I SA/Wr 1183/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez certyfikatu i bez oznaczenia znakiem bezpieczeństwa, oddala skargę. W 2002 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził kontrolę w spółce z o.o. A z siedzibą we W., między innymi w zakresie przestrzegania przez tę Spółkę - w latach 1999 i 2000 - przepisów o oznaczaniu wyrobów znakiem bezpieczeństwa. W kończącym czynności Inspektora UKS wyniku kontroli z dnia 28 czerwca 2002 r., Nr [...] stwierdzono, że w badanym okresie kontrolowana jednostka importowała chłodziarki o nazwie PAOK 100 oraz czajniki elektryczne typ 6338, które to towary były następnie sprzedawane w kraju (chłodziarki montowano wcześniej do minikuchni), mimo iż nie posiadały one certyfikatów na znak bezpieczeństwa, wymaganych przepisami. Organ kontroli ustalił, że w badanym okresie strona uzyskała z tytułu sprzedaży łączną kwotę [...]. W związku z tym, w ostatnim fragmencie pkt II wspomnianego już wyniku kontroli z dnia 28 czerwca 2002 r. zobowiązano spółkę A do wpłacenia takiej właśnie kwoty - bez wezwania, w terminie 14 dni - na rachunek Urzędu Skarbowego W.-P. P., informując dodatkowo, że w razie nie uiszczenia nałożonej sankcji we wskazanym terminie lub w wypadku dokonania wpłaty w niższej wysokości urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zaległości wraz z odsetkami. Kwestionując zasadność nałożenia na nią sankcji ekonomicznej, spółka wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - pismem z dnia 26 lipca 2002 r. - do usunięcia naruszeń prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor UKS podtrzymał stanowisko przyjęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestionowanym wyniku kontroli. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu spółka A wywodziła, iż stanowczo nie zgadza się z zawartymi w wyniki kontroli ustaleniami i powołaną podstawą prawną oraz uzasadnieniem stanowiska zawartym w wyniku kontroli a także z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa. Po opisaniu przebiegu postępowania (w tej części skargi strona obszernie cytuje liczne fragmenty samego wyniku kontroli oraz pisma organu stanowiącego odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa), skarżąca sformułowała trzy rodzaje zarzutów: bezpodstawnego i niedopuszczalnego zastosowania przez organ art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm.) oraz brak podstawy prawnej dla określenia sankcji ekonomicznej, dopuszczenia się przez organ kontroli licznych uchybień proceduralnych, a także naruszenia Konstytucji. 1. Uściślając zarzut braku podstawy do nałożenia sankcji ekonomicznej, strona stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się w punkcie II wyniku kontroli na art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o badaniach i certyfikacji oraz na zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. ustalające wykaz wyrobów podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, które straciło moc obowiązującą z dniem 26 lutego 2000 r. Od tego dnia obowiązuje bowiem rozporządzenie RM z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów wyprodukowanych w Polsce, a także wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy, mogących stwarzać zagrożenie albo służących ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1183/03 lub środowiska, podlegających obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, oraz wyrobów podlegających obowiązkowi wystawiania przez producenta deklaracji zgodności (Dz. U. z 2000 r. Nr 5, poz. 53). Zdaniem spółki, w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej ustalił kwotę sankcji ekonomicznych za rok 2000, bez powołania odpowiedniej regulacji prawnej, opierając się jedynie na nieobowiązującym już wtedy zarządzeniu, dokonał tego ustalenia bez podstawy prawnej. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 87 Konstytucji RP, która weszła w życie w dniu 17 października 1997 r., źródłem powszechnie obowiązującego prawa nie jest zarządzenie. Zgodnie z art. 93 Konstytucji, uchwały i zarządzenia mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Zarządzenia są wydawane tylko na podstawie ustawy, nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Zarządzenie jest zatem jedynie aktem obowiązywania wewnętrznego, który nie ma zastosowania dla podmiotów nie znajdujących się w strukturze organizacyjnej administracji publicznej. W związku z tym, strona nie miała prawnego obowiązku stosować się do treści tego aktu. Nie musiała go nawet znać. W skardze wywodzono dalej, że Inspektor UKS powołał art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 września 1999 r. Tymczasem w okresie, za który wydany został wynik kontroli (tj. rok 1999 i 2000), przepis ten od wspomnianej daty uległ zmianie. Zatem powołana w wyniku kontroli regulacja prawna, na podstawie której ustalona została kwota sankcji ekonomicznych za rok 1999 i 2000, nie obowiązywała już od 10 września 1999 r. Z kolei ust. la. w art. 13 ustawy o badaniach i certyfikacji, w brzmieniu obowiązującym od tej daty, stanowi, że wyroby, o których mowa w ust. 1, wyprodukowane w Polsce lub pochodzące z kraju, z którym Polska zawarła porozumienie w sprawie uznawania certyfikatu zgodności lub deklaracji producenta, są dopuszczone do obrotu po weryfikacji certyfikatu zgodności lub deklaracji zgodności producenta, dokonywanej przez polskie jednostki certyfikujące. Zgodnie zaś z art. 13a ustawy o badaniach i certyfikacji, obowiązującym także od dnia 10 września 1999 r., Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów i usług z zakresu, o którym mowa w art. 13 ust. 1, la i 2, w tym wykaz wyrobów podlegających obowiązkowej certyfikacji na znak bezpieczeństwa. Wydane na podstawie tej delegacji, przytoczone już rozporządzenie RM z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów (....), w odniesieniu do towarów wskazanych w wyniku kontroli, tj. czajników - SWW 1136 i chłodziarek - SWW 0673-5, wprowadziło oznaczenie tych pozycji trzema gwiazdkami, co - zgodnie z objaśnieniami zawartym na końcu rozporządzenia - oznacza, że są to wyroby podlegające obowiązkowi wystawienia deklaracji zgodności producenta, co dotyczy wyłącznie wyrobów wyprodukowanych w Polsce lub w kraju, z którym Polska zawarła porozumienie w sprawie uznania deklaracji zgodności producenta Natomiast wyroby z krajów, z którymi Polska nie zawarła takiego porozumienia, mogą zostać dopuszczone do obrotu wyłącznie po przeprowadzeniu obowiązkowej certyfikacji na znak bezpieczeństwa. Spółka stwierdziła w związku z tym. że przedmiotowe wyroby zostały importowane z Niemiec, lecz były wyprodukowane przez producenta greckiego. Są to zatem kraje należące do Unii Europejskiej, z którą Rzeczpospolita Polska podpisała stosowne porozumienie wraz z protokołem w dniu 30 lipca 1998 r. - w formie korespondencji pomiędzy Wspólnotą Europejską a Republiką Polski - w Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1183/03 sprawie "Protokołu dotyczącego porozumienia europejskiego w sprawie oceny zgodności", zawarte na podstawie art. 74 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między RP a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony. W ocenie strony skarżącej, polski importer nie musi posiadać certyfikatu bezpieczeństwa na sporne wyroby, a to zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. la ustawy o badaniach i certyfikacji (po nowelizacji obowiązującej od dnia 10 września 1999 r.). Zgodnie z powołanymi przepisami, wyroby wyprodukowane w Polsce, podlegają obowiązkowi wystawiania przez producenta, na jego wyłączną odpowiedzialność, deklaracji zgodności. Wyroby te wyprodukowane w Polsce lub pochodzące z kraju, z którym Polska zawarła porozumienie w sprawie uznawania certyfikatu zgodności lub deklaracji producenta, są dopuszczone do obrotu po weryfikacji certyfikatu zgodności lub deklaracji zgodności producenta, dokonywanej przez polskie jednostki weryfikujące. Skarżąca podniosła w związku z tym, że jest w posiadaniu deklaracji - świadectwa zgodności producenta. Zarzuciła też, że organ kontroli ani nie weryfikował kraju pochodzenia towarów ani nawet nie był zainteresowany istnieniem deklaracji -świadectwa zgodności. Wyraziła też zapatrywanie, że nie było podstaw prawnych dla określenia sankcji ekonomicznych z tytułu braku certyfikatów bezpieczeństwa wydawanych przez polskie jednostki certyfikujące na przedmiotowe towary, ponieważ takie certyfikaty w ogólne nie były wymagane, zgodnie z ustawą o badaniach i certyfikacji. Spółka A stwierdziła ponadto, iż na podstawie punktu 5b i 5c oraz załącznika Nr 3 poz. 0679-3 wcześniej przywołanego przez nią Porozumienia, w odniesieniu do wyrobów sprowadzonych przez stronę z krajów Unii Europejskiej, w roku 1999 i 2000 nie były i nadał nie są wymagane żadne certyfikaty, ani weryfikacja zgodności przez polskie jednostki certyfikujące. Skarżąca wywodziła, że zgodnie z pkt 5b, dla towarów pochodzących ze Wspólnoty Europejskiej, dla których we Wspólnocie Europejskiej wymagane jest oświadczenie o zgodności producenta, rząd polski przedstawi parlamentowi przed końcem maja 1997 roku propozycję wymaganych zmian ustawy w sprawie badania i certyfikacji ze względu na mające nastąpić wkrótce przyjęcie do Wspólnoty, w ramach przyśpieszonego postępowania. Propozycja ta będzie przewidywała, że złożone we. Wspólnocie Europejskiej oświadczenie o zgodności, producentów mających siedziby we Wspólnocie, zostanie uznane w Polsce. Gdy zmiany te zostaną przyjęte, polskie władze udzielą automatycznie dla tych produktów świadectwa bezpieczeństwa B. Koszty tego postępowania ograniczają się do normalnych kosztów administracyjnych. Potwierdza się, że towary pochodzenia polskiego, dla których wymagane jest oświadczenie o zgodności producenta zgodnie z wytycznymi Wspólnoty Europejskiej, będą uznane we Wspólnocie. Natomiast stosownie do pkt 5c, dla towarów pochodzących ze Wspólnoty Europejskiej nie podlegających we Wspólnocie Europejskiej żadnym przepisom lub postępowaniu certyfikacyjnemu, ale podlegających obowiązkowej certyfikacji w Polsce. Polska zobowiązuje się wykreślić z listy produktów przed końcem marca 1997 r. pierwszą grupę towarów, które odpowiadają więcej niż połowie tych towarów, i pozostałe towary przed końcem roku 1997 (załącznik III). W ocenie spółki, dotyczy to całości lub części urządzeń elektrycznych gospodarstwa domowego (załącznik Nr 3, poz. 0679-3). W skardze zwtócoiio też uwagę, że Porozumienie, o którym mowa. na mocy art. 69 układu stowarzyszeniowego jest aktem obowiązującym na terenie Polski także organy administracji publicznej, w tym resort skarbowości. Dokona- 4 Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1183/03 ne przez Inspektora UKS jakiekolwiek ustalenia dotyczące sankcji ekonomicznych z tytułu braku certyfikatu bezpieczeństwa czy nawet weryfikacji deklaracji zgodności producenta przez polskie jednostki certyfikujące jest więc bezpodstawne. Jest bowiem niezgodne z umową międzynarodową, która ma moc obowiązującą na terenie Polski, z pierwszeństwem przed ustawami (art. 91 Konstytucji). 2. W warstwie proceduralnej skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji, następuje w drodze decyzji. W związku z brakiem pouczenia o przysługujących środkach zaskarżenia, strona wniosła o uzupełnienie w tym zakresie wyniku kontroli, jednak stosownego uzupełnienia nie otrzymała. Takie działanie organu narusza prawo do weryfikacji aktu administracyjnego w odpowiednim trybie procesowym, co stanowi rażące naruszenie prawa. Spółka zarzuciła jednocześnie naruszenie zasad postępowania, wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiących, że organy podatkowe działają na postawie przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, zasada ta oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa, co dotyczy nie tylko podstawy prawnej decyzji, ale i wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ w trakcie postępowania. Działania podejmowane przez organ w trakcie postępowania to również stosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego. Należy przez to także rozumieć prawidłowe ustalenie, jaka norma prawna w danym przypadku ma zastosowanie, jak i właściwą jej interpretację. W ocenie strony, w przedmiotowym postępowaniu Inspektor UKS naruszył zarówno normy prawa materialnego jak i procesowego. Tym samym naruszył podstawową zasadę obowiązującą w tymi postępowaniu, tj. obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Została też naruszona zasada, na podstawie której postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Treści odpowiedzi . otrzymanej przez skarżącą na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa nie można nawet próbować nazywać mianem budzącej zaufanie. 3. W końcowym fragmencie skargi zostały sformułowane zarzuty naru-szenia przez organ kontroli przepisów Konstytucji. W tym zakresie strona powołała się także na poglądy doktryny. W pierwszej kolejności strona przytoczyła brzmienie art. 7 Konstytucji, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działania organów władzy, również administracji rządowej, są zatem wyznaczone przez prawo, w którym powinna być zawarta podstawa działania i które zakreśla granice tego działania. Podstawa prawna oznacza, że każde działanie organów władzy publicznej powinno być oparte na upoważnieniu przez normę ustawową, a wszystkie działania organów władzy muszą mieścić się w granicach prawa. Oznacza to, że również organy kontroli skarbowej, podejmując działania jakimi są akty administracyjne, mają obowiązek postępować zgodnie z tą regułą. Skarżąca wywodziła również, iż zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co oznacza po pierwsze, że przyjęty został określony katalog swobód, praw, obowiązków i reguł, a po drugie, że konieczne jest stworzenie mechanizmów zapewniających skuteczną ochronę i realizację tego katalogu. Demokratyczne państwo prawne realizuje dwa fundamentalne priorytety: poszanowanie praw i wolności obywateli oraz poszanowanie prymatu prawa, oznaczającego pierwszeństwo reguł prawnych i jedyną podstawę działania organów władzy. Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1183/03 Spółka zwróciła wreszcie uwagę, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada ta oznacza, że państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władztwa podatkowego w celu sfinansowania zadań państwa, jednak jedynie w drodze ustawy, gdzie powinny być unormowane wszystkie elementy stosunku daninowego. Nie ma zatem prawnej możliwości regulacji czy ingerencji w ten stosunek w jakikolwiek inny sposób niż w drodze ustawy, co oznacza wykluczenie jakiejkolwiek możliwości dokonywania przez organy kontroli skarbowej swobodnego ustalania sankcji ekonomicznych. Wedle strony, w ramach stosunku podatkowego gwarancje ochrony praw i wolności jednostki (obywatela) i innych podmiotów obrotu gospodarczego, wywodzące się z idei demokratycznego państwa prawnego, są szczególnie potrzebne i powinny być egzekwowane. Rozpatrywane winny być zarówno z punktu widzenia praworządności formalnej, tj. działania organów państwa zgodnie z nakazem legalności i przestrzegania prawa, a także z punktu widzenia praworządności materialnej, tj. realizowania wartości obowiązującego w Polsce systemu prawa. Skarżąca podkreśliła w związku z tym, iż zarówno ona sama, jak i administracja oraz sądy poddani są zamkniętemu systemowi norm ustaw podatkowych. Ustawodawca rozstrzyga bowiem bezpośrednio o "daninowości" danych stanów faktycznych. Zdaniem spółki, kwestionowany wynik kontroli wydany został z naruszeniem regulacji prawnej, bowiem zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, nie dają podstawy do rozstrzygnięcia zawartego w tym akcie. Biorąc pod uwagę wszystkie podniesione w skardze argumenty, strona żądała stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. Merytoryczną argumentację rozpoczęła od stwierdzenia, że obowiązek uzyskania certyfikatów na znak bezpieczeństwa, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, ciąży na importerze, importującym wyroby do Polski po raz pierwszy, tj. przed wprowadzeniem ich do obrotu. Skarżąca spółka wprowadziła do obrotu kwestionowane w toku kontroli wyroby po raz pierwszy w roku 1999. Winna była zatem uzyskać certyfikaty na znak bezpieczeństwa, na podstawie przepisów zarządzenia DPCiC z dnia 20 maja 1994 r. Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów...., opublikowanym w Dz. U. z 2000 r.. Nr 5, poz. 53, obowiązującym od dnia 26 lutego 2000 r., które zastąpiło dotychczas obowiązujące zarządzenie z dnia 20 maja 1994 r., nie zwolni! z obowiązku przeprowadzania certyfikacji na znak bezpieczeństwa dla takich wyrobów jak chłodziarki domowe (SWW 0673) oraz urządzenia elektryczne grzejne gospodarstwa domowego (SWW 1136), a jedynie wprowadził możliwość dopuszczenia do obrotu tych wyrobów, po uzyskaniu świadectwa weryfikacji deklaracji zgodności producenta, jeżeli wyroby te zostały wyprodukowane w kraju, z którym Polska zawarła porozumienie w sprawie uznania deklaracji zgodności producenta. Dyrektor UKS we W. wywodził dalej, że w toku kontroli brak było możliwości ustalenia producenta importowanych wyrobów, ponieważ w okresie, w którym prowadzone były czynności kontrolne, skarżąca spółka nie importowała chłodziarek PAOK 100. a na uszkodzone czajniki elektryczne, wykazane w remanentach na koniec roku 1999 i 2000 okazała protokół ich zniszczenia, sporządzony w roku 2002. Twierdzenie skarżącej spółki, że kwestionowane wyroby. 6 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1183/03 importowane z Niemiec, wyprodukowane zostały w Grecji, nie zostało poparte żadnym dowodem. Jest to jednak bez znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. la ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250), weryfikacji deklaracji zgodności producenta dokonują także polskie jednostka certyfikujące, do których spółka się nie zwracała, a wprowadzenie do obrotu wyrobów bez świadectwa weryfikacji deklaracji zgodności producenta, zagrożone jest taką samą sankcją, jak nie oznaczonych znakiem bezpieczeństwa. Reasumując, strona przeciwna wywodziła, że ustalenia dotyczące sankcji ekonomicznych z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobów nie oznaczonych znakiem bezpieczeństwa lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także .nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, dokonane zostały, wbrew temu co twierdzi skarżąca spółka, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne. Organ podniósł dalej, że wynik kontroli wydany w przedmiotowej sprawie, stanowi dokument urzędowy, zgodnie z przepisem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym określona została ilość i wartość sprzedaży zakwestionowanych wyrobów na podstawie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661). Przyjmując sporny wynik kontroli za dowód w postępowaniu, Urząd Skarbowy Wrocław-Psie Pole wydał na podstawie § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. decyzję Nr PD-III-4210-61/02 z dnia 25 września 2002 r., w związku z tym, że skarżąca spółka nie dokonała wpłaty sankcji ekonomicznej w terminie, w wysokości określonej w tymże wyniku kontroli. Konkludując tę część odpowiedzi na skargę, strona przeciwna zwróciła uwagę, że kwestionowany wynik kontroli wydany został na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity -Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) i nie jest decyzją W świetle przepisów ordynacji podatkowej. Dlatego też zarzut, iż wynik ten wydany został z naruszeniem regulacji prawnej, a także zarzut naruszenia przepisu art. 213 § 2 ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Przedmiotowy wynik kontroli nie zawiera pouczenia o przysługujących środkach odwoławczych ponieważ nie kończy on - w świetle przytoczonych wyżej przepisów, oraz wydanej na ich podstawie przez Urząd Skarbowy decyzji - postępowania administracyjnego. Postępowanie sądowo-administraćyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego. Skarżąca spółka winna zatem dochodzić swoich praw w pierwszej kolejności, w toku postępowania administracyjnego. Uwzględniając przedstawioną w odpowiedzi argumentację, strona przeciwna nie znalazła przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyniku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Godzi się w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że w warunkach dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r. reformy sądownictwa administracyjnego skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Przesądziło o tym brzmienie przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające usta- 7 Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1183/03 wę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ta ostatnia ustawa powoływana jest w dalszych wywodach skrótem p.s.a. Zgodnie z przywołanym już art. 97 § 1 przepisów wprowadzających, wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznają skargi na podstawie przepisów p.s.a. II. W związku z niejednolitą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym względzie, a także stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej i organy podatkowe, skład orzekający Sądu zobligowany był rozważyć przede wszystkim zagadnienie charakteru wyniku kontroli formułującego obowiązek uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa - w ramach sankcji ekonomicznej przewidzianej w art. 26 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. - kwoty odpowiadającej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży wyrobów zakwestionowanych przez organ kontrolujący, a także znaczenie takiego wyniku w procesie nakładania tej sankcji oraz dopuszczalność i tryb kwestionowania wyniku kontroli. Rozważając tę problematykę Sąd przyjął, że w rozpoznawanym wypadku sporny wynik kontroli należy uznać za akt z zakresu administracji publicznej dotyczący obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a. Za taką właśnie kwalifikacją przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie przemawiają następujące względy. Organem, który sporządził sporny wynik kontroli, był Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej wre W. Z tego powodu, w sprawie nie można było uwzględnić wprost (automatycznie) stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętego w tezie uchwały z dnia 8 września 2003 r., OPS 2/03 (Prok. i Pr. 2003/11/48), w której Sąd ten opowiedział się za decyzyjnym trybem określania przez inny pion kontroli, mianowicie organy Inspekcji Handlowej ilości i wartości wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji. W odniesieniu do wyników kontroli organów Inspekcji Skarbowej zagadnienie to wydaje się nadal otwarte, zwłaszcza jeśli zważyć, że przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst - Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm., jeśli chodzi o publikację ustawy z okresu sporządzenia wyniku kontroli w rozpoznawanej sprawie) przewiduje dwie formy działania inspektora: możliwość wydania decyzji w przypadkach, o których mowa w pkt 1 przywołanego przepisu art. 24 ust. 2, oraz wydanie wyniku kontroli (pkt 2 tego samego przepisu). W przedmiotowej sprawie. Inspektor UKS jednoznacznie powołał art. 24 ust. 2 pkt 2 jako podstawę prawną wydanego aktu. W rachubę wchodziła zatem ewentualność weryfikacji przez Sąd tej formy załatwienia sprawy przez organ. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym trafnie zauważono, że nie każdy wynik kontroli stanowi podstawę dopuszczalności uruchomienia trybu kontroli sądowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest obecnie przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a. Podzielić wypada w szczególności zapatrywanie, w myśl którego niezbędne jest ustalenie, czy wynik kontroli (jego sformułowanie) wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów- prawa 8 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1183/03 (vide uchwała 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98, ONSA 1999/2/43). Decyduje zatem charakter wydanego wyniku kontroli, a konkretnie to, czy jest on aktem administracyjnym będącym władczym działaniem organu kontroli skarbowej, skierowanym na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych, czy też cech takich nie posiada, będąc jedynie ustaleniem nieprawidłowości występujących w działalności skarżącej strony, które mogą być wykorzystane jako materiał w postępowaniach prowadzonych odrębnie przez właściwe organy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2004 r., I SA/Wr 3645/02). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r., SA 8054-56/98 stwierdzając, że wynik kontroli może być zaskarżony do NSA tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 1995 r. Skarżony przez Spółkę A wynik kontroli z dnia 28 czerwca 2002 r., Nr [...] stwierdza jednoznacznie istnienie obowiązku strony dokonania - bez wezwania - wpłaty do budżetu państwa w wysokości [...], tj. kwoty stanowiącej 100% sumy uzyskanej przez skarżącą ze sprzedaży chłodziarek PAOK 100 i czajników elektrycznych typu 6338 w latach 1999 i 2000. W zakwestionowanym wyniku kontroli organ stwierdził zatem istnienie powinności wynikającej z art. 26 ust. 1 wielokrotnie już powoływanej ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. W konsekwencji trzeba przyjąć, że w postaci kwestionowanego wyniku kontroli doszło w istocie do wydania aktu o władczym charakterze, odpowiadającego kategorii aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.s.a., charakteryzującego się przy tym cechami eksponowanymi w przywołanych judykatach NSA, których istnienie uzasadnia dopuszczalność zaskarżenia tak sformułowanego wyniku kontroli do sądu administracyjnego. III. Dokonując oceny legalności zaskarżonego wyniku kontroli, skład orzekający Sądu nie dopatrzył się naruszeń zarzucanych przez stronę. Nie można w szczególności podzielić argumentacji skarżącej spółki odnoszącej się do rzekomego braku podstawy prawnej - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - do nałożenia sankcji ekonomicznej, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. Słusznie zauważyła skarżąca, że redakcja tego przepisu uległa zmianie w okresie, który podlegał kontroli, jednak - zdaniem Sądu - zmiana ta nie miała wpływu na zasadność ustalenia sankcji ekonomicznej przewidywanej w tym przepisie. Uwaga ta dotyczy także innych zmian dokonanych w ustawie w 1999 r., w zakresie przepisów wchodzących w rachubę przy określaniu wspomnianej sankcji. 1. Do dnia 9 września 1999 r. obowiązywało następujące brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji: "Przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem lub wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów". Bezspornie zatem, w okresie od 1 stycznia do 9 września 1999 r.. podstawę zastosowania rozważanej sankcji stanowiło więc - między innymi - wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem. Dodać trzeba, że zgodnie z art. 9 Sygn. akt: 31 SA/Wr 1183/03 13 ust. 1 tej samej ustawy (według stanu obowiązującego w tym samym czasie), "Wyroby krajowe i importowane, mogące stanowić zagrożenie lub które służą ratowaniu życia, zdrowia i środowiska, podlegają obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na zastrzeżony przez Centrum znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem". W analizowanym okresie, obowiązek uzyskania certyfikatu dla zakwestionowanych wyrobów spółki A wynikał z unormowań zarządzenia Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. w sprawie ustalenia wykazu wyrobów, podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem (MP Nr 39, poz. 335 ze zm.). W załączniku do przywołanego zarządzenia wymieniono bowiem "chłodziarki domowe" (pod symbolem SWW 0673), a także "urządzenia elektryczne grzejne gospodarstwa domowego", do których wypada bez wątpienia zaliczyć elektryczne czajniki (symbol SWW 1136). Skarżąca zakwestionowała co prawda konstytucyjność zarządzenia z 1994 r., Sąd nie podziela jednak takiego zapatrywania, z następujących powodów. Nie można kwestionować konstytucyjnego obciążenia Rady Ministrów obowiązkiem ustalenia - w okresie 2 lat od dania wejścia w życie Konstytucji RP, czyli do dnia 17 października 1999 r. - które z uchwał Rady Ministrów oraz zarządzeń ministrów lub innych organów administracji rządowej, podjętych łub wydanych przed dniem wejścia w życie Konstytucji, wymagają- stosownie do warunków określonych w art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji - zastąpienia ich przez rozporządzenia wydane na podstawie upoważnienia ustawy, której projekt w odpowiednim czasie Rada Ministrów powinna była przedstawić Sejmowi (art. 241 ust. 6 Konstytucji). Ten sam przepis zobowiązywał także Radę Ministrów do przedstawienia Sejmowi projektu ustawy określającej, które akty normatywne organów administracji rządowej, wydane przed dniem wejścia w życie Konstytucji, stają się uchwałami lub zarządzeniami w rozumieniu art. 93 Konstytucji, czyli uchwałami i zarządzeniami mającymi wyłącznie charakter wewnętrzny i obowiązującymi tylko jednostki organizacyjne podległe organowi wydającemu te akty. Bezsporne jest także i to, że Rada Ministrów nie wykonała żadnego z tych obowiązków. W ocenie Sądu, nie można jednak z tego wywodzić automatycznego skutku o utracie mocy obowiązującej uchwał i zarządzeń, o których mowa w przywołanych przepisach, z powodu ich niekonstytucyjności. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2001 r., I SA 415/00, ani Konstytucja, ani inny przepis prawa nie określiły, aby wydane wcześniej zarządzenia straciły moc prawną po upływie 2 lat od wejścia w życie Konstytucji. Można najwyżej przyjąć, że stosownie do art. 93 ust. 2 Konstytucji akty te nie mogą stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów, gdyż źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). W rozpoznawanym przypadku nie wchodzi jednak w rachubę także ostatnia z konsekwencji, wymienionych w cytowanym orzeczeniu NSA. Zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. w sprawie ustalenia wykazu wyrobów, podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem zostało bowiem podniesione do rangi podustawowego, wykonawczego aktu prawnego przepisem art. 2 noweli z dnia 22 lipca 1999 r. do ustawy o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 70, poz. 776). przewidującego dalsze obowiązywanie wszystkich aktów wykonawczych do ostatnio wspomnianej ustawy, do czasu wydania nowych rozporzą- 10 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1183/03 dzeń, jednak nie dłużej niż przez okres 6 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli. Zdaniem Sądu. przyjęty przez ustawodawcę zabieg legislacyjny był dopuszczalny. Usuwał bowiem - na odcinku mającym znaczenie dla określenia stanu normatywnego, w oparciu o który należało stosować także art. 26 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. - stan niepewności, stanowiący konsekwencję bezczynności Rady Ministrów w wykonaniu obowiązków przewidzianych w art. 241 ust. 6 Konstytucji. Nie bez znaczenia jest i to, że nowela z dnia 22 lipca 1999 r. weszła w życie w dniu 10 września 1999 r., a więc przed upływem 2 letniego terminu zakreślonego w art. 241 ust. 6 konstytucji. Natomiast rozporządzenie Rady Ministrów dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów wyprodukowanych w Polsce, a także wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy, mogących stwarzać zagrożenie albo służących ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia lub środowiska, podlegających obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, oraz wyrobów podlegających obowiązkowi wystawiania przez producenta deklaracji zgodności (Dz. U. z 2000 r., Nr 5. poz. 53), które zastąpiło kwestionowane przez stronę zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z 1994 r., weszło w życie w dniu 26 lutego 2000 r., a więc także przed upływem 6 miesięcznego okresu przewidzianego w art. 2 noweli z dnia 22 lipca 1999 r. do ustawy o badaniach i certyfikacji. Konkludując dotychczasowe wywody wypada stwierdzić, że stan prawny obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 9 września 1999 r., pozwalał na zastosowanie sankcji ekonomicznej, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów wprowadzonych ewentualnie w tym okresie przez spółkę do obrotu, bez wymaganego wówczas oznaczenia ich znakiem bezpieczeństwa. 2. Z dniem 10 września 1999 r. nastąpiła zmiana opisanego stanu normatywnego, będąca konsekwencją przywołanej już noweli z dnia 22 lipca 1999 r.do ustawy o badaniach i certyfikacji. Przepis art. 26 ust. 1 został wtedy zwerbalizowany następująco: "Przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów". Zmiana ta wynikała głównie z nowego ujęcia art. 13 tej samej ustawy. Ustęp 1 w tym artykule przyjął następującą szatę słowną: "Wyroby wyprodukowane w Polsce, a także wyroby importowane do Polski po raz pierwszy, mogące stanowić zagrożenie, albo które służą ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia i środowiska podlegają- zależnie od stopnia zagrożenia - obowiązkowi: 1) certyfikacji na zastrzeżony przez Centrum znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem lub 2) wystawiania przez producenta, na jego wyłączną odpowiedzialność, deklaracji zgodności. Ustawodawca dodał ponadto (między innymi) nowy ustęp la w art. 13, w brzmieniu: "Wyroby, o których mowa w ust. 1, wyprodukowane w Polsce lub pochodzące z kraju, z którym Polska zawarła porozumienie w sprawie uznania certyfikatu zgodności lub deklaracji producenta, są dopuszczone do obrotu po weryfikacji certyfikatu zgodności lub deklaracji zgodności producenta, dokonywanej przez polskie jednostki certyfikujące"'. Wreszcie, w dniu 26 lutego 2000 r. weszło w życie także już po- 11 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1183/03 woływane rozporządzenie Rady Ministrów dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów wyprodukowanych w Polsce, a także wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy, mogących stwarzać zagrożenie albo służących ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia lub środowiska, podlegających obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, oraz wyrobów podlegających obowiązkowi wystawiania przez producenta deklaracji zgodności, które zastąpiło zarządzenie DPCBiC z 1994 r., a które pod identycznymi symbolami wymieniało także chłodziarki (SWW 0673) oraz urządzenia elektryczne grzejne gospodarstwa domowego (SWW 1136), która to kategoria obejmuje także czajniki elektryczne. Należy jednak mocno podkreślić, że również w tak zmienionym stanie normatywnym - wbrew odmiennemu poglądowi skarżącej - istniała podstawa do obciążenia spółki sankcją ekonomiczną z art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. Dokonana po nowelizacji liberalizacja wymogów polegała przede wszystkim na tym, że prawodawca dopuścił dodatkową możliwość - obok legitymowania się uzyskanym w trybie certyfikacji znakiem bezpieczeństwa towaru (wyrobu) - przedstawienia wystawionej przez producenta (na jego wyłączna odpowiedzialność) deklaracji zgodności. W odniesieniu do wyrobów objętych jednym z obowiązków wymienionych w art. 13 ust. 1 albo obowiązkiem nałożonym w art. 13 ust. la ustawy o badaniach i certyfikacji prawodawca nie zwolnił jednak przedsiębiorcy od przedłożenia któregokolwiek z tych dokumentów. W skardze (a wcześniej także w wezwaniu organu kontrolującego do usunięcia naruszenia prawa), przedstawiono twierdzenie przeciwne, zgodnie z którym spółka nie była zobowiązana do posiadania i przedłożenia żadnego dokumentu, nawet deklaracji zgodności wystawionej przez zagranicznego producenta zakwestionowanych towarów. Trafność takiego zapatrywania wywodzono z porozumienia zawartego w tym zakresie w 1998 r. przez Polskę ze Wspólnotą Europejską, z powołaniem się na określone rozwiązania konstytucyjne. Argumentacji tej nie da się jednak utrzymać. Ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią niewątpliwie jedno ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa w naszym kraju (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Do takich umów należy zaliczyć również układ stowarzyszeniowy. Zgodnie jednak z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa staje się częścią krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tego ostatniego wymogu nie spełnia Porozumienie przywołane przez skarżącą (można mniemać, że stało się ono co najwyżej podstawą wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zmian w ustawie o badaniach i certyfikacji, między innymi wprowadzenia do tej ustawy ust. la w art. 13). O konieczności realizacji konstytucyjnego obowiązku promulgacji umów międzynarodowych - w tym także porozumień zawieranych przez Polskę w formie wymiany listów - świadczy publikowanie w Dz. U. RP innych podobnych aktów, np. Porozumienia między RP a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia ,.produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 104. poz. 662 i 663). Można się ewentualnie zgodzić ze skarżącą, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zakwestionowane wyroby podlegały - od dnia 26 lutego 2000 r. -obowiązkowi wystawienia przez producenta deklaracji zgodności, jako że wy- 12 Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 1183/03 nika to z końcowych objaśnień dotyczących symboli oznaczonych w tymże rozporządzeniu trzema gwiazdkami, a więc także tych, którymi zostały oznaczone symbole odnoszące się do chłodziarek i grzejnych urządzeń elektrycznych gospodarstwa domowego. W trakcie kontroli strona nie przedstawiła jednak nawet takiej deklaracji zgodności, poprzestając na samym tylko twierdzeniu, iż jest w posiadaniu takowej deklaracji Zważywszy dodatkowo, iż chodziło o wyroby importowane, to - stosownie do art. 13 ust. la ustawy o badaniach i certyfikacji - mogły być one dopuszczone do obrotu wyłącznie po weryfikacji deklaracji zgodności producenta przez polskie jednostki certyfikujące, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dotychczasowe wywody, pomieszczone w ramach pkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia, prowadzą do końcowej, logicznej konstatacji o istnieniu materialnoprawnych podstaw ustalenia wobec skarżącej spółki sankcji ekonomicznej, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, za cały skontrolowany okres (rok 1999 i pierwsza połowa 2000 r.). 3. Sąd nie mógł też uwzględnić zarzutów proceduralnych podniesionych przez skarżącą. Powołanie przez organ kontroli nie do końca precyzyjnej i niepełnej podstawy prawnej, nie może automatycznie dezawuować samego wyniku kontroli. Godzi się zresztą w związku z tym zauważyć, że przytoczenie w nim przepisu art. 13 ust. 1 (zamiast art. 13 ust. la) ustawy o badaniach i certyfikacji spowodowane było po części postawą przyjętą w czasie kontroli przez samą zainteresowaną spółkę, która dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powołała się na fakt posiadania deklaracji zgodności producenta, nie przedstawiając jednak takiej deklaracji, zweryfikowanej uprzednio przez polskie jednostki certyfikujące. Z kolei brak informacji o sposobie i terminie weryfikacji wyniku kontroli nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro spółka skorzystała z instrumentu wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz z przysługującej jej skargi do sądu administracyjnego. 4. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń przepisów konstytucyjnych. We wcześniejszych wywodach rozważono już ten zarzut w odniesieniu do przepisów art. 87, 91-93 i 241 ust. 6 Konstytucji. Zarzut ten wypada uznać za chybiony również odnośnie do art. 217, skoro ustawową podstawę ustalania sankcji ekonomicznej stanowił art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji z 1993 r. Poczynione uprzednio uwagi nie pozwalają wreszcie podzielić stanowiska strony o rzekomym naruszeniu art. 2 i 7 Konstytucji. Reasumując, wobec braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa, należało skargę oddalić, uwzględniając dyspozycję art. 151 p.s.a.