą świadczyć o realności czynności konkretnych, objętych kwestionowana faktura również z tego względu, iż Strona skarżąca posiadała faktury wystawione przez M. M. – A również w innych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową (odpowiedź M. M. obejmowała pytanie Strony skarżącej dotyczące okresu współpracy od października 2013 do grudnia 2014 r.). Tym samym zdaniem Sądu stan faktyczny odnośnie wystawienia faktury przez podmiot, który nie mógł wykonać zafakturowanych świadczeń został przez organy wyjaśniony i oceniony w sposób nie naruszający przepisów postępowania, w tym z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Następnie należy podnieść, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT. Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT wyłącza prawo odliczenia w przypadku faktur stwierdzające czynności które nie zostały dokonane tzw. puste faktury. Zasadnie również wskazywane jest rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (publikacja w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 uptu wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu. Należy wskazać, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (patrz: orzeczenie TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11; LVK-56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36)." Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do faktury wystawionej przez kontrahenta Strony skarżącej – M. M. A. Organy obu instancji uznały, że wskazane faktury to faktury puste w tym sensie, że: – "... dostawa towaru w ilości wymienionej na fakturze (900 ton) i usługa magazynowania opisane na fakturze [...] nie mogły być dostarczone i wykonane przez A M. M." (str. 10 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] .03.2018 r. nr [...] ) – "W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że firma G. S. E na podstawie faktury nr [...] z dnia 31.10.2013 r. nie mogła nabyć na towaru i usługi od firmy A." Sąd podziela w tym miejscu pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16 zgodnie, z którym: "... w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)." Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego warunkowane jest bowiem ustaleniami odnośnie stanu faktycznego ustalanego zgodnie z zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), wynikającego ze zgromadzonego przez organ zgodnie z art. 187 § 1 o.p. materiału dowodowego, który winien zostać oceniony przez organy, a ocena ta musi mieścić się w zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji przyjęły, iż transakcja nie miała z pewnością miejsca między wystawcą faktury, a więc Strona skarżąc mając na uwadze art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT wraz z przytoczonymi wyżej przykładami z orzecznictwa mogłaby zachować prawo do odliczenia w przypadku, gdyby jej postępowanie w relacjach z wystawcą kwestionowanej faktury charakteryzowała tzw. przezorność kupiecka. Przechodząc na zasady postępowania podatkowego, skoro gospodarzem tegoż obowiązanym przez art. 122 o.p. do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego są organy podatkowe, to w przypadku kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego uwzględnienie przez podatnika z tzw. pustych faktur to właśnie organy winny badać zachowanie przezorności kupieckiej przez stronę postępowania. W rozpatrywanej sprawie taka weryfikacja miała miejsce – z wynikiem negatywnym dla Strony skarżącej. I Sąd nie znalazł podstaw by taki wynik weryfikacji zakwestionować, skoro brak jest dowodów na jakiekolwiek sprawdzenie przez Stronę skarżąca wiarygodności wystawcy kwestionowanej faktury przy nawiązaniu współpracy. Stronę skarżącą nie interesowało czy Wystawca kwestionowanej faktury ma siły i środki na realizację zafakturowane czynności, lecz wyłącznie jak sam podnosi realizacja zafakturowanych czynności. Odnosząc się zaś do: – wystosowanego przez Podatnika pisma (wniosek) z 17 czerwca 2016 r. do M. M. A o informację (ogólnie) jakimi pracownikami i sprzętem zostały wykonane zlecone przez Stronę skarżącą czynności, – załączonego do zastrzeżeń do protokołu kontroli oświadczenie M. M. (w odpowiedzi na ww. wniosek), – wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej o A M. M. (data wydruku 23.06.2016 r. i 07.05.2015 r.) również załączonych do zastrzeżeń do protokołu z kontroli, – potwierdzenia zarejestrowania M. M. jako podatnika VAT UE z 30.12.2014 r. – dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli, – zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach M. M. z 12 lutego 2015 r., to zdaniem Sądu wymienione nie mogą być dowodami świadczącymi o weryfikacji wystawcy kwestionowanej faktury przed zleceniem przez Stronę skarżącą czynności, o których mowa w kwestionowanej fakturze, skoro faktura ta została wystawiona 30.10.2013 r. a więc przed ww. wymienionymi. Zawarte w skardze Podatnika twierdzenie o zweryfikowaniu wystawcy kwestionowanej faktury jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług przez wzgląd do decyzji o nadaniu Numeru Identyfikacji Podatkowej jest zdaniem Sądu jedynie potwierdzeniem na brak jakiejkolwiek weryfikacji wystawcy kwestionowanej faktury. Z decyzji o nadaniu podatnikowi NIP nijak nie można, bowiem wywieść statusu, tegoż podmiotu w zakresie jego potencjalnej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. W świetle zaś jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD). Mając powyższe na uwadze Sąd za chybione uznaje sformułowane w rozpatrywanej skardze zarzut naruszenia zarówno przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Nie stwierdzając równocześnie innych naruszeń przepisów, które skutkowałyby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić i tak też uczynił.