I SA/Wr 1170/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r sprawy ze skargi: M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę 228,00 zł (dwieście dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) z [...] października 2018 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] czerwca 2017 r. nr [...], określająca panu M. P. (Podatnik, Strona skarżąca, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego M. (nr [...], rok produkcji 2009) w wysokości 5.696,00 zł. Z akt sprawy wynika, że 12 marca 2015 r. Skarżący złożył korektę deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. W złożonej deklaracji podatnik wskazał datę wewnątrzwspólnotowego nabycia na dzień 8 marca 2015 r. oraz wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 3.073,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 16.521,00 zł. Korekta została złożona w oparciu o wycenę wybranego przez Podatnika rzeczoznawcy. Organ I instancji działając na podstawie przepisu art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11) - dalej: jako u.p.a. i uznając że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W toku prowadzonego postępowania NUS wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w/w pojazdu, do okazania dokumentów związanych z naprawą przedmiotowego pojazdu, złożenia wyjaśnień w zakresie rozbieżności wskazań licznika kilometrów przedmiotowego pojazdu pomiędzy dniem 9 marca 2015 r. (datą przeprowadzenia oględzin przez rzeczoznawcę), kiedy wskazywał on na 158 014 km, a stanem licznika w dniu 17 marca 2015 r. (datą pierwszego badania technicznego), kiedy licznik wskazywał na 145 768 km. Podatnik w odpowiedzi wskazał, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony, co uzasadniało podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takich pojazdów. Ponadto Strona skarżąca wyjaśniła rozbieżności dotyczące wskazań drogomierza, informując że pojazd posiadał uszkodzony układ elektryczny i po naprawie nieznacznej zmianie uległy wskazania drogomierza. Jednocześnie strona nie okazała dokumentów związanych z naprawą przedmiotowego pojazdu, ani nie wskazała kto dokonał naprawy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy NUS uznał, że Skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających ustalenie wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu w kwocie zadeklarowanej w korekcie deklaracji i decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] określił Stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 5.696,00 zł. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu, zaakceptował zawartą w dokumentacji opinię rzeczoznawcy (przyjmując wyliczenie wartości metodą stopnia uszkodzenia), lecz wobec uznania, że zastosowanie w niej korekty ujemnej z tytuły współczynnika zbywalności i współczynnika eksperckiego w ocenie organu nie było prawidłowe, wymienione współczynniki pominął. Od decyzji Organu I instancji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podniósł przede wszystkim, że pracownicy organu podatkowego nie posiadają żadnej wiedzy w zakresie wyceny pojazdów uszkodzonych oraz techniki motoryzacyjnej. Strona skarżąca nie zgadzała się także z faktem nie uwzględnienia współczynnika zbywalności i współczynnika eksperckiego, które zostały użyte przez rzeczoznawcę w opinii załączonej do złożonej deklaracji. W odwołaniu Skarżący powołał zapisy Instrukcji ustalania wartości rynkowej pojazdów uszkodzonych. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] września 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, z czym Podatnik się nie zgodził i na decyzje Organu II instancji wniósł skargę. W jej treści Skarżący wskazywał ponownie, iż pracownicy organu podatkowego nie posiadają żadnej wiedzy w zakresie wyceny pojazdów uszkodzonych oraz techniki motoryzacyjnej i zakwestionował prawidłowość nie uwzględnienia współczynnika zbywalności i współczynnika eksperckiego, które zostały użyte przez rzeczoznawcę w opinii załączonej do złożonej deklaracji. Strona skarżąca wskazywała, iż niezgodne z prawdą są twierdzenia organów, iż podczas badania technicznego sporny pojazd posiadał oryginalne niemieckie tablice i w związku z tym sprowadzony pojazd "poruszał się na własnych kołach", a ewentualna "naprawa została dokonana w ciągu 9 dni", ponieważ przedmiotowy pojazd został sprowadzony z zagranicy w stanie uszkodzonym, w takim jak określa to dokumentacja biegłego rzeczoznawcy. Poza tym - jak wskazał Skarżący - pojazd podczas badania technicznego nie posiadał żadnych tablic rejestracyjnych - został bowiem zakupiony jako pojazd uszkodzony i wyrejestrowany w Niemczech. W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS z 19.09.2017 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił stanowisko DIAS odnoście wyłączenia jako obniżającego wartość samochody czynnika zbywalności, bowiem dotyczy on w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu. Natomiast odnosząc się do współczynnika eksperckiego WSA wskazał na niewyjaśnienie przez organ dlaczego nie został uwzględniony, a także zarzucił nie wezwanie rzeczoznawcy o wyjaśnienie na jakiej podstawie w przedstawionej wycenie współczynnik ten został zastosowany. Wskazał Sąd że dopiero wyjaśnienia biegłego oraz pełne uzasadnienie w tym przedmiocie po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania pozwolą na wyłączenie wspomnianego współczynnika bądź jego uwzględnienie przy określaniu wartości nabytego przez Stronę skarżącą pojazdu. Podniósł również Sąd że jakkolwiek ocena techniczna dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążącą i podlega ocenia jak inne dowody w sprawie, to jednak organ winien uwzględnić, że biegły dokonując wyceny posługuje się wiadomościami specjalnymi, których pracownicy organów podatkowych nie posiadają. Tym samym dla usunięcia wątpliwości organu odnośnie części opinii biegłego organ winien uzyskać od niego dodatkowe informacje np.: w formie uzupełniającej opinii. Organ może równie przesłuchać biegłego na okoliczność związaną z wydaną opinia, w tym co do treści opinii i przyczyn zastosowania spornych wskaźników. Tym samym Sąd uchylił pierwotne rozstrzygnięcie DIAS zalecając, aby zwrócił się On do rzeczoznawcy o wyjaśnienie przyczyn zastosowania współczynnika eksperckiego i ponownie ocenił wycenę samochodu sporządzoną przez certyfikowanego rzeczoznawcę. W wykonaniu wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. DIAS wezwał rzeczoznawcę do uzupełnienia opinii o wyjaśnienie przyczyn zastosowania tzw. współczynnika eksperckiego. W odpowiedzi rzeczoznawca poinformował, że współczynnik zastosował celem określenia wartości pojazdu uszkodzonego. Współczynnik ten koryguje wartość pojazdu i ma na celu jej urealnienie, a jego użycie powinno mieć uzasadnienie w stanie faktycznym. Jako przyczynę zastosowania wartości tego współczynnika w opinii wskazano że program INFO-EKSPERT dokonuje wyceny o dużym stopniu ogólności, pomijając szereg elementów jak podzespoły mające wpływ na wartość pojazdu. Rzeczoznawca powołał się na własne doświadczenie w wykonywaniu podobnych wycen przy znacznym stopniu uszkodzeń pojazdu, który wyceniał i uznał że wyliczona wartość pojazdu może być w jakimś stopniu zawyżona. W rozpatrywanym przypadku zostało zastosowane szacunkowe obniżenie wartości o 21 (współczynnik ekspercki 0,79), a za słusznością przemawia porównanie wyliczenia pojazdu uszkodzonego w oparciu o duży stopień uogólnienia i kosztów naprawy opartych o szczegółowy kosztorys naprawy. Ponownie rozstrzygając sprawę zaskarżoną obecnie decyzją z [...] października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Rozstrzygając o zasadności uwzględnienia przy wymierzaniu zobowiązania tzw. współczynnika eksperckiego Organ II instancji uznał, że brak jest podstaw do jego zastosowania. W uzasadnieniu wskazał, że z wytycznych zawartych w "instrukcji określenia Wartości Pojazdów nr 1/2005" przy dokonywaniu wyceny metodą stopnia uszkodzenia w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy przyjąć wartości wyższe, a taką - wyższą wartością jest wyliczona przez rzeczoznawcę kwota 30.378,00 zł, która skorygowana o współczynnik zbywalności daje kwotę przyjętą przez organ za podstawę opodatkowania. Zdaniem DIAS kwota ta została jednakże nienależnie pomniejszona o współczynnik ekspercki bez wskazania w przekazanych przez rzeczoznawcę wyjaśnieniach szczegółowych danych dot. kosztorysu naprawy, na który rzeczoznawca się powoływał i z ogólnikowym oraz enigmatycznie uzasadnieniem jego zastosowania. Co podkreślił DIAS wezwał on do wyczerpującego i obszernego uzasadnienia zastosowania spornego współczynnika, nie można zatem uznać by odpowiedź rzeczoznawcy czyniła zadość wezwaniu, bowiem rzeczoznawca niczego nie uszczegółowił i nie wskazał jakie elementy pominięte uzasadniają zastosowanie tego współczynnika. W konsekwencji Organ odwoławczy nie uwzględnił wspomnianego współczynnika eksperckiego dodatkowo wskazując że w wycenie zostały już na wcześniejszym etapie uwzględnione uszkodzenia samochodu. W ocenie organu odwoławczego uwzględnienie korekty w postaci współczynników zbywalności i eksperckiego przyjętych przez rzeczoznawcę, doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena tego samochodu nie zaś jego średnia wartość, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, iż kalkulacja przedstawiona przez podatnika nie może zostać uznana w całości. Strona skarżąca z rozstrzygnięciem DIAS się nie zgodziła złożyła na nie skargę uzupełnioną pismem z 21 grudnia 2018 r., zarzucając działanie przeczące konstytucyjnej zasadzie zaufania obywateli do państwa poprzez powołanie się na orzeczenia sądowe, które są jedynie korzystne dla organów, nie respektowanie w postępowaniu zasady in dubio pro trybutario w rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego lub prawnego, ignorowanie art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej, ignorowanie wyjaśnień rzeczoznawcy co do zastosowania współczynnika zbywalności i eksperckiego, nie powołanie biegłego rzeczoznawcy, wydanie decyzji w sprawach wykraczających poza kompetencje urzędnicze, naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nierespektowanie i niezastosowanie zapadłego w sprawie Strony skarżącej wyroku tut. Sądu. W argumentacji Podatnik podnosi zasadę rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, wskazuje na art. 2a Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zarzuca organowi rozstrzyganie w kwestiach, w których wymagana jest wiedza specjalistyczna, której pracownicy organu nie posiadają, przy równoczesnym ignorowaniu możliwości powołania biegłego. Kwestionuje prawo organu do wzywania o dokumenty związane z naprawą auta. Wskazuje również na bezprawną mimo wyroku tut. Sądu egzekucję. W oparciu o zarzuty skargi Podatnik wniósł o: – uchylenie decyzji w całości; – powołanie biegłego rzeczoznawcy; – powołanie na świadka rzeczoznawcę – A. K.; – uwzględnienie art. 2a Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania zasady in dubio pro tributario; – cofnięcie egzekucji, – zapłacenie zasadzonych kosztów postępowania wraz z odsetkami, – ukarania organów obu instancji za niezastosowanie się do wyroku tut. Sądu z 9 lutego 2018 r. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację zawartą w skarżonym rozstrzygnięciu, podkreślając równocześnie, że zastosował się do wyroku tut. Sądu wzywając rzeczoznawcę o wyjaśnienie kwestii zastosowania współczynnika eksperckiego. Co do współczynnika zbywalności Organ II instancji zauważył, że we wskazywanym wyroku Sąd podzielił stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności odnosząc się do złożonych przy uzupełnieniu skargi wniosków dowodowych o powołanie biegłego i przesłuchanie świadka Sąd oddalił je z uwagi na brzmienie art.106 § 3 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oferowane przez Skarżącą dowody nie wypełniają kryteriów wynikających ze wspomnianego przepisu – nie są dowodami z dokumentu. Przechodząc do kwestionowanego przez Podatnika rozliczenia DIAS podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu M. należy zauważyć, że ze stanu faktycznego przyjętego przez organy wynika, iż został sprowadzony samochód w stanie uszkodzonym i na wniosek Skarżącego rzeczoznawca sporządził jego wycenę, która stanowiła podstawę zadeklarowanej do opodatkowania podatkiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wartości pojazdu. Organy zakwestionowały dwa wskazane w opinii współczynniki zmniejszające wartość samochodu tj. zbywalności oraz ekspercki. Jak już o tym była mowa rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego sądu i sąd wyrokiem z 9 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1202/17 podzielił stanowisko organu odnoście wyłączenia jako obniżającego wartość samochodu współczynnika zbywalności, a wyrok ten nie został zakwestionowany skargą kasacyjną ani przez Podatnika ani przez DKIS i jest prawomocny. Prawomocność wyroku rodzi konsekwencje o których mowa w art. 170 p.p.s.a.: taki wyrok wiąże zarówno strony (w tym podatnika) jak i Sąd. Ponadto zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, ale także sądy chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym Sąd ponownie rozpoznając sprawę - wobec braku zmian przepisów prawa - jako związany ustaleniami poprzedniego prawomocnego wyroku uznaje za zasadne wyłączenie z określania wartości sprowadzonego pojazdu współczynnika zbywalności. Natomiast co do współczynnika eksperckiego, to w wykonaniu zaleceń ze wspomnianego prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 1202/17, Organ II instancji wezwał pismem z 6 lipca 2018 r. rzeczoznawcę do wyjaśnienia kwestii jego zastosowania w wycenie i uzyskał odpowiedź na to wezwanie pismem z 24 sierpnia 2018 r. DIAS dokonał oceny wyjaśnień pod kątem zasadności uwzględnienia spornego współczynnika. Wydawać więc by się mogło, że DIAS zrealizował wytyczne z prawomocnego wyroku. Jednakże zdaniem Sądu skoro Organ II instancji uznał w swoim rozstrzygnięciu, że: – odpowiedź nie czyniła zadość wezwaniu bowiem rzeczoznawca niczego nie uszczegółowił i nie wskazał jakie elementy zostały pominięte uzasadniając zastosowanie tego współczynnika, – odpowiedź nie zawierała szczegółowych danych dotyczących kosztorysu naprawy na który rzeczoznawca się powoływał i charakteryzowała się ogólnikowym oraz enigmatycznie uzasadnieniem zastosowania współczynnika, to nic nie stało na przeszkodzie, by Organ II instancji zażądał dodatkowych wyjaśnień lub przesłuchał rzeczoznawcę. Taka inicjatywa organu czyniłaby zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i realizację zaleceń z prawomocnego wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Tymczasem DIAS ograniczył się do wykonania - jedynie o charakterze formalnym wspomnianego, prawomocnego wyroku tut. Sądu. W wyroku tym Sąd nie nakazał zaś jedynie uzyskania jednorazowych wyjaśnień od rzeczoznawcy ale wskazał, że: "Dopiero bowiem wyjaśnienia biegłego oraz pełne uzasadnienie w tym przedmiocie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, pozwolą na podstawne wyłączenie w/w współczynnika, bądź też jego zastosowanie. (...) "... prawidłowym postępowaniem dla usunięcia pojawiających się wątpliwości jest uzyskanie dodatkowych informacji od biegłego, np. w formie uzupełnienia opinii. Organ może również przesłuchać biegłego na okoliczności związane z wydaną opinią w tym co do treści opinii i przyczyn zastosowania spornych wskaźników. (str. 6 wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1202/17) Poprzestanie na pozyskaniu wyjaśnień, które zawierają braki, są nieprecyzyjne i bierność organu w tym zakresie spowodowały - zdaniem składu rozpoznającego sprawę naruszenie wspomnianej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Taka postawa spowodowała, że nie wypełniono w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia kwestii zasadności zastosowania współczynnika eksperckiego, zaleceń z prawomocnego wyroku tut. Sądu. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni wskazane uwagi dotyczące postępowania w konsekwencji prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. o sygn.. akt I SA/Wr 1202/17 i przy udziale rzeczoznawcy spróbuje ustalic przyczyny, a także motywy zastosowania i wielkości współczynnika eksperckiego, z uwzględnieniem własnych wątpliwości w tym zakresie. Następnie Organ II instancji dokona oceny pozyskanych od rzeczoznawcy informacji w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zasadność uwzględnienia wspomnianego współczynnika w wycenie. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając wysokość wpisu sądowego od skargi.