I SA/Wr 1176/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Strona skarżąca M. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] , którą uchylono decyzje organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] i ustalono stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 26.145,00 zł z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny. Przystępując do rozstrzygania przedmiotowej sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny: Skarżąca złożyła do organu podatkowego zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r. Organ podatkowy do którego wpłynęło powyższe zeznanie podatkowe w związku z wątpliwościami dotyczącymi danych wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 wezwaniem z dnia 8 listopada 2010 r. działając na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) zobowiązał stronę do wyjaśnienia istniejących w zeznaniu podatkowym niezgodności. Wskazał w tym wezwaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. iż posiada informacje o poniesieniu przez stronę wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, który znacznie przewyższał wykazane w zeznaniu przychody. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu podatkowego skarżąca w dniu 16 listopada 2010 r. złożyła oświadczenie do protokołu, że źródłem finansowania wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego w C. ul. [...] stanowiły między innymi środki pieniężne otrzymane od rodziców i dziadków (wysokości kwot nie oświadczyła) oraz przychód ze sprzedaży lokalu, położonego w C., który otrzymała od babci (daty nie pamięta). W dniu 8 grudnia 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe w sprawie nabycia majątku w drodze darowizny (SD-3), w którym wykazała otrzymaną od babci M. N. w dniu 22 kwietnia 2007 r. darowiznę środków pieniężnych w kwocie 150.000,00 zł. Do zeznania została dołączona kserokopia umowy darowizny zawartej w dniu 22 kwietnia 2007 r. pomiędzy skarżącą a jej babcią M. N.. W piśmie z dnia 4 grudnia 2010 r. strona poinformowała organ podatkowy o przyczynach nie zgłoszenia darowizny w ustawowym terminie z prośbą o odstąpienie od wymierzenia kary w związku ze złożeniem zeznań SD-3 po terminie. Do złożonego zeznania podatkowego SD-3 dołączona została kserokopia polecenia przelewu w dniu 7 grudnia 2010 r. kwoty 13.080,69 zł na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w L.: na należność główną 9.208,60 zł zaś na odsetki – 3.872,00 zł tytułem podatku od uzyskanej darowizny. W dniu 13 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęły dokumenty przesłane przez skarżącą, w związku z wykonaniem wezwania z dnia 8 listopada 2010 r. tj. umowa darowizny z dnia 22 kwietnia 2010 r. Powyższa umowę darowizny wraz z kopią protokołu z dnia 16 listopada 2010 r. przekazano do referatu orzecznictwa podatkowego celem wykorzystania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Do wszczętego postępowania podatkowego wskutek złożonego przez stronę zeznania podatkowego dotyczącego otrzymanej darowizny Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. włączył dowody zebrane w toku czynności sprawdzających dotyczących zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. w szczególności protokół z dnia 16 listopada 2010 r. Po zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] r. decyzję o Nr [...] w sprawie ustalenia skarżącej wysokości podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.073,00 zł z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny z dnia 22 kwietnia 2007 r. Wysokość podatku ustalono przy zastosowaniu 20% stawki określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. Nr 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) po uwzględnieniu kwoty wolnej z art. 9 ustawy powołanej wyżej. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym nastąpiło 16 listopada 2010 r. i nie nastąpiła zapłata podatku, a przez to zachodziły przesłanki do zastosowania 20% stawki podatkowej. Wedle podatniczki organ I instancji naruszył art. 121, 122 oraz 273 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że powołanie na fakt darowizny nastąpiło 16 listopada 2010 r., podczas gdy kopii umowy darowizny strona nie złożyła w trakcie jakiegokolwiek postępowania określonego przepisami prawa zawartymi w ordynacji podatkowej. Otrzymane przez stronę wezwanie do złożenia oświadczenia (art. 155 § 1 ordynacji podatkowej) wedle strony nie wszczyna żadnego z postępowań regulowanych przepisami ordynacji podatkowej w tym nie stanowi czynności sprawdzających. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę jako podstawę materialno-prawną swojego rozstrzygnięcia powołał przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. W szczególności wskazał na unormowanie wynikające z art. 6 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania powstaje ponownie w sytuacji, gdy podatnik np. przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powoła się na fakt nabycia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu według stawki 20% podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na dokonanie tej darowizny, powołanie to nastąpiło w toku prowadzonych przez te organy czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, należny podatek nie został zapłacony. Wedle organu odwoławczego z taką sytuacją jaka przewidziana jest w przywołanym art. 15 ust. 4 mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w celu wyjaśnienia istniejących niezgodności dotyczących danych wykazanych przez podatniczkę w zeznaniu o wysokości wykazanych dochodów za 2007 r. PIT-37 związanych z poniesieniem wydatków (nabycie nieruchomości) znacznie przewyższających wykazane w zeznaniu przychody, podatniczka powołała się na środki pieniężne otrzymane od rodziców i dziadków. Strona nie kwestionuje faktu darowizny od babci M. N. w kwocie 150.000,00 zł. Poza sporem pozostaje fakt, złożenia w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 8 grudnia 2010 r. zeznania podatkowego w sprawie nabycia majątku w drodze darowizny tj. kwoty pieniężnej w wysokości 150.000,00 zł, oraz dokonania w tym dniu wpłaty podatku w kwocie 13.080,69 zł. W ocenie organu odwoławczego podobnie jak organu I instancji podatniczka złożyła zeznanie podatkowe dotyczące otrzymanej darowizny pieniężnej na skutek przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności sprawdzających, dotyczących danych wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Podkreślił organ odwoławczy fakt powołania się na przedmiotową darowiznę przez podatniczkę dopiero w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 listopada 2010 r. skierowane na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 274a § 2 ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Wezwanie to jak wskazuje organ odwoławczy zawierało podstawę prawną w tym art. 274a § 2 ordynacji podatkowej oraz wskazywało przyczyny podania w wątpliwość danych zawartych w zeznaniu za 2007 r. Przeprowadzone czynności sprawdzające jak podnosi organ II instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami (art. 273 pkt 3 ordynacji podatkowej), tj. czy w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. zostały wykazane wszystkie dochody uzyskane przez stronę podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W trakcie tych czynności sprawdzających strona oświadczyła o otrzymaniu od dziadków kwot pieniężnych, które przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego w C.. Organ odwoławczy podkreślił, iż w wezwaniu z dnia 8 listopada 2010 r. jako podstawę prawną wezwania organ wskazał zarówno przepis art. 155 ordynacji podatkowej jak i art. 274a § 2 tejże ustawy. Uznał organ II instancji, że zakres żądanych w wezwaniu wyjaśnień mieści się w zakresie czynności sprawdzających określonych w ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 274a § 2 w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może także wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji wskazując przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Uznał zatem organ II instancji iż wbrew stanowisku strony działania organu podatkowego który wystosował do strony wezwanie z dnia 8 listopada 2010 r. nie wykraczały poza zakres uprawnień ustanowionych przez ustawodawcę w art. 274-277 a objętych czynnościami sprawdzającymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaistniały w sprawie przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy powołanej wyżej tj. zastosowania w sprawie stawki podatkowej 20% w odniesieniu do przedmiotowej darowizny. Wedle organu wobec podatniczki były prowadzone czynności sprawdzające i w toku tych czynność strona powołał się na darowiznę otrzymaną do babci (protokół z dnia 16 listopada 2010 r.), podatek od przedmiotowej darowizny na ten dzień nie został zapłacony. Wedle organu odwoławczego organy podatkowe zgodnie z art. 120, 121, 122 ordynacji podatkowej wnikliwie rozpoznały sprawę. W postępowaniu wykorzystano zarówno wyjaśnienia strony, przedłożone przez nią dokumenty w tym umowę darowizny z dnia 22 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł (a co pominął organ I instancji), iż w rozpatrywanej sprawie zważywszy na fakt, iż darowizna pieniężna została przeznaczona na nabycie lokalu mieszkalnego w C. przy [...] (akt notarialny rep. [...] z dnia [...] r.) winno mieć zastosowanie dodatkowe zwolnienie z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ostatecznie wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją stanowiącą przedmiot skargi ustalono podatniczce wysokość kwoty należnego podatku od otrzymanej darowizny pieniężnej w wysokości 26.145,00 zł. Stanowiącej przedmiot skargi decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym nastąpiło 16 listopada 2010 r. a przez to zastosowanie 20% stawki podatkowej, naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121, 122 i 273 § 3 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że powołanie się na fakt darowizny nastąpiło 16 listopada 2010 r. podczas gdy kopii umowy darowizny strona nie złożyła w trakcie jakiegokolwiek postępowania określonego przepisami prawa, w tym ordynacji podatkowej. Otrzymane przez stronę wezwanie do złożenia oświadczenia (art. 155 § 1 ordynacji podatkowej) nie wszczyna bowiem żadnego z postępowań określonych w ordynacji podatkowej, w tym nie stanowi czynności sprawdzających. W uzasadnieniu skargi szczegółowo strona argumentuje swoje stanowisko, które jest zbieżne z podniesioną argumentacją zgłoszoną w postępowaniu odwoławczym. Wedle skarżącej powołanie się na darowiznę nie nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej. Nie toczyły się również czynności sprawdzające, ponieważ ich przedmiotem mogą być jedynie czynności enumeratywnie wymienione w art. 272 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej wyjaśnienia w sprawie źródeł finansowania zakupu mieszkania nie wchodzą w zakres czynności sprawdzających, tym bardziej, że organ podatkowy nie odebrał od strony oświadczenia o stanie majątkowym, o którym mowa w przepisie art. 185a § 3ustawy ordynacja podatkowa. Strona w złożonej skardze podnosi również, iż Urząd Skarbowy w L. w ramach bliżej nieustalonych czynności wezwał ją do ujawnienia źródeł finansowania majątku, zaś czynności takich można dokonywać tylko w ramach ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł, co z kolei może się odbywać jedynie w formie kontroli lub postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej działania organu podjęte zostały bez podstawy prawnej, zakwalifikowanie ich do czynności sprawdzających było niedopuszczalne. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zarzuty w niej podniesione nie są skuteczne. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku tej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 a) b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na wstępie rozważań należy uznać za chybione podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Wedle Sądu organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe które prowadziło do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Wbrew zarzutowi skargi nie doszło do naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, bowiem organy podjęły wszelkie niezbędne działania w kierunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przeprowadzonym postępowaniu wykorzystano dowody z dokumentów w tym umowę darowizny z dnia 22 kwietnia 2007 r. wezwanie skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do skarżącej z dnia [...] r., protokół z dnia 16 listopada 2011 r. odnośnie złożonych przez stronę oświadczeń. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania darowizny dokonanej na rzecz skarżącej w 2007 r. według 20% stawki podatkowej. Na wstępie należy podnieść, iż fakt darowizny uczynionej na rzecz skarżącej przez jej babcię M. N. 22 kwietnia 2007 r. jest w sprawie bezsporny. Nie kwestionowana jest również wysokość uczynionej darowizny. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 6 ust. 4 przewiduje w szczególnych okolicznościach powstanie obowiązku podatkowego na nowo. Stanowi bowiem w przywołanym przepisie, że jeżeli nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Obowiązek podatkowy odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania powstaje ponownie gdy podatnik przed organem podatkowym powoła się na fakt nabycia. Ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn w art. 15 ust. 1 i ust. 4 przewidział dwie stawki podatkowe dla opodatkowania darowizny. Stawka podatkowa 7% przewidziana w art. 15 ust. 1 ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 omawianej ustawy. Zastosowanie ma w sytuacji gdy podatnik z własnej inicjatywy ujawni fakt dokonania na jego rzecz darowizny a nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 4 ustawy. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje bowiem opodatkowanie darowizny według stawki 20% jeżeli: - obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na dokonanie tej darowizny, - powołanie to nastąpiło w toku prowadzonych przez te organy czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, - należny podatek nie został zapłacony. Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż w rozpatrywanej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa podczas których skarżąca ujawniłaby fakt otrzymania przedmiotowej darowizny. Spór w sprawie między stroną skarżącą a organami dotyczy zaś kwestii czy można przyjąć, iż darowizna jaką skarżąca otrzymała od babci została ujawniona w toku trwających czynności sprawdzających. Unormowane w odrębnym dziale V ustawy ordynacja podatkowa czynności sprawdzające stanowią nowy rodzaj postępowania o najmniej sformalizowanym charakterze w porównaniu z kontrolą podatkową (dział VI) i postępowaniem jurysdykcyjnym (dział IV). W piśmiennictwie traktuje się czynności sprawdzające jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz Wrocław 2002 r. s. 316). W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające zaliczono do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym stanowiącym typ postępowania quasi – kontrolnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M Masternak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r. s. 867). Art. 272 ordynacji podatkowej określa trzy grupy celów, dla spełnienia których organy podatkowe I instancji powinny podejmować czynności sprawdzające. Po pierwsze stosownie do pkt 1 tego artykułu dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą składanie dokumentów, obejmujące pojęcie deklaracji, wpłacanie zdeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie w myśl pkt 2 art. 272 czynności sprawdzające służą badaniu formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1. Po trzecie celem czynności sprawdzających zgodnie z pkt 3 art. 272 może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Od 1 stycznia 2003 r. rozszerzono zakres czynności sprawdzających umożliwiających organom ich podejmowanie także w przypadku niezłożenia prawem przewidzianej deklaracji (art. 274a § 1), wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji z uwagi na rzetelność zawartych w niej danych (art. 274a § 2). Z art. 274a § 2 ordynacji podatkowej wynika, że jeśli organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do poprawności deklaracji, z uwagi na rzetelność danych w niej zawartych, wówczas może skorzystać z czynności sprawdzających w celu wezwania składającego deklarację do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Wprowadzając tę regulację do działu V ordynacji podatkowej (czynności sprawdzających) ustawodawca stworzył możliwość korygowania w deklaracjach nieprawidłowości, które mają nie tylko formalny charakter. Wątpliwości co do rzetelności danych zawartych w deklaracji oznaczają, że organ ma zastrzeżenia do zgodności tych danych ze stanem rzeczywistym. Na podstawie powołanego art. 274a § 2 umożliwiono organom podatkowym w ramach najmniej sformalizowanego postępowania na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Stosowanie art. 274a wymaga zachowania przez organy podatkowe odpowiedniej procedury w szczególności w przypadku o którym mowa w § 2 art. 274a tj. wzywając podmiot z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy zobligowany jest do wskazania przyczyn kwestionowania rzetelności danych w niej zawartych. Przepis ten nadto obliguje organ do wyznaczenia w wezwaniu terminu do udzielenia wyjaśnień. Przenosząc powyższe rozważania ogólne dotyczące czynności sprawdzających w rozumieniu ordynacji podatkowej na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób zdaniem Sądu zakwestionować stanowiska organów podatkowych iż przedmiotowa darowizna dokonana na rzecz skarżącej przez jej babcię w 2007 r. została ujawniono w toku czynności sprawdzających. Skoro ustawodawca wyposażył organ podatkowy na wstępną ocenę zagadnień o materialnym charakterze to nie można postawić organowi wystosowującemu do skarżącej wezwanie z dnia 8 listopada 2010 r. iż ten przekroczył swoje uprawnienia mieszczące się w dyspozycji czynności sprawdzających. Organ podatkowy do którego wpłynęło zeznanie podatkowe strony odnośnie wysokości osiągniętego dochodu podlegającego opodatkowaniu za 2007 r. miał pełne prawo uznać to zeznanie za budzące wątpliwości co do jego rzetelności. Wątpliwość ta wynikała z faktu posiadana przez organ informacji o poniesieniu przez stronę w 2007 r. wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, który to wydatek znacznie przewyższał wysokość wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 osiągniętego dochodu. Okoliczność powyższa zdaniem Sądu dawała organowi prawo wyjaśnienia wstępnego tych wątpliwości właśnie w drodze czynności sprawdzających. Wstępna ocena merytoryczna zeznania w sposób jak to w ramach czynności sprawdzających podjął organ podatkowy sprzyjała realizacji zasady posługiwania się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 ordynacji podatkowej). Należy w pełni podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż przyjęcie, że czynności sprawdzające mogą ograniczać się tylko do ,,treści deklaracji" bez uwzględnienia danych, w których posiadaniu jest organ z urzędu – w przedmiotowej sprawie informacji o nabyciu przez stronę nieruchomości – spowodowałoby, iż istota czynności sprawdzających byłaby wypaczona. Skoro zaś organ zestawiając treść deklaracji PIT-37 z posiadanymi z urzędu danymi zasadnie uznał, że zeznanie podatkowe o wysokości dochodu za 2007 rok może być sporządzone nierzetelnie właśnie w drodze czynności sprawdzających podjął działania w kierunku wyjaśnienia rodzących się wątpliwości i niejasności. Podważając zasadność takiego działania jako zgodnego z prawem działania w ramach czynności sprawdzających zmuszałoby organ do wszczynania w takich sytuacjach postępowań podatkowych. Niewątpliwie zaś nie taki był cel ustawodawcy wyprowadzając art. 274a § 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu właśnie regulacja art. 274a § 2 ma zapobiegać wszczynaniu postępowań podatkowych w sytuacji kiedy wątpliwości odnośnie składanych przez podatników deklaracji da się wyjaśnić w drodze czynności sprawdzających. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że potrzeba przeprowadzenia czynności sprawdzających być może nie zaistniałyby gdy skarżąca wypełniła obciążający ją obowiązek opodatkowania otrzymanej darowizny co pozwoliłoby na skonfrontowanie tej deklaracji z pozostałymi rozliczeniami strony ze Skarbem Państwa. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącej zaprezentowanemu w skardze działania organu podatkowego zmierzające do wyjaśnienia rodzących się wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania podatkowego za 2007 r. PIT-37 nie wykraczały poza zakres uprawnień w jaki ustawodawca wyposażył organ podatkowy w zakresie czynności sprawdzających. Wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 274 § 2 ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w piśmie skierowanym do strony z dnia 8 listopada 2010 r. wskazał przyczyny poddania w wątpliwość rzetelność danych zawartych w deklaracji podatkowej PIT-37. Wskazał bowiem na niejasności wynikające z faktu poniesienia przez stronę wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, który znacznie przewyższał wykazane w zeznaniu przychody. Powyższe zaprzecza twierdzeniom strony zawartym w skardze, iż w wyniku czynności sprawdzających żądano przedłożenia dowodów dotyczących źródeł finansowania zakupu mieszkania. W świetle tego co powiedziano wyżej nie sposób uznać za zasadne stanowisko strony, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie przeprowadzał czynności sprawdzających w zakresie złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. a podjął działania zmierzające do opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skoro wedle Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż podjęły czynności sprawdzające dotyczące oceny złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2007 roku dochodu to ujawnienie przez stronę, w ramach tych czynności faktu otrzymania od dziadków środków finansowych nie sposób nie uznać jako ujawnienie przedmiotowej darowizny. Konsekwencją złożonego przez stronę do protokołu z dnia 16 listopada 2010 r. oświadczenia było przedłożenie przez nią odpisu umowy darowizny. W takiej sytuacji trudno przyjąć, iż skarżąca oświadczając o środkach otrzymanych od dziadków wspomniała o innych środkach finansowych niż przedmiotowa darowizna. Fakt, iż skarżąca w dniu 16 listopada 2010 r. nie przedłożyła oryginału czy też kserokopii przedmiotowej umowy darowizny nie może uzasadniać słuszności twierdzeń strony, iż w tym dniu nie powołała się na dokonaną darowiznę. Właśnie potwierdzeniem, że skarżąca oświadczając w dniu 16 listopada 2010 r. o otrzymanych od dziadków (babci) środków finansowych ujawniła przedmiotową darowiznę świadczy przedłożenie organowi podatkowemu odpisu tejże umowy, w dniu 8 grudnia 2010 r. celem potwierdzenia prawdziwości złożonego oświadczenia. Reasumując skoro skarżąca ujawniła przedmiotową darowiznę w wysokości 150.000,00 zł przed organem podatkowym w trakcie czynności sprawdzających, na dzień jej ujawnienia nie uiściła należnego od tej darowizny podatku to zasadnie organy podatkowe uznały iż przedmiotowa darowizna podlegała opodatkowaniu stawką podatkową 20% przewidzianą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe zaś skutkować musiało uznaniem za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego a to art. 15 ust. 4 ustawy od spadków i darowizn. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 120 ordynacji podatkowej. Art. 120 ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, nakazującą organom działać na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie nie sposób zaś zarzucić organom podatkowym działania z pominięciem regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie. Okoliczność iż strona skarżąca dokonuje oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w aspekcie mających w sprawie zastosowania regulacji prawnych odmiennie od oceny dokonanej przez organ nie może uzasadniać naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności. Konsekwencją powyższego jest również bezzasadność podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Z faktu, że postępowanie zostało zakończone rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony nie sposób wywodzić naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych. Zasada zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 jak to trafnie zauważa organ odwoławczy nie może być rozumiana jako konieczność wydawania przez organ podatkowy decyzji sprzecznych z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.