I SA/Wr 118/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia za listopad 2013 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (powoływany dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] marca 2018 r. nr [...] określającą G. S. (Skarżący, Strona skarżąca, Podatnik) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług niższą niż zadeklarowano za listopad 2013 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: 95,00 zł. (wobec deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.139,00 zł). Przyczynkiem do wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej między innymi listopad 2013 r., a następnie postępowania prowadzonego przez NUS/DIAS było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 września 2015 r. nr [...] informujące o transakcjach zakupu przez Stronę skarżącą towarów i usług od firmy M. M. A mieszczącej się w N., K. (woj. K.-P.), podczas gdy zachodzą wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji. Wskazano, że dostawca dla Strony skarżącej dokonywał zakupu towarów i usług wyłącznie od jednego kontrahenta – firmy B A. M., który to A. M. nie żyje od 28 listopada 2011 r. Organ I instancji przeprowadził wobec Podatnika kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r.(upoważnienia nr [...] i [...] ). W jej toku włączono materiał dowodowy w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz informacje pozyskane od tego organu na temat firmy A, z których wynikało, że firma ta składała za kontrolowane okresy zerowe deklaracje VAT, które jednakże w trakcie kontroli podatkowej zostały skorygowane i wykazano w nich dostawy jak i nabycia towarów i usług. Ustalono również, że M. M. nie posiadał środków trwałych, użytkując jedynie samochód osobowy w oparciu o umowę leasingu, zatrudniał jednego pracownika do pilnowania budów, we wskazanym miejscu prowadzenia działalności brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, natomiast weryfikacja podanych przez M. M. rzekomych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terenie W. doprowadziła do ustalenia, że brak jest materialnych dowodów o zawarciu umów na wykorzystanie wskazanych placów pod działalność M. M. Wynajmujący – M. D. potwierdził jedynie okazjonalne korzystanie z jego placu przy ul. [...] we W. przez pana M., gdzie miał on składować swoje materiały budowlane. W zamian miał on pobierać materiały budowlane od wynajmującego, czego jednak nie udało się potwierdzić. Ujawniono, że zakupy towarów i usług przez M. M. odsprzedawanych następnie m.in. Stronie skarżącej dokumentują faktury wystawione w 2013 i 2014, gdzie jako ich wystawca figuruje nieżyjący od 28.11.2011 r. A. M. Co do faktur wystawionych przez M. M. uznano, że odliczenie przez Podatnika podatku w nich zawartego narusza art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, czego efektem jest zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazane ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli (m.in. dotyczącym listopada 2013 r.), a w konsekwencji braku ich akceptacji przez Podatnika postanowieniem z nr [...] z [...] listopada 2016 r. zainicjowane zostało postępowanie podatkowe, w którym zakwestionowano obniżenie przez Stronę skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług w październiku 2013 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 4.255,00 zł wynikającego z faktury wystawionej 30.10.2013 r nr [...] przez M. M. tytułem zakupu 900 ton kruszywa frakcji 061 i 033 na wykonanie drogi przy ul. [...] oraz usług magazynowania. Tym samym Strona skarżąca została pozbawiona w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę A – M. M. W rezultacie przeprowadzonego postępowania NUS w decyzji z [...] marca 2018 r. nr [...] określił Podatnikowi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennie niż zadeklarował On za październik 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 3.211,00 zł (wobec deklarowanej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.044 zł). Konsekwencją decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. – zobowiązanie zamiast kwoty do przeniesienia – była konieczność zmiany deklarowanego rozliczenia Strony skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., co NUS zrealizował wydając wymienioną wyżej decyzje nr [...]. Korekta Organu I instancji ograniczyła się (przy braku stwierdzenia innych naruszeń prawa w tym okresie) do zmniejszenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienie na następny miesiąc o zakwestionowaną kwotę różnicy podatku od towarów i usług z miesiąca października 2013 r. tj. o 1.044,00 zł. Po korekcie w rozliczeniu za listopad 2013 r. określona została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 95,00 zł. Od decyzji Organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 286 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS zaskarżoną obecnie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji wskazując, że dokonana przez NUS modyfikacja rozliczenia miesiąca listopada 2013 r. jest konsekwencją określenia w sposób odmienny rozliczenia miesiąca października 2013 r. – w miejsce kwoty do przeniesienia na następny miesiąc zostało określone zobowiązanie. W decyzji DIAS przytoczył również, powody korekty rozliczenia miesiąca października 2013 r. Z decyzją wydaną przez Organ odwoławczy Podatnik się nie zgodził i wniósł na nią skargę do tut. Sądu zarzucając (identycznie jak w skardze dotyczącej rozliczenia miesiąca października 2013 r.) naruszenie art. 180, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zwolnienie od kosztów postępowania w całości, a także o wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Dwa ostatnie wnioski zostały rozpatrzone przez tut. Sąd odrębnymi postanowieniami. Ponadto złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. M. na okoliczność wykonania zafakturowanych prac, dostawy kruszywa oraz funkcjonowania firmy wystawcy zakwestionowanej faktury. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że weryfikował kontrahenta jako podatnika czynnego podatku od towarów i usług przez wgląd do decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej – w trakcie postępowania zaś przedstawiono jedynie dowody pisemne na tą okoliczność, Podniósł, że brak było obowiązku prawnego weryfikacji kontrahenta pod kątem jego możliwości wykonania zafakturowanej dostawy i usługi. Umowa została zawarta z ryzykiem gospodarczym, a zafakturowana dostawa i usługi wykonane, co potwierdzają oświadczenia zleceniodawcy Strony skarżącej. Zarzucono brak uwzględnienia jako dowodu w sprawie oświadczenia M. M., co do sposobu działania firmy A przy wykonywaniu usług na rzecz Strony skarżącej, czego rezultatem jest wniosek o przesłuchanie tego świadka przed sądem. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej Podatnik upatruje w pominięciu jako dowodu wspomnianego oświadczenia wystawcy kwestionowanej faktury i zamiast niego oparcie się na ustaleniach innych urzędów skarbowych. W oparciu o treść skargi wniesiono o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Pismem z 4 lutego 2019 r. Skarżący uzupełnił skargę wnosząc o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: – wiadomości e-mail z 29 maja 2013 r. g. 19.55 od M. M. do Strony skarżącej pt.: "badanie niesortu kolejowego" wraz z załącznikami stanowiącym "analizę chemiczna próbek starej podsypki tłuczniowej i ocena ekologiczna dot. Szkodliwości dla środowiska (...)" – wiadomości e-mail z 29 maja 2013 r. g. 19.56 od M. M. do Skarżącego pt. "badanie niesortu kolejowego cd" wraz z załącznikami stanowiącym dalszy ciąg "analizy chemiczna próbek starej podsypki tłuczniowej i ocena ekologiczna dot. Szkodliwości dla środowiska (...)" na okoliczność utrzymywania relacji handlowych między wystawcą, a odbiorcą kwestionowanej faktury i przedstawienia oferty zakupu kruszywa wraz z aktualną jego analizą chemiczną. Wskazano, że są to dowody nowe, które nie mogły zostać powołane w skardze z uwagi na problemy techniczne z elektroniczną skrzynka pocztowa – dostęp uzyskany 1.02.2019 r. Są to dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych i nie spowodują przedłużenia postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie prezentując stanowisko zgodne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 11 marca 2019 r. Strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako o.p. przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i akceptację działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, przez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu wyjaśnienia, czy faktury wystawione przez M. M. Stronie skarżącej dokumentują faktyczną czynność sprzedaży towarów i usług, czy miały faktycznie miejsce, a także błędne przyjęcie, że transakcje między tymi podmiotami miały charakter fikcyjny. Wskazano na niezasadne przedłużanie postępowania w trakcie, którego organ nie prowadził faktycznego postępowania, a decyzja została wydana jedynie w oparciu o protokół kontroli prowadzonej przez Organ I instancji. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, przez uznanie, że faktury otrzymane od M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. W piśmie zawarto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: 1) z dokumentów tj. pism Skarżącego do DIAS z 6.02.2019 i z 20.02.2019 r. wraz z załącznikami na okoliczność utrzymywania relacji handlowych Podatnika z A M. M. i świadczenia faktycznych usług przez A w zakresie prac budowlanych, sprzedaży piasku i kruszywa na rzecz innych podmiotów w tym G. S. oraz dysponowania przez A placami do składu kruszywa; 2) osobowych z przesłuchania: Strony skarżącej, M. M., B. P., R. Ł., C. S. na okoliczność utrzymywania relacji handlowych Podatnika z A M. M., świadczenia usług M. M. w zakresie wykonywania prac budowlanych, wykopów i wywozu ziemi, sprzedaży kruszywa i piasku, dysponowania sprzętem budowlanym w okresie X 2013 – XII 2014, faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M. w okresie X-2013 – XII 2014 r., wykonywania pracy przez B. P. na rzecz M. M. w spornym okresie. Skarżący wskazał w uzasadnieniu pisma, iż nie może obciążać Go fakt zawierania ustnych umów, czy też nawiązywania współpracy po zasięgnięciu informacji o kontrahencie z internetu, czy też rozliczenie gotówkowe, skoro organ podatkowy nie kwestionował takich okoliczności badając realizacje usług przez Stronę skarżącą na rzecz Jej kontrahentów. Kontrahenci Strony skarżącej mieli potwierdzić wykonane na ich rzecz usługi przez Stronę skarżącą z udziałem firmy A. Została złamana zasada bezpośredniości skoro organy podatkowe oparły się jedynie na błędnych ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który kontrolował działalność M. M. Wskazał Podatnik na orzecznictwo, z którego wynika, że organy winne w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny wskazuje na popełnienia oszustwa, czy też nadużycie praw. Stawiając zaś tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, organy winny tezę tę udowodnić. DIAS nie wykazał, by miało miejsce wystawianie faktur na fikcyjne transakcje i by Strona skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze lub mogła podejrzewać jego istnienie. M. M. – A wykonywał zlecone prace, usługi budowlane nie tylko dla Strony skarżącej, ale również dla innych podmiotów, co potwierdza wiadomość email od kierownika firmy B o usunięciu firmy A z budowy (17.11.2014 r.) i o rozliczenie się B z tą firmą. Organy nie mogły również dokonywać oceny dobrej wiary Strony skarżącej i jej świadomości, co do nieprawidłowości na rynku z perspektywy wiedzy posiadanej obecnie. Dla Skarżącego miernikiem rzetelności M. M. – A były fakty, że pracował on na rzecz dużych firm budowlanych. M. M. miał też posiadać plac do składowania kruszywa, co wynika z umowy zawartej przez niego z [...]. Przedstawił również wersję sposobu dostawy kruszywa i jego rozdysponowania. Do pisma jako załącznik dołączono 2 pisma z 6 lutego 2019 i 20 lutego 2019 r. kierowane do DIAS jako wnioski i zarzuty w przedmiocie ustaleń i zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe w sprawie decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za okres XII 2013 –XII 2014 (ponad 70 kart). Pismem z 31 lipca 2019 r. DIAS ustosunkowując się do pisma Strony skarżącej z 11 marca 2019 r., uznając formułowane zarzuty za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się niezasadna. Jak wskazano wyżej sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) lecz przedmiotem swej oceny winien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce w związku z zaskarżona decyzją. Równocześnie stosownie do treści art. 133 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola objętego skargą aktu opiera się o akta danej sprawy – akta administracyjne, które organ winien przedstawić sądowi wraz z odpowiedzią na skargę jako kompletne i uporządkowane (art. 54 § 2 p.p.s.a.), W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonując kontroli legalności decyzji DIAS nie stwierdził wad wskazywanych w skardze jak i spoza zakresu skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosków dowodowych formułowanych przez Stronę skarżącą w skardze jak i całym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Koniecznym jest więc wskazanie, że obowiązujący w Polsce model sądownictwa administracyjnego oparty jest na kontroli postępowania organu (w tym dowodowego) w sprawie, nie zaś na prowadzeniu za organ takiego postępowania. Sąd administracyjny to - co do zasady sąd prawa, a nie faktu czego konsekwencją jest przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. zakreślający granice dopuszczalnego postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie zaś z jego treścią, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. I tak na kanwie granic postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym w rozpatrywanej sprawie wszystkie wnioskowane dowody nie dotyczyły rozpatrywanej sprawy – decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r. lecz rozstrzygnięcia miesiąca października 2013 r., na które to rozstrzygniecie w odrębnej (niż niniejsza) sprawie Podatnik wniósł odrębną skargę rozpatrzoną przez tut. Sąd odrębnym wyrokiem z 10 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 117/19. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jako niezwiązanych z rozliczeniem listopada 2013 r. było niemożliwe (dowody nie dotyczyły sprawy podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.). Przechodząc do weryfikacji postępowania przed organami zauważyć należy, że również zarzuty i argumentacja skargi związana jest z okolicznościami związanymi z rozliczeniem przez DIAS u Strony skarżącej podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. - decyzja z [...] grudnia 2018 r. nr [...]. Tu pozostaje ponownie wskazać, że decyzja dotycząc miesiąca października 2013 r. został zweryfikowana wyrokiem tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 117/19. Wspomnianym wyrokiem skarga została uznana za nieuzasadnioną, czego konsekwencją jest - przy braku innych niż podniesione w skardze naruszeń przepisów postępowania jak i prawa materialnego - legalność rozstrzygnięcia DIAS w zakresie określenia Stronie skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Należy podkreślić, iż wyłącznym powodem zmiany przez organy rozliczenia miesiąca listopada 2013 r. było określenie decyzją (kontrolowaną wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 117/19) w październiku 2013 r. w miejsce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia (uwzględnionej przez Podatnika w deklarowanym rozliczeniu za listopad 2013 r.) w wysokości 1.044,00 zł., kwoty zobowiązania w wysokości 3.211,00 zł. Skutkowało to korektą do zera kwoty z przeniesienia (z października 2013r.) w miesiącu listopadzie 2018 r. i koniecznością korekty (określenia zaskarżoną decyzją) rozliczenia za listopad 2013 r.: 1.139,00 – 1.044,00 = 95,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3a o.p.: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych." Mając powyższe na uwadze Sąd za chybione uznaje sformułowane w rozpatrywanej skardze zarzut naruszenia zarówno przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Nie stwierdzając równocześnie innych naruszeń przepisów, które skutkowałyby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić i tak też uczynił.