I SA/Wr 1181/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz G. N. kwotę [...] (słownie: [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi G. N. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] , którą utrzymywał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. nr [...]. Rozstrzygnięciem tym odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. nr [...] rozpatrującej negatywnie wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2001 W dniu [...] r G. N. złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 5.352 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2001. W dniu [...] r. podatnik wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w wysokości 5.352 zł. wskazując na niezgodność przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zmianami) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest podatkiem należnym, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm., dalej O.p.) Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego l instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Z uwagi na fakt, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na niezgodność prawa krajowego z prawem europejskim. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. Od wydanej decyzji strona złożyła odwołanie podnosząc, że przedmiotowy samochód osobowy będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był uszkodzony. Fakt ten jednak nie był wzięty pod uwagę przy określeniu wartości rynkowej podobnego pojazdu, potrzebnej do wyliczenia wartości podatku rezydualnego. Podatnik jako dowody w postępowaniu przedłożył kserokopię faktury zakupu, na której znajduje się adnotacja, że samochód był uszkodzony oraz zdjęcia samochodu jak też pisemne oświadczenie A. T., że przedstawione zdjęcia dotyczą spornego pojazdu. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał przedmiotową decyzje w mocy Według organu odwoławczego, z wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r. wynikała konieczność porównania kwoty zapłaconego przez strony podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 ccm, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego było odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu, którą ustalono w oparciu o elektroniczną wersję katalogu INFO-EKSPERT. Skoro na wezwanie organu pierwszej instancji strona nie przedstawiła informacji szczegółowych (według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) dotyczących ewentualnych uszkodzeń, braków pojazdu, jego wyposażenia, stanu licznika i innych, rzutujących na podobieństwo do samochodu, którego wartość rynkowa posłużyć miała jako podstawa wyliczenia podatku rezydualnego - do analizy porównawczej przyjęto dane, jakie wynikały z materiałów sprawy. Zdaniem organu podatkowego nieudokumentowanie napraw i zakupu części zamiennych w związku z wątpliwościami co do kwestii, czy przełożone zdjęcia przedstawiają przedmiotowy pojazd nie dają podstaw do przyjęcia informacji podatnika o stanie technicznym jako rzutujących na wartość rynkową samochodu. W złożonej w dniu [...] r skardze do WSA na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa - zarówno materialnego jak i procesowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie uwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przedkładanie interesów Skarbu Państwa nad interesy podatnika i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z oświadczeń podatnika zawartych w pismach składanych do organu podatkowego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie prawidłowego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - prawidłowej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona wskazała w uzasadnieniu, że rozstrzygnięcie organu II instancji zawiera szereg nieścisłości oraz nieprawidłowości świadczących o nie zapoznaniu się przez Urząd z faktami oraz dowodami w sprawie. tj. powoływanie się przy ustaleniu wartości rynkowej podobnego pojazdu, niezbędnej do wyliczenia wartości podatku rezydualnego, na dane niewystępujące w sytuacji podatnika. W uzasadnieniu decyzji podano bowiem, że ustalona średnią wartość samochodu uwzględnia normalne zużycie się poszczególnych części samochodu użytkowanego od 1996 (przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w 2001 roku) oraz wskazuje, że stawka podatku dla samochodu osobowego o pojemności poniżej 2000cm3 wynosi 3,1% (przedmiotowy pojazd jest samochodem o pojemności powyżej 2000 cm3). Zamieszczono również odniesienie do samochodu osobowego marki [...] mimo, iż sprawa dotyczy pojazdu zupełnie innej marki. Nadto podatnik wskazuje, że Dyrektor Izby Celnej we W. zarzuca podatnikowi, że nie określił wyposażenia samochodu, przebiegu i innych elementów mających wpływ na podobieństwo chociaż faktycznie odpowiedział on na wezwanie organu wypełniając przesłaną przez Urząd szczegółową tabelę dotyczącą wyposażenia pojazdu., co potwierdza sam organ stwierdzając, że wyznaczył wartość pojazdu na podstawie wyposażenia dodatkowego wskazanego przez podatnika. Skarżący zarzuca też, że organ podatkowy nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy bowiem we wcześniejszych pismach nie zakwestionował, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony a jedynie wezwał do przedstawienia rachunków za naprawę pojazdu, podatnik zaś w piśmie z dnia [...] i [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o wskazanie celu, w jakim wzywa go do przedstawienia rachunków za naprawę przedmiotowego pojazdu. na co nie otrzymał odpowiedzi. Wobec tego podatnik nie był świadomy o nieuznaniu przez Urząd jego dowodów w sprawie oraz konieczności dostarczenia dodatkowych dokumentów poświadczających stan techniczny w momencie zakupu. Uchybienie art. 210 § 4 O.p. skarżący motywuje faktem, że przedstawił fotografie pojazdu dokumentujące jego stan techniczny w momencie zakupu oraz oświadczenie osoby postronnej co do ich wiarygodności, jak też kopie korespondencji elektronicznej z salonem sprzedaży w Niemczech, gdzie pojazd został w owym stanie zakupiony, a organ celny nie wskazał, że dowody takie są niewystarczające oraz, że w ogóle nie zostaną one wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku.. Podatnik podniósł, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy miał obowiązek dopuścić dowody z oświadczeń podatnika zawartych w pismach do organu podatkowego, natomiast Urząd nie uznał oświadczenia podatnika w kwestii stanu technicznego pojazdu, oświadczenia w postaci zdjęć oraz oświadczenia osoby postronnej o ich pochodzeniu i przedmiotowości. Tym samym nie dokonał prawidłowego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co zgodnie z art. 187 § 1 O.p było jego obowiązkiem. Skarżący uzasadniając fakt naruszenia art. 191 O.p. podniósł, że organ celny niezasadnie uznał że podatnik nie przedstawił żadnych bezpośrednich dowodów potwierdzających, że pojazd był faktycznie uszkodzony. Wskazał bowiem przy tym, że przedłożył on kserokopię faktury zakupu mimo, że faktura ta była w oryginale wraz z przysięgłym tłumaczeniem, co zostało potwierdzone pieczęcią Urzędu na oryginale tegoż tłumaczenia przysięgłego. Na omówionej fakturze zakupu sprzedawca w opisie stanu technicznego pojazdu wpisał nie tylko to, że był on uszkodzony, ale również to, iż była to szkoda całkowita. Powołując się na pojęcie znaczenia szkody całkowitej przyjęte w orzecznictwie cywilnym podatnik wskazał, że naprawa tego pojazdu przekraczała wartość pojazdu (nieuszkodzonego) w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym zdaniem podatnika przedstawił on dowody potwierdzające stan techniczny omawianego pojazdu. Powyższe w ocenie skarżącego uzasadnia stwierdzenie, że organ celny działał niezgodnie z przepisami prawa zarówno materialnego jak i procesowego, co niezgodne jest z art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skargę należy uznać za zasadną. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć na wstępie, że podstawową kwestią jaką podnosi skarżący jest niewłaściwie oszacowana wartość rynkowa pojazdu podobnego, będącego podstawą wyliczenia podatku rezydualnego, a co za tym idzie niewłaściwie określona przez organ podatkowy kwota nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Nadpłata występuje zatem wtedy, gdy wpłacona na poczet zobowiązania podatkowego kwota jest wyższa niż należna kwota tego zobowiązania, jak też - gdy dochodzi do świadczenia kwoty pieniężnej pomimo braku zobowiązania podatkowego. Z regulacji tej, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty wymaga odniesienia się do należnego zobowiązania podatkowego, z którym porównać należy trzeba uiszczoną na poczet zobowiązania kwotę. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustalając stan faktyczny w sprawie organ podatkowy związany jest zasadami ogólnymi przyjętymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122 O. p.), z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z określoną sprawą oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O..p. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi też znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O. p. "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma realizować zasadę przekonywania, co znalazło odzwierciedlenie w treści wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. (sygn. akt SA/Lu 2479/94) podkreślającego rolę uzasadnienia decyzji "Jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych". Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wskazanych wymagań, gdyż zawiera szereg oczywistych niedokładności i błędów świadczących ewidentnie o braku odniesienia się do stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, co potwierdzają przykłady omyłek wymienione w skardze. Odnosząc się do kwestii prawidłowości uzasadnienia należy również negatywnie ocenić je w kontekście zachowania przepisu art. 191 O.p., który wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy tym, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przyjmując a priori za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika co do stanu technicznego samochodu oraz przedstawione przez niego dowody. Nie odniósł się do przedstawionego przez stronę oświadczenia pisemnego A. T., że przedstawione zdjęcia dotyczą spornego pojazdu oraz korespondencji elektronicznej z salonem w Niemczech, jak też nie wypowiedział się w przedmiocie treści przedłożonej faktury. Rację ma również skarżący podnosząc, że organ nie do końca uprzedził go i wyjaśnił rolę dowodową faktur dotyczących napraw pojazdu i zakupu części zamiennych, powodując jego wątpliwości, skoro nie odpowiadał na pytania w tym zakresie oraz nie zawarł zastrzeżenia o skutkach ich nie złożenia w wezwaniu, jak też szczegółowo nie przedstawił w uzasadnieniu argumentacji co do ich znaczenia dla ustalenia wartości pojazdu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wymaga wyjaśnienia stan techniczny pojazdu przy uwzględnieniu twierdzeń strony i przedstawionych przez nią dowodów w tym oświadczenia co do zdjęć oraz ewentualnie zeznań w charakterze świadka A. T. w tym zakresie, jak też innych środków dowodowych służących obaleniu ich wiarygodności w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki, doświadczenia i dostępnej wiedzy. Jest oczywiste, że skoro jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Oceniając powyższe okoliczności w aspekcie ogólnych reguł postępowania podatkowego trzeba zwrócić uwagę na jedną z podstawowych zasad jego prowadzenia wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. (patrz II wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.04.2006 r. sygn. akt SA/Wa 1959/04). Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenie bowiem stanu faktycznego zgodnie z powyższymi zasadami jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Z tych względów w świetle poczynionych dla rozpatrywanej sprawy rozważań o niewystarczających ustaleniach organów podatkowych i niepełnym tym samym uzasadnieniu stanowiska przyjętego w kwestionowanej decyzji, istnieje podstawa do uwzględnienia skargi. Wobec tego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.