I SA/Wr 1189/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2015 r. i określił P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w niższej wysokości. Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmach "A" P. P. i "B" P. P. w dziedzinie usług rozbiórkowych, transportowych (w tym transport kruszyw), prac ziemnych, odśnieżania oraz sprzedaży kruszywa i piasku. Podatek dochodowy rozliczał na zasadach ogólnych wg stawki liniowej. W toku postępowania kontrolnego ujawniono, że zawyżył i zaniżył koszty uzyskania przychodów oraz zaniżył przychody. Większość stwierdzonych nieprawidłowości skarżący skorygował w przewidzianym prawem trybie. Sporne pozostały ustalenia podważające rzetelność faktur wystawionych przez M. L., działającego pod nazwą "C" oraz co wykluczało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak wydatków na zakup środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji działalności gospodarczej (koparki kołowej o wart. 95.000 zł i łyżki skarpowo – hydraulicznej do koparki D. o wartości 7.700 zł). Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), uwzględnił zarzuty strony w części uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup koparki kołowej, w pozostałym zakresie podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W kwestii faktur wystawionych przez M. L. (dalej zwany też kontrahentem) organ podatkowy powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), wywodząc, że uznanie wydatku za koszt uzyskania wymaga właściwego udokumentowania, wykazującego rzeczywiste transakcje i ich związek z przychodem. Cech takich nie posiadały faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego, gdyż nie dokumentowały zdarzeń faktycznych. Tezę tę organ podatkowy uzasadniał zakresem działalności prowadzonej przez kontrahenta, która nie obejmowała wykazanych na spornych fakturach usług budowlanych (robót ziemnych) i transportowych, które miały być wykonane od września do grudnia 2010 r. Zgodnie z zapisami w ewidencji działalności gospodarczej kontrahenta w okresie od sierpnia 2010 r. do września 2011 r. miał on się zajmować sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Za lata 2010 i 2011 nie złożył rocznych zeznań podatkowych, zaś w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. wykazał zerowe deklaracje lub niewielkie kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez biuro rachunkowe. Nie dostarczył też żadnych dokumentów dotyczących dochodów uzyskanych w 2010 r. Przesłuchany w charakterze świadka (26 marca 2014 r.) kontrahent zeznał, że zasadniczym przedmiotem jego działalności była sprzedaż aut, zaś robotami budowlanymi zajmował się dodatkowo. Działalność zakończył za poradą prokuratora, choć po tej dacie nadal wystawiał faktury. Siedzibą firmy było mieszkanie ojca, biuro mieściło się w garażu, gdzie nie przyjmował kontrahentów. Nie zatrudniał pracowników, poza jedną osobą pomagającą mu jeździć po auta. W zakresie usług budowlanych wskazał, że działał jako pośrednik, nie wykonywał ich osobiście, ale zlecał innej firmie – "D", którą znalazł w Internecie. Kontaktował się z nią mailowo i nic więcej nie potrafi powiedzieć na jej temat, nie znał jej formy prawnej, siedziby, nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania współpracy. Zaznał, że nie znał skarżącego wcześniej, skontaktował się z nim przez Internet, zaś zlecenia przyjmował mailowo. Zapłatę otrzymał po zakończeniu prac w gotówce osobiście od strony, której jednak nie potrafił opisać. Rozliczeń dokonywał na stacji paliw w J. . Od skarżącego pobierał całość należności, sobie pozostawiał 10%, resztę płacił podwykonawcy. Pytany o rozliczenia z podwykonawcą kontrahent wskazał, że po przekazaniu pieniędzy otrzymywał jakieś faktury, ale dziś ich nie posiada, gdyż cała dokumentacja została mu skradziona z garażu. Skarżący był jedynym podmiotem na rzecz, którego świadczył usługi budowlane. W kwestii usług transportowych świadek wskazał, że był to transport towarowy, ale nie pamiętał szczegółów tych transakcji (tj. aut potrzebnych do ich wykonania, tras przewozu, sposobu wyliczenia ich wartości). W przypadku obu rodzajów usług zlecenia i cenę podawał skarżący, zaś świadek negocjował to z firmą "D", przy czym w zakresie usług budowlanych także nie potrafił wskazać sposobu wyliczenia wartości prac, miejsca ich wykonania i zakresu. Skarżący słuchany 3 kwietnia 2014 r. na okoliczność świadczenia ww. usług potwierdził współpracę z kontrahentem, ale nie był w stanie wskazać sposobu jej nawiązania, zakres prac był uzgadniany na bieżąco. Z kontrahentem spotykał się osobiście przy okazji rozliczeń i okazyjnie w sklepie, na prośbę kontrahenta rozliczał się gotówkowo i osobiście odbierał faktury. Nie potrafił dokładnie opisać potencjału firmy kontrahenta, stwierdzając, że była to duża firma, większość sprzętu należała do skarżącego. W zakresie usług transportowych skarżący wskazał, że kontrahent wykonywał wszystko, każdorazowo ustalano zakres usług (wywóz gruzu, transport ziemi, przywóz pisaku). Przy ich świadczeniu kontrahent wykorzystywał własny sprzęt. Przy usługach budowlanych skarżący opisał miejsce wykonania prac, ale nie potrafił wskazać sposobu wyliczenia wartości fakturowanych prac, nie wiedział też kto był ich faktycznym wykonawcą, nie potrafił ich powiązać z konkretnymi przychodami. W trakcie późniejszych wyjaśnień skarżący wskazał, że z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie rozwinął procedur weryfikacji kontrahentów, przy doborze firm współpracujących kierował się rekomendacjami innych podmiotów, obecnie z uwagi na upływ czasu nie pamięta z kim ustalał zakres i wartość prac, która obejmowała pracę sprzętu i robociznę. Uzgodnienia prowadził mailowo, rozliczał się gotówkowo. Przedstawione fakty, zdaniem organu podatkowego, potwierdzają, nierzetelność spornych faktur. Skarżący nie potrafił powiązać nabywanych od kontrahenta usług z konkretnymi przychodami, a przeprowadzone czynności wykazały, że firmy (będące odbiorcami usług skarżącego): "E" sp. z o.o., "F" sp. Jawna T. i S. B., "G" we W. nie potwierdziły lub wręcz wykluczyły uczestnictwo firmy kontrahenta jako podwykonawcy skarżącego. Po tych ustaleniach strona zmieniła zeznania wskazując na inne firmy mające potwierdzić posiłkowanie się pracą podwykonawcy ("H" w L. sp. z o.o., Kamień, forma, zieleń M. B.), jednakże dalsze czynności kontrolne (szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji na str. 11) nie potwierdziły udziału firmy kontrahenta w tych pracach. Organ podatkowy podkreślał też zmienność zeznań strony, co do miejsca wykonywania prac przez podwykonawcę, co uchyla ich wiarygodność. Dokonano też analizy zyskowności realizowanych przez skarżącego prac (z udziałem kontrahenta), stwierdzając, że wysokość osiągniętego zysku (z uwzględnieniem dodatkowych kosztów) budzi wątpliwości co do ekonomiki prowadzonej działalności. Organ podatkowy przesłuchał również pracowników skarżącego (P. S. i M. G., którzy wg wyjaśnień skarżącego, mieli pracować na tej samej budowie co kontrahent oraz innych pracowników: C. K., A. O., K. L., P. W., R. P.), żaden z nich nie wskazał, że firma kontrahenta brała udział w pracach, cześć potwierdziła udział innych podwykonawców, część wykluczyła. Odnosząc się do zgłaszanego w odwołaniu wniosku o ponowne przesłuchanie pracowników i innych świadków (w tym kontrahenta) z uwagi na nieobecność pełnomocnika strony w tych czynnościach (co uzasadniał wezwaniem do sądu), organ odwoławczy uwzględnił wniosek w odniesieniu do tych świadków, których przesłuchano 7 października 2014 r., w dacie gdy pełnomocnik był wezwany do sądu. Ponownie przesłuchani świadkowie potwierdzili dotychczasowe zeznania (poza R. W., który nie podjął wezwania). W pozostałym zakresie organ podatkowy oddalił ww. wniosek jako niecelowy wskazując, że zakres wnioskowanych dowodów pokrywa się z już przeprowadzonymi, zaś świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej. Organ podatkowy podkreślał, że działaniem nieracjonalnym jest brak zainteresowania firmą podwykonawcy, w takim zakresie jak w zaistniałej sprawie. Nadto skarżący dysponował własnymi środkami transportu i zatrudniał do 17 pracowników, wg których skarżący wykonywał prace nakładem własnym, sporadycznie korzystając z podwykonawców. Nadto organ podatkowy wskazał, że w tym czasie skarżący korzystał z usług 11 innych podwykonawców (wskazanych na str. 14 zaskarżonej decyzji), i tych faktur nie negowano, co oznacza, że miał potencjał do wykonania zleconych mu prac. Organ podatkowy zawracał też uwagę na wymogi wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzającej wymóg rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy przedsiębiorcami i naruszenie tych zasad przez stronę w rozliczeniach z kontrahentem, co potwierdza fikcyjny charakter spornych usług. Wobec kontrahenta przeprowadzono postępowanie podatkowe za lata 2010 i 2011 w zakresie podatku VAT i dochodowego, zakończone decyzją potwierdzającą fikcyjność faktur wystawionych na rzecz strony w zakresie podatku VAT. W przedmiocie podatku dochodowego wobec braku przychodu nie wydano decyzji, co również potwierdza nierzetelność spornych faktur. Podobnie jak wynik postępowania karno skarbowego dotyczącego kontrahenta, w którym przyznał się do zarzucanych mu czynów (wystawiania nierzetelnych faktur, w tym na rzecz skarżącego), poddając się dobrowolnie karze. W zakresie pozostałych ustaleń organ odwoławczy zanegował pogląd organu I instancji wykluczający z kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup koparki kołowej, wskazując na możliwość jednorazowej amortyzacji wynikającą z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. i ujęcie tego urządzenia w ewidencji środków trwałych. Podzielił natomiast pogląd o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup łyżki skarpowo – hydraulicznej do koparki, gdyż tego urządzenia strona nie ujęła w ww. ewidencji. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedłożył zestawienie wydatków poniesionych w 2010 r., których nie ujęto w kosztach uzyskania przychodów. Badając ich charakter organ odwoławczy wykluczył zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłat drogowych, bankowych oraz odsetek od kredytu (wobec braku związku z przychodem skarżącego za 2010 r.), co szczegółowo opisano na stronach 18 – 19 zaskarżonej decyzji. W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22k ust. 7 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący nie był uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę 189.672,12 zł wynikających z faktur wystawionych przez M. L.. Wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 136, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p., poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie pełnomocnikowi udziału w czynnościach procesowych, w sytuacji gdy nie mógł on w tej dacie być obecny, co pozbawiało stronę udziału w sprawie i zadawanie pytań. W uzasadnieniu skarżący wykładając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał na konieczność indywidualnego podejścia do każdego z wydatków. Posiłkując się orzecznictwem dowodził, że uznanie za koszt dotyczy wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. Przy czym o celowości czy efektywności nakładów gospodarczych decyduje sam podatnik, a nie organ podatkowy. Skarżący odwołał się też zasad odliczenia podatku naliczonego, posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), akcentującym zasadę neutralności i dobrej wiary w przypadku transakcji mających na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Z tych orzeczeń wywodził domniemanie dobrej wiary nabywcy usług, uczestniczącego w transakcjach stanowiących cześć oszustwa podatkowego. Domniemanie to może być obalone, co wymaga udowodnienia, że nabywca wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach. W rozpoznawanej sprawie takiego dowodu zabrakło, organ podatkowy pominął wnioski dowodowe strony i zeznania M. L., że otrzymał od skarżącego wynagrodzenie. Podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być względy formalne (w sprawie organ podatkowy wskazał na odmienny wygląd faktur). Skarżący zarzucał uniemożliwienie mu udziału w przesłuchaniu świadków, opisując, że w dacie przeprowadzania ww. dowodu jego pełnomocnik miał wyznaczone terminy rozpraw sądowych (bez możliwości ustanowienia pełnomocników substytucyjnych), o czym informował organ kontroli 3 października 2014 r. Pomimo tego przeprowadzono dowody, pomijając pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem samej strony i stanowi naruszenie powoływanych na wstępie przepisów procesowych, mające wpływ na wynik sprawy. Oczywiście błędne jest uzasadnienie odmowy ponownego przeprowadzenia dowodów wsparte na charakterze uczestnictwa pełnomocnika w czynnościach procesowych przed sądem powszechnym (wezwanie/zawiadomienie). Tezie tej skarżący przeciwstawił zasady ogólne i dbałość o interesy klienta, co wyklucza odmowę powtórzenia dowodów tym bardziej, że pomiędzy datą przeprowadzenia dowodów a wydaniem decyzji I instancji upłynęło 10 miesięcy, tyle samo wyniósł okres pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I i II instancji. Powyższe dowodzi kardynalnego naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Naruszono także art. 143 O.p., gdyż do zaskarżonej decyzji nie dołączono upoważnienia od organu II instancji dla osoby, która ją podpisała. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 143 O.p. wskazał, że osoba podpisująca decyzję posiadała stosowne umocowanie, co jest kwestią wewnętrznych regulacji i nie wymaga dodatkowego udowodnienia. Przesyłając akta sprawy organ podatkowy przesłał też ww. upoważnienie oraz regulamin organizacyjny jednostki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii uznania za rzetelne faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz skarżącego przez M. L. i w związku z tym wyłączenie ich wartości tj.189.627,12 zł z kosztów uzyskania przychodów. W opinii skarżącego wydatki dokumentowane spornymi fakturami zostały poniesione i to w celu uzyskania przychodów, a zatem na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. winny być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Odmienne zapatrywania w tym względzie ma organ podatkowy wskazując na szereg okoliczności podważających faktyczne wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami, a odnoszące się do przebiegu transakcji, potencjału wystawcy faktur, potwierdzenia udziału firmy M. L. w procesie inwestycyjnym, brak dowodów wykonania usług (poza spornymi fakturami). W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Akta sprawy i lektura zaskarżonej decyzji dowodzą, że skarżący nie nabył od swojego kontrahenta spornych usług, co wyklucza z kosztów uzyskania przychodów ich wartość. Uzasadniając ten pogląd koniecznym jest odwołanie się do regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści zacytowanej normy można wyprowadzić przesłanki istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony, oznacza to nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. Po drugie tak zdefiniowany wydatek musi zostać poniesiony w określonym celu – uzyskania przychodu. Istotny dorobek orzecznictwa wskazuje, że nie chodzi tu jedynie o wymierny efekt w postaci zysku, ale bardziej o finansowanie działań, które przy racjonalnym i obiektywnym spojrzeniu powinny doprowadzić do takiego rezultatu, choć nie zawsze musi on nastąpić. Tak definiowany wydatek, nie może mieścić się w grupie wyłączeń ustawowych opisanych w art. 23 u.p.d.o.f. I wreszcie ostatnia cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, pozwalające na ocenę opisanych już kryteriów. Nie chodzi przy tym jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, judykatura przesądziła już bowiem kwestię możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem. W konsekwencji przyjąć należy, że w poczet kosztów uzyskania przychodów, w świetle poczynionych uwag, nie będą mogły być kwalifikowane te należności, które nie zostały należycie udokumentowane, a zatem wątpliwe jest ich poniesienia (tak co do wysokości jak i realności) oraz związek z potencjalnie przewidywanym przychodem. Tezy te były niejednokrotnie wypowiadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołać tu można orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 298/07 (LEX nr 295705), stanowiące, że "organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane". Przywołać również trzeba orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2716/04 (LEX nr 201533), który wskazał, że "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej." Przekładając te rozważania i tezy na grunt rozpoznawanej sprawy słusznym jest pogląd, że sporne pomiędzy stronami wydatki nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że dowody ich poniesienia, będące jednocześnie dowodami wykonania usług, są nierzetelne – nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Skarżący zaś poza ogólnymi teoretycznymi wywodami, odnoszącymi się głównie do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności faktycznych podważających ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania, a opisane w zaskarżonej decyzji. A z ustaleń tych bezspornie wynika, że kontrahent nie mógł wykonać spornych usług na rzecz skarżącego. Przekonuje o tym zakres działalności wykonywanej w 2010 r. przez kontrahenta skarżącego. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że w tym czasie (t.j. w okresie od września do grudnia 2010 r.) kontrahent zajmował się wyłącznie sprzedażą detaliczną i hurtową samochodów oraz furgonetek, zaś sporne faktury dotyczyły robót ziemnych i usług transportowych w zakresie transportu towarów – wywóz gruzu, transport ziemi, przywóz piasku i materiałów. Kontrahent skarżącego ostatecznie potwierdził, że nie wykonał spornych usług. Początkowo jednak twierdząc, że posłużył się podwykonawcą - firmą "D", którą znalazł w Internecie. Na to nie ma jednak żadnych dowodów, kontrahent zeznał, że z firmą tą kontaktował się z drogą elektroniczną (mailowo), przy czym nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów. Nadto nie potrafi nic powiedzieć na temat swojego podwykonawcy, nie znał jego formy prawnej, siedziby, nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania współpracy. Kontrahent skarżącego nie był w stanie okazać dokumentów księgowych, w tym faktur od firmy "D", twierdząc, że cała dokumentacja księgowa została mu skradziona z garażu. Istotne jest także to, że nie rozliczył ich w deklaracjach podatkowych składanych w zakresie podatku od towarów i usług z ten okres, co potwierdza tezę o braku wiarygodności zeznań kontrahenta skarżącego na okoliczność współpracy z firmą "D". Kontrahent nie jest też w stanie podać zakresu usług jakie miał zlecać ww. firmie. Sam także nie miał żadnego potencjału osobowego i technicznego umożlwiającego wykonanie spornych usług, tak budowalnych jak i transportowych. Słusznie podnosi organ podatkowy także kwestię formy rozliczeń między skarżącym a kontrahentem – gotówkowa, co uchybia przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakładającej obowiązek rozliczeń bezgotówkowych. Znamienne jest także miejsce spotkań biznesowych kontrahenta i skarżącego, jest to stacja paliw, gdzie następowało rozliczenie i przekazanie faktur. Przy czym żadna ze stron nie wspomina o odbiorach robót, a chodzi m.in. o usługi budowalne wymagające szczególnej procedury odbioru i wiążących się z tym gwarancji jakości wykonanych usług. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w dalszych czynnościach dowodowych, które wykazały, że kontrahent skarżącego nie rozliczył się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 i 2011, zaś – jak już wskazano, w podatku od towarów i usług nie wykazał zakupu usług od firmy "D". Składane przez niego rozliczenia wykazywały zerowy podatek i niewielkie kwoty do odliczenia, wynikające z faktur wystawionych przez biuro rachunkowe. Tym samym, poza brakiem wykazania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "D", kontrahent nie wykazał do opodatkowania obrotów z tytułu wystawienia spornych faktur. Fakty te znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe m.in. 2010 r., w których potwierdzono fikcyjność faktur wystawionych na rzecz strony w zakresie podatku VAT. Podobne postępowanie przeprowadzono w zakresie podatku dochodowego, ale wobec braku przychodów (wobec zanegowania rzetelności spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego) nie wydano decyzji. Dopełnieniem opisanych ustaleń jest potwierdzenie przez kontrahenta, że sporne usługi nie zostały przez niego wykonane, a faktury je dokumentujące są nierzetelne, co nastąpiło w toku prowadzonego wobec kontrahenta postępowania karno skarbowe obejmującego m.in. ustalenia dotyczące rzetelności spornych faktur. W postępowaniu tym kontrahent przyznał się do zarzucanych mu czynów, podając się dobrowolne karze. Opisane fakty wpisują się w zeznania skarżącego, który nie jest w stanie określić rozmiarów firmy kontrahenta, będącego także jego podwykonawcą, którego zatrudnił do realizacji konkretnych robót i usług. Treść jego wyjaśnień m.in. co do używanych środków transportu nie zgadza się ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy np. co i jakim transportem było wożone. Przykładowo skarżący składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg wskazał, że firma jego kontrahenta rozwoziła materiały sypkie mniejszymi autami, gdyż skarżący posiadał wyłącznie auta o dużej ładowności, które nie mogły wszędzie dotrzeć. Następnie zeznał, że kontrahent dysponował większymi pojazdami (K., Koparko – ładowarka J. i małymi pojazdami). Natomiast z treści faktur wystawionych na rzecz odbiorców usług przez skarżącego wynika, że użyto ciężkich i dużych samochodów, koparek i walca, którymi nie dysponowała firma kontrahenta, ale skarżącego. Strona nie potrafi także opisać sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, potwierdzając, że raczej nie widział go na budowie. Skarżący nie potrafił też opisać potencjału firmy kontrahenta ani sposobu wyliczania wartości robót. Co istotne w zakresie ww. prac, będących robotami budowlanymi skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie, w procesie budowlanym ma istotne znaczenie zarówno z uwagi na właściwy jego przebieg jak i kwestie odszkodowawcze czy gwarancyjne. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że poza tym skarżący nie potrafi powiązać zakupów od kontrahenta z osiągniętymi przychodami. Odbiorcy usług realizowanych przez stronę, w ramach których miał pracować także kontrahent przeczą jego uczestnictwu w wykonywanych robotach. Także inni podwykonawcy skarżącego (jedenaście firm) nie potwierdzają udziału tego podwykonawcy w procesie budowlanym. Co istotne skarżący w zakresie tym zmienia zeznania i po zanegowaniu udziału kontrahenta w procesie budowlanym przez pierwszą wskazaną przez niego grupę firm ("E" sp. z o.o., "F" sp. Jawna T. i S. B., "G" we W.) wskazuje na kolejne podmioty (("H" w L., sp. z o.o., Kamień forma zieleń M. B.), jednakże dalsze czynności nie potwierdzają udziału kontrahenta w wykonanych przez stronę pracach na rzecz ww. podmiotów, co szczegółowo opisał organ podatkowy na str. 11 zaskarżonej decyzji. Przekonują także, opisane na tej samej stronie zaskarżonej decyzji, wyliczenia organu podatkowego wskazujące na nieopłacalność takiej współpracy między skarżącym a kontrahentem, przejawiająca się wysokimi kosztami w zestawieniu do osiągniętych przychodów, przyjmując korzystne dla strony założenie, że część prac wykonali pracownicy skarżącego. Wreszcie wykonania spornych prac przez kontrahenta nie potwierdzili świadkowie (pracownicy strony), niektórzy z nich słuchani dwukrotnie – na wniosek skarżącego. Świadkowie ci albo nie słyszeli o firmie kontrahenta, albo nie potrafili wskazać czy na budowie wykonywała prace firma kontrahenta lub jej pracownicy. Niektórzy świadkowie zeznali (M. G., R. P., P. W.), że skarżący większość prac wykonywał samodzielnie, miał ku temu potencjał. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza także ustalenia organu podatkowego, że skarżącego nie interesowało, kto wykonuje prace czy posiada odpowiednie zaplecze (potencjał osobowy i techniczny). Uwagi te odnoszą się także do firmy kontrahenta, z którym skarżący miał współpracować przez prawie półtora roku. Jednocześnie, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, wskazania wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia tzw. "dobrej wiary" podatnika, z punktu widzenia skutków podatkowych nie ma istotnego znaczenia. Ujawnienie, że dokumenty księgowe nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych wyklucza możliwość zaliczenia wydatków dokumentowanych takimi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie można tu bowiem odwoływać się do kwestii systemowych, jak to ma miejsce w zakresie podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ podatkowy wyłączył wartość spornych faktur z kosztów uzyskania przychodów. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo -skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są jedynie uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, które przez ich poniesienie zmierzają do osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia tego źródła. Jak już wskazano na wstępie rozważań za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. W ocenie Sądu – w spornej sprawie – organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że zakwestionowane faktury pochodzące od kontrahenta skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Także postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie budzi istotnych zastrzeżeń. Proces dowodzenia istotnych dla sprawy faktów przeprowadzono z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przy czym Sąd nie podziela zarzutu skargi podnoszącego pominięcie strony w czynnościach przesłuchania świadków. Zasadnie w tym względzie organ podatkowy wskazał na zakres obowiązków pełnomocnika, który nie wymagał w dniach 8 i 9 października 2014 r. osobistego wykonania przez niego obowiązków procesowych. Z przedstawionych organowi podatkowemu dokumentów wynikało, że osobistego stawiennictwa wymagały jedynie rozprawy 7 października 2014 r., i w tym zakresie na wniosek strony powtórzono czynności dowodowe. W kolejnych dniach stawiennictwo pełnomocnika nie było obowiązkowe, tym samym dokonał on wyboru w jakich sprawach obecność swoją uznaje za niezbędną. Warto również dostrzec, że zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków było wysłane do strony w sierpniu 2014 r., a termin dokonania czynności wyznaczono w nim na październik 2014 r. Dawało to stronie możliwość odpowiedniego ułożenia spraw i wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Istotniejszy z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednak fakt, że powołane przez stronę środki dowodowe nie mają dla niej ważącego znaczenia, w zasadniczej części dotyczą dowodu z przesłuchania pracowników skarżącego, tezy dowodowe odnoszą się zaś do kwestii, o których osoby te nie musiały mieć wiedzy - relacji między stroną a kontrahentem tj. czasu, zakresu, rodzaju prac. Pozostałe zgromadzone w sprawie dowody w sposób dostateczny wykazały zaś, że sporne usługi nie zostały przez kontrahenta wykonane, co potwierdził on sam przyznając to w postępowaniu karno skarbowym i zgłaszając wiosek o dobrowolne poddanie się karze. Tym samym nie jest był zasadny wniosek strony o ponowne przesłuchanie świadków, w tym kontrahenta na okoliczność czasu, miejsca, zakresu, rodzaju, jakości i sposobu wykonania prac, skoro faktom tym on przeczy składając zeznania w innym postępowaniu (karno skarbowym i postępowaniu podatkowym prowadzonym w jego sprawie). Zaś jego wyjaśnienia (potwierdzające wykonanie spornych usług przy pomocy firmy "D") składane w charakterze świadka w prowadzonym wobec strony postępowaniu nie mają potwierdzenia w dalszych zebranych w sprawie dowodach. Dowiedzione nimi okoliczności wykazały, że sporne prace nie zostały wykonane przez kontrahenta, potwierdzają to wyjaśnienia skarżącego, brak rozliczenia się kontrahenta z podatków (w tym brak wykazania przychodów i obrotów z tytułu świadczonych usług, oraz kosztów i podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług od firmy "D"), brak potencjału do wykonania spornych prac, rozliczenia gotówkowe między strona a kontrahentem, brak wiedzy o kontrahencie, brak dowodów wykonania spornych prac (protokołów odbioru, zleceń, zakresu prac, dokumentów potwierdzających wycenę, sposób jej wyliczenia), zeznania kontrahentów i wreszcie zmienność zeznań samej strony, co do okoliczności mających potwierdzić wykonane przez kontrahenta usługi. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie kontrahentowi zapłaty za sporne usługi bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące pominięcie zeznań skarżącego, że kontrahent otrzymał wynagrodzenie. Twierdzenia te są gołosłowne i nie znajdują uzasadnienia w pozostałych opisanych już dowodach. W kontekście przywołanych faktów jako niezasadne ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie prawa procesowego, a w konsekwencji prawa materialnego. Poza rozwinięciem zarzutu pominięcia wniosków dowodowych strony (do czego się odniesiono), skarga nie zawiera konkretnych argumentów zwalczających ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stanowiąc w znacznej części rozważania teoretyczne i to w zakresie podatku od towarów i usług. Końcowo odnosząc się do naruszenia art. 143 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych przedstawione w odpowiedzi na skargę, wywodzące, że nie jest wymagane dołączenie do decyzji umocowania dla osoby podpisującej ją w imieniu upoważnionego organu podatkowego. Kwestia ta regulowana jest przepisami wewnętrznymi, zaś w rozpoznawanej sprawie nadesłanymi wraz z odpowiedzią na skargę dokumentami wykazano umocowanie dla osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą środków trwałych, a w tym względzie ustalenia organów podatkowych w zasadniczym zakresie są dla strony korzystne. W pozostałym zaś zakresie Sąd ocenia je jako prawidłowe, tym bardziej, że strona poza sformułowaniem zarzutów nie wskazuje na czym miałoby konkretnie polegać naruszenie przywołanych norm, co uchyla konieczność dalszego odnoszenia się do tej kwestii, szczegółowo opisanej na stronie 17 zaskarżonej decyzji. Warto jedynie wskazać, że zgodnie z art. 22k ust. 7 -13 u.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (bez względu na ich zakres kwotowy) jest wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, czego skarżący bezspornie nie uczynił w odniesieniu do łyżki skarpowo – hydraulicznej do koparki D.. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.