I SA/Wr 1177/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 29 marca 2013 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 września 2012 r. nr [...] określającą spółce akcyjnej A z siedzibą w G. (dalej: spółka/ skarżąca/strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 112.360,00 zł. 1.2. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu 13 stycznia 2012r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 r., w której wykazała będące w jej posiadaniu grunty o powierzchni 13.7024 ha jako grunty "pozostałe". W piśmie z dnia 9 lutego 2012 r. skarżąca wyjaśniła, że zakupiła wskazane grunty z zamiarem wybudowania ośrodka wypoczynkowego. Z uwagi jednak na niejasne zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. nie uzyskała pozwolenia na budowę. Z tego powodu, w ocenie spółki wystąpiły względy techniczne obligujące do zastosowania niższej stawki opodatkowania gruntów. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 112.360,00 zł w której uznał zakupione przez stronę grunty o powierzchni 13,7024 ha za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i przyjął stawkę podatkową przewidzianą dla tego rodzaju gruntów. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w jego ocenie w sprawie nie wystąpiła przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Stąd też grunty znajdujące się w posiadaniu strony powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powołany przez spółkę niejasny zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. ma charakter prawny a nie techniczny. Przeszkoda ta nie tkwi w substancji przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie stanowi względów technicznych. Ponadto z informacji uzyskanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że ww. grunty nie są skarżone (pismo Referatu Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Gminy K. z dnia 4 kwietnia 2011r. a spółka otrzymała zapewnienie dostawy mediów (pismo spółki z dnia 1 marca 2012r.). 1.4. Na skutek wniesionego odwołania wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że co do zasady grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnił dalej, że jeden z wyjątków od wyżej wskazanej zasady dotyczy gruntów i budynków, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przy czym zauważył, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało jednak zdefiniowane w u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że wykładnia użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów opodatkowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenia niezależne od podatnika. Przykładem może być sytuacja chemicznego, radioaktywnego lub biologicznego skażenia, przy czym skażenie musi zaistnieć niezależne od działań lub zaniechań podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie ustalono zaś zdaniem organu odwoławczego wskazanych wyżej okoliczności. Również strona nie zarzucała, że takie szczególne okoliczności zaistniały. W związku z powyższym uznano, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej skutkuje opodatkowaniem nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wskazano bowiem, że argument spółki dotyczący dostępu do drogi nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia względów technicznych. Zauważono też, że w toku oględzin ustalono, że istnieje możliwość dojazdu do działki z drogi wojewódzkiej poprzez tzw. drogę wewnętrzną. Ponadto z treści aktu notarialnego nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011r. wynika, że spółka ma zapewnioną służebność gruntową polegającą na prawie bezpłatnego przechodu i przejazdu do działki nr [...], której jest właścicielem a położonej bezpośrednio przy działce nr [...]. Podtrzymano tym samym argument organu podatkowego pierwszej instancji, że błędny zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma charakter prawny a nie techniczny. Wskazano także, że brak uzyskania pozwolenia na budowę wynikał z faktu, że wniosek spółki był niekompletny i nie został on przez spółkę uzupełniony pomimo wezwania jej przez organ administracji w wyznaczonym terminie. Podniesiono także, że w piśmie z dnia 19 grudnia 2011r. B sp. z o.o. poinformowała, że są techniczne możliwości podłączenia projektowanego kompleksu do sieci wodociągowej. C na mocy upoważnienia spółki zwróciło się o wydanie warunków technicznych podłączenia do sieci projektowanego wodociągu. B udzielił zapewnienia dostawy wody oraz wpięcia i budowy przez spółkę rurociągu zasilającego. Nie stwierdzono również przeszkód natury technicznej z uzbrojeniem terenu w energię elektryczną. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma D z dnia 17 lutego 2011r. Nr [...] wynika, że wyrażono zgodę na przyłączenie kompleksu rekreacyjnego do sieci. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dokumentów, które dawałyby podstawę do odstąpienia od opodatkowania ww. stawkami podatkowymi. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji za taki dokument nie można uznać przedłożoną przez spółkę opinię rzeczoznawcy budowlanego, ponieważ dotyczy ona obiektów budowlanych, a nie gruntów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania są tylko grunty o powierzchni wykazanej przez stronę w deklaracji podatkowej. Końcowo organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji włączył do postępowania podatkowego dotyczącego roku 2012 wyszczególnione w nim dokumenty, które zostały zebrane w postępowaniach dotyczących lat 2009-2011. Zarzut pominięcia owych dokumentów uznano za bezzasadny. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, a w szczególności błędną interpretację pojęcia "względy techniczne" podczas, gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może W pierwszej kolejności skarżąca wskazała, że w sprawie w celu ustalenia okoliczności powodujących brak możliwości wykorzystania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej należało przeprowadzić postępowania dowodowe z wykorzystaniem wszelkich środków dowodowych Zdaniem spółki z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż przesłankami stosowania niższej stawki podatkowej jest faktyczne niewykorzystanie gruntu w działalności gospodarczej oraz brak obiektywnej możliwości takiego wykorzystania. W rozstrzyganej sprawie zdaniem spółki zachodzą obie przesłanki. Do stanowiących przedmiot opodatkowania gruntów nie ma bowiem dojazdu, a działka nie jest uzbrojona. Nie ma na niej dostępu do wody i energii. Wprawdzie pracownicy organu podczas oględzin stwierdzili możliwość dojazdu drogą wewnętrzną, to jednak ustalenia te stoją w sprzeczności z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli więc w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonano błędnych oznaczeń, z których wynika, iż dojazd do gruntów należących do spółki przebiega przez inne działki, konieczne jest wdrożenie procedury jego zmiany. Z powyższego strona skarżąca wywodzi, że brak, jak to określono w skardze, możliwości "legalnego" dojazdu do działki, powoduje stan wyłączający możliwość prowadzenia na działce jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W dalszej kolejności spółka zwróciła uwagę, że problemem praktycznym jest ustalenie, czy w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. chodzi tu o jakąkolwiek działalność gospodarczą, czy też o tę działalność, którą prowadzi przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "tej działalności" może bowiem sugerować, że nieruchomość nie może być wykorzystywana do konkretnej działalności gospodarczej, a więc tej prowadzonej przez posiadacza nieruchomości. Rozszerzenie rozumienia przesłanki braku możliwości wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej na jakąkolwiek działalność gospodarczą w rzeczywistości oznaczałoby, że nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę zawsze byłaby uznawana za związaną z działalnością gospodarczą. Tymczasem, nieruchomość według zamiaru spółki mogłaby być kiedyś przeznaczona na cele rekreacyjne, która to działalność nie mieści się w katalogu działalności strony skarżącej. W ocenie spółki niemożliwość prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie musi mieć charakteru absolutnego. Istotne jest jedynie, aby grunty nie nadawały się do wykonywania konkretnej działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku ustawodawca odstąpiłby od wyszczególnienia w powołanym przepisie przesłanki faktycznego niewykorzystywania nieruchomości. Przesłanka taka byłaby bowiem zbędna. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa skarżąca stwierdziła, że za nieprawidłowe uznać należy prezentowane w decyzjach organów podatkowych stwierdzenie, że o obiektywnym charakterze względów technicznych można mówić tylko w kontekście względów, na które podatnik nie ma wpływu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadza bowiem takiego warunku. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przyczyna zaistnienia stanu określonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine nie jest prawnie relewantna. Spółka podała, że w obecnej chwili inwestycja polegająca na uzbrojeniu gruntu oraz podjęcie próby zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest dla niej obecnie nieuzasadnione. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest uzasadniona. 3.2. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że Sąd pierwszej instancji korzystając z upoważnienia zawartego w treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ; dalej: ppsa) w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zawarto stwierdzenie, że "decyzję instancji należało uchylić w całości orzec nowy wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości". Z uwagi jednak na fakt, że powyższe stwierdzenie w sposób ewidentny jest sprzeczne z osnową decyzji, z której wyraźnie wynika rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) tj. utrzymanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Ponadto ww. rozstrzygnięcie znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy uzasadnieniem, pomimo niewątpliwie użycia przez organ odwoławczy błędnego sformułowania, zachodzi spójność z sentencją decyzji zatem wprawdzie doszło do naruszenia art. 210 O.p. lecz wskazane naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem tylko takie naruszenie może być podstawą uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy nieruchomości skarżącej w postaci gruntów o powierzchni 13.7024 ha zakupionych przez skarżącą z zamiarem wybudowania ośrodka wypoczynkowego należy opodatkować stawką podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (stanowisko organów podatkowych) czy stawką przewidzianą, jak dla gruntów pozostałych (stanowisko skarżącej). 3.4. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l.). Art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m² powierzchni. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. 3.5. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że orzecznictwo sądowe nie nasuwa żadnych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 521/11, opubl. CBOSA). Z powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, opubl. CBOSA). Należy jednak podkreślić, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne". W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, powołany przez organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę - a który to pogląd skład orzekający podziela - iż wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne nieruchomości, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. W konsekwencji "względy techniczne" w rozumieniu u.p.o.l., to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Należy tym samym uznać, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, wynikające z jego woli lub decyzji podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, opubl. CBOSA). W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 521/11, opubl. CBOSA). 3.6. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Słusznie organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do przedmiotowych gruntów skarżącego nie zaistniały względy techniczne, które uprawniałyby do zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Strona podniosła w skardze, że do gruntów nie ma bowiem dojazdu, a działka nie jest uzbrojona. Nie ma na niej dostępu do wody i energii. Zauważyła, że wprawdzie pracownicy organu podatkowego podczas oględzin stwierdzili możliwość dojazdu drogą wewnętrzną, to jednak ustalenia te stoją w sprzeczności z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem spółki konieczne jest wdrożenie procedury zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a brak legalnego dojazdu powoduje stan wyłączenia z możliwości prowadzenia na działce jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że z akt sprawy wynika, że w toku oględzin, na które to oględziny powołuje się spółka ustalono, że istnieje możliwość dojazdu do działki z drogi wojewódzkiej poprzez tzw. drogę wewnętrzną. Ponadto z treści aktu notarialnego nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011r. wynika, że spółka ma zapewnioną służebność gruntową polegającą na prawie bezpłatnego przechodu i przejazdu do działki nr [...], której jest właścicielem a położonej bezpośrednio przy działce nr [...]. Słusznie też stwierdzono, że błędny zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma charakter prawny a nie techniczny, który sam w sobie nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do działalności gospodarczej. Nie ma również obiektywnych przeszkód technicznych, co do możliwości podłączenia projektowanego kompleksu wypoczynkowego do sieci wodociągowej i do energii elektrycznej (pismo B sp. z o.o. z dnia 19 grudnia 2011r.; pismo D z dnia 17 lutego 2011r. Nr [...]; pismo spółki z dnia 1 marca 2012r.). Powoływany w tym względzie przez stronę wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2319/04 zapadł na tle innego stanu faktycznego albowiem stwierdzono obiektywny brak możliwości podłączenia sieci wodociągowej do gruntów z uwagi na to, że gmina sfinansowanie takiej inwestycji przewidziała dopiero w 2008r. zaś sprawa dotyczyła podatku od nieruchomości za 2003r. W przedmiotowej zaś sprawie brak stosownych podłączeń mediów wynika z decyzji spółki a nie z obiektywnych przeszkód. Podobnie w sytuacji braku pozwolenia na budowę, który to brak wynikał raczej ze świadomej rezygnacji spółki z zamierzenia (nie uzupełnienie wniosku) niż jakiś innych obiektywnych przeszkód. Ustalono ponadto, że grunty nie są skażone (pismo Referatu Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Gminy K. z dnia 4 kwietnia 2011r.). Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego (art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.) albowiem udowodniły, że nie zachodzi w sprawie przesłanka wyjątkowa względów technicznych. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.7. Z tych też względów skargę oddalono w oparciu o art. 151 ppsa.