I SA/Wr 1177/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] i ustalającą M. B. (dalej: strona, skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku pierwszej instancji oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2013 r. [...] ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy. Pismami z 15 lutego 2016 r., 4 marca 2016 r. i 21 marca 2016 r. strona wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy argumentując, że decyzja ustalająca podatek została wydana w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie strona wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: TK) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. 2014, poz. 1052, z dnia 6 sierpnia 2014 r.), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto orzekł, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został derogowany nie na podstawie powołanego przez stronę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, ale ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251). Nie zostały zatem spełnione przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który warunkuje wznowienie postępowania od okoliczności, aby przepis uznany za niezgodny z konstytucją został usunięty z porządku prawnego bezpośrednio przez orzeczenie TK, a nie przez zmianę przepisu przez ustawodawcę. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 § 1 pkt 8 O.p. jedną z przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową orzekł Trybunał Konstytucyjny, jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Chodzi w tym przypadku o sytuację, gdy orzeczenie Trybunału dokonuje uchylenia w części normy prawnej, przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Wówczas w terminie jednego miesiąca przysługuje stronom prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie organu podatkowego, dla określenia momentu, od którego można występować z wnioskiem o wznowienie, istotne jest określenie daty wejścia w życie orzeczenia o niekonstytucyjności. Kluczowe znaczenie dla określenia tego momentu ma art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zasadą jest, że orzeczenia TK wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak gdy Trybunał skorzysta z kompetencji do określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji, orzeczenie wchodzi w życie dopiero z upływem tego terminu. Jednak derogacja związana z wyrokiem Trybunału następuje z upływem terminu odroczenia, jeśli w tym czasie ustawodawca nie zmieni niekonstytucyjnych przepisów. Zmiana prawa przed upływem okresu odroczenia niweczy prawo do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że w ww. wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie - działając na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji - Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy wskazał, że na czas odroczenia wadliwy akt pozostaje w systemie prawnym, mimo że jest konstytucyjnie wadliwy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowane jest stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta genetycznie ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej, lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. To z kolei powoduje, że wyłączone jest stosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja administracyjna, stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W przedmiotowej sprawie ww. ustawa zmieniająca niekonstytucyjny przepis weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. dostosowując regulacje dotyczące opodatkowania nieujawnionych przychodów - zgodnie ze wskazaniami Trybunału - do wymogów Konstytucji (art. 5 ww. ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa). Zatem, niekonstytucyjny przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ww. ustawy zmieniającej z 16 stycznia 2015 r. Brak jest zatem podstaw do wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 11 lutego 2013 r. ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ zauważył także, że decyzja z [...] lutego 2013 r. została poddana ocenie zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 486/13 oddalił skargę podatnika. Orzeczenie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14 oddalił skargę kasacyjną. Wskazane orzeczenia sądów zapadły zaś już po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13 z 29 lipca 2014 r., który strona powołała we wniosku o wznowienie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał swoje pierwotne rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w decyzji pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów, zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania podatkowego stanowi derogacja przepisu powołanego jako podstawa prawna tej decyzji na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie zaś stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi strona wywiodła, że literalne brzmienie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że przesłankę wznowienia postępowania stanowi sam fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis będący podstawą prawną decyzji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją RP, nie zaś sposób derogacji tego przepisu. Na poparcie swojego poglądu strona powołała tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 355/15, opublikowanego w CBOSA, iż zmiana ustawy podatkowej wywołuje wyłącznie skutki w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie. Tym samym działania podatnika podjęte w latach 2007 - 2014 (lub kolejnych, w przypadku braku stosownej nowelizacji) rozpatrywane mogą być wyłącznie przez pryzmat niezgodnych z Konstytucją RP przepisów i wady tej nie można naprawić w wyniku jakiejkolwiek nowelizacji ustawy. Strona powołała także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2497/13 (opublikowany w CBOSA). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny, czy zaistniała podstawa do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] lutego 2013 r. na skutek wyroku TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym TK uznając za niekonstytucyjny przepis, na podstawie którego została wydana decyzja ustalająca stronie podatek, odroczył jednak moment utraty mocy obowiązującej przepisu na 18 miesięcy, dając ustawodawcy możliwość prawidłowego uregulowania kwestii opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi. Strona jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1pkt 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wykładni art. 240 § 1 pkt 8 O.p. należy dokonać łącznie z postanowieniami Konstytucji dotyczącymi skutków orzeczeń TK. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji (we fragmencie mającym znaczenie w niniejszej sprawie) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę (...). Zgodnie natomiast z art. 190 ust. 4 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie którego została wydana decyzja w sprawie, w której ustalono stronie podatek, o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można jednak pominąć, że przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (tj. przed dniem 6 lutego 2016 r.) ustawodawca, na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, uchylił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku (pkt 5.3 orzeczenia) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "podtrzymuje zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) - wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienia NSA: z dnia 30 marca 2016 r., II OSK 611/16; z dnia 31 maja 2016 r., II OSK 360/16; z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16)". W wyroku z dnia 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02 (pkt 9.4 orzeczenia) TK wyjaśnił, że "W wypadku odroczenia momentu wejścia w życie orzeczenia Trybunału, przepis uznany za niekonstytucyjny pozostaje w obrocie prawnym (kwestia skutków intertemporalnych jest innym, specyficznym zagadnieniem – por. A. Mączyński, O sporach między Trybunałem Konstytucyjnym i Sądem Najwyższym [w:] Teoria i praktyka wykładni prawa, red. P. Winczorek, Warszawa 2005, s. 225). Natomiast jego derogacja genetycznie związana z wyrokiem Trybunału następuje dopiero z upływem terminu odroczenia, i to jeśli w tym czasie ustawodawca nie zmieni tego przepisu. Jeśli więc bezskutecznie (z punktu widzenia aktywności ustawodawcy) upłynie termin odroczenia – otwiera się możliwość skorzystania z art. 190 ust. 4 Konstytucji". W obecnie ocenianym stanie faktycznym, ustawodawca zmienił przepis ustawy sprzeczny z konstytucją przed upływem terminu wyznaczonego w orzeczeniu TK. Z tego powodu, stronie nie przysługuje prawo do wznowienia postępowania. Z powodu aktywności ustawodawcy, nie otworzyła się dla strony możliwość skorzystania z wcześniej przytoczonego art. 190 ust. 4 Konstytucji, w którym mowa o możliwości wznowienia postępowania. Podkreślić także należy, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 355/15, na który strona powołała się w skardze, został chylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2497/13 dotyczył innego problemu prawnego, a mianowicie oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na określoną decyzję podatkową, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w tym trybie (tj. w trybie wznowienia w postępowaniu administracyjnym) w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Sprawa nie dotyczyła wyroku TK, który odraczałby termin jego wejścia w życie. Powołany przez stronę wyrok NSA nie poruszał tej problematyki. Podsumowując, w niniejszej sprawie wniosek strony o wznowienie postępowania nie był oparty na ustawowej przesłance wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) skargę należało oddalić.