I SA/Wr 1179/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2012 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza J. z dnia [...] stycznia 2012 r. o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I akty nie podlegają wykonaniu. Wskazaną w sentencji decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza J. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], którą ustalone zostało E. K. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z 2012 r. w wysokości 358 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na skutek odwołania skarżącego podnoszącego brak wskazania w decyzji organu I instancji adresu nieruchomości, której podatek dotyczy. Uzasadniając ww. zarzut strona wskazywała, że z wcześniejszych decyzji (ustalających zobowiązanie podatkowe za poprzednie lata) przynamniej częściowo wynikało, że podatek dotyczy nieruchomości w J. przy ul. [...] [...]. Decyzja ustalająca ten podatek za 2012 r. zawiera jedynie adres zamieszkania podatnika w J., ul. [...] [...]. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż niespornie podatnik, zamieszkały pod ww. adresem, złożył w 2003 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości na druku IN-1, zaznaczając jako przedmiot opodatkowania nieruchomość przy ul. [...] [...] w J., której jest użytkownikiem po M. K.. Wykazał do opodatkowania budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2 i grunty pozostałe – [...] m2. Organ podatkowy nie kwestionował powyższych danych i na ich podstawie ustalił podatek od nieruchomości. Organ II instancji zwrócił uwagę, że fakt ten potwierdzają załączone do odwołania kserokopie decyzji w sprawie wymiaru przedmiotowego podatku za 2006 r. i 2011 r. Dodatkowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) – art. 6 ust. 3 i 6. Zgodnie z ich treścią jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3); natomiast podatnicy obowiązani są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (ust. 6). Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby podatnik poinformował organ podatkowy o zmianach w zakresie powierzchni budynku i gruntu oraz ich położenia. Przez okres 9 lat przedmiot opodatkowania pozostał niezmieniony, w związku z czym zarzuty odwołania, iż z decyzji wymiarowej nie można wywieść, jakiej nieruchomości podatek dotyczy są niezrozumiałe. Zauważył, że treść uzasadnienia decyzji organu I instancji jest dość lakoniczna, jednak rozstrzygnięcie nie pozostaje w kolizji z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Natomiast brak wskazania w decyzji adresu nieruchomości, której podatek dotyczy, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowił uchybienia, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Decydujące znaczenie ma bowiem, komu przypisane zostały uprawnienia lub obowiązki i z czego one wynikają (chodzi o przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W skardze strona podniosła, że z decyzji ustalającej podatek powinno jasno wynikać, kto jest zobowiązany i jaka nieruchomość jest przedmiotem opodatkowania – nie można w tym zakresie opierać się wyłącznie na domysłach. Z decyzji Burmistrza J. wywieść bowiem można, że podatek dotyczy nieruchomości położonej przy ul. [...] [...]. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie i powtórzyło argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodzić się należy z podnoszonymi przez skarżącego zarzutami, iż decyzja, którą wymierzony został podatek, winna zawierać informacje, z których w sposób jednoznaczny można zidentyfikować nie tylko podmiot, ale i przedmiot tego podatku. Wymogi formalne decyzji zostały określone w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), który w § 1 wymienia enumeratywnie poszczególne jej elementy. Zgodnie z tym przepisem, decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego (pkt 1), datę jej wydania (pkt 2), oznaczenie strony (pkt 3), powołanie podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5), uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6), pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie (pkt 7), podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (pkt 8). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zarówno zaskarżone orzeczenie jaki i decyzja wydana w I instancji w sposób ewidentny naruszają przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p., nakazujący zamieszczenie w treści decyzji jej rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę, iż w tym elemencie sformułowane są uprawnienia bądź obowiązki strony – co za tym idzie, jego treść powinna być jasna i precyzyjna. Podmiot zobowiązania musi mieć bowiem możliwość odczytywania nałożonego na niego obowiązku w sposób wyraźny i jednoznaczny (zob. C. Kosikowski-red., "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX 2011). Z pojęciem "rozstrzygnięcia" w decyzji wymiarowej nie można zatem utożsamiać wyłącznie kwoty podatku. W przypadku nałożonego zobowiązania podatkowego istotny jest zarówno jego podmiot, jak i przedmiot opodatkowania. Tymczasem – tak jak zwracał na to uwagę skarżący – z decyzji Burmistrza J., którą ustalony został wymiar w podatku od nieruchomości za 2012 r., wynika jedynie, że zobowiązaniem w określonej kwocie został obciążony E. K., zamieszkały w J. przy ul. [...]. Co do nieruchomości, której miało to zobowiązanie dotyczyć, podano tylko wymiary będące podstawą wyliczenia stawek podatku za grunty i budynek mieszkalny. Natomiast w żadnej części decyzji pierwszoinstancyjnej nie została oznaczona jednoznacznie nieruchomość, co do której podatek został ustalony – ani w formie adresu, ani numeru działki z ewidencji gruntów. Słusznie zatem skarżący zauważył, iż z tak sformułowanej treści wywieść można, że zobowiązanie być może dotyczy nieruchomości przy ul. [...]. Nie można w tym względzie zgodzić się z organem odwoławczym, że braki w treści decyzji mogą być kompensowane zawartością akt, z których wynika co jest przedmiotem opodatkowania. Brzmienie art. 210 § 1, a także § 4 O.p. wskazuje, że decyzja podatkowa powinna być skonstruowana w taki sposób, aby strona była w stanie zweryfikować ciążący na niej obowiązek i sformułować ewentualne zarzuty wyłącznie w oparciu o jej treść. Niedopuszczalne jest tym samym, aby podatnik zmuszony był poszukiwać elementów stanowiących podstawę wymierzenia zobowiązania podatkowego w aktach sprawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08, LEX nr 522580). Stąd – w świetle przedstawionych uwag - wskazywanie przez organ podatkowy, że przedmiot opodatkowania można ustalić w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy decyzje za poprzednie lata oraz deklarację złożonej w 2003 r. nie może zostać przez Sąd zaakceptowane jako usprawiedliwienie czy konwalidowanie wad decyzji. Dane, o których mowa stanowią bowiem element rozstrzygnięcia sprawy i zgodnie z powołanym już przepisem art. 210 § 1 pkt 5 O.p. muszą być bezwzględnie zawarte w jej treści. Stwierdzone uchybienia stanowią samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia. Niezależnie od tych uchybień stwierdzić trzeba, że decyzja organu I instancji zawiera także braki skutkujące naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 O.p., który wymaga od organu podatkowego wskazania podstawy prawnej wydawanego rozstrzygnięcia. Wprawdzie w powyższej decyzji powołano przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – art. 2, 3, 4 i 6. Jednakże normy te zawierają dalsze jednostki redakcyjne określające zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od nieruchomości, sposób ustalania podstawy opodatkowania oraz momentu powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Odnoszą się zatem do odrębnych i niezależnych zdarzeń (stanów faktycznych) łączących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Ogólne wskazanie na przepisy art. 2, 3, 4 i 6 u.p.o.l. uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, w oparciu o tak sformułowaną treść decyzji, jakie przepisy stały się podstawą ustalenia skarżącemu przedmiotowego podatku. Tym bardziej, iż dodatkowo w treści ww. aktu - poza opisanym brakiem wskazania nieruchomości, której dotyczy podatek - nie wyjaśniono z jakiego tytułu to właśnie skarżący został nim obciążony (co więcej informacja w sposób jednoznaczny ta nie wynika też z akt sprawy). Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego – w zależności od stosownych tytułów prawnych posiadania. W niniejszej sprawie skarżący określony został jako użytkownik nieruchomości po M. K.. Takie określenie nie kwalifikuje go do żadnej z wymienionych wyżej kategorii podatników przedmiotowego podatku. W aktach sprawy natomiast brak informacji, czy dokumentów potwierdzających jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości, w związku z którą skarżący został obciążony zobowiązaniem podatkowym. Co za tym idzie, w ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji powinien w pierwszej kolejności ustalić, na jakiej podstawie skarżący jest podmiotem podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w J.– w oparciu o treść powołanego wyżej art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wydając natomiast ponownie decyzję ustalającą podatek za 2012 r., obowiązany jest wskazać dokładnie: podstawę prawną uznania skarżącego podatnikiem, nieruchomość, która jest przedmiotem opodatkowania oraz podstawy obliczenia podatku. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzający ją akt naruszają wskazane przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o ich uchyleniu. Orzeczenie zawarte w punkcie II wydane zostało na podstawie art. 152 ww. ustawy. Jednocześnie wskazać trzeba, że skarżący – pomimo pouczenia - nie zgłosił żądania zwrotu kosztów postępowania sądowego, w związku czym Sąd nie orzekł o ich zwrocie na rzecz strony. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane będą do wydania decyzji zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 O.p., mając na uwadze przedstawioną w wyroku ocenę prawną. W świetle tego, co zostało powiedziane, dodatkową kwestią, która wymaga wyjaśnienia, choć nie była przez skarżącego podnoszona na żadnym etapie postępowania podatkowego i sądowego, jest jego status jako podatnika podatku od nieruchomości, której podatek zostanie ustalony decyzją wydaną w następstwie niniejszego rozstrzygnięcia Sądu. Decyzja winna zawierać wskazanie adekwatnej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz ich uzasadnienie.