I SA/Wr 1190/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Małgorzata Dębicka-Skibińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we .W Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za 2000 r. zaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenie ryczałtu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] , II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.442 zł (tysiąc czterysta czterdzieści dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia z dnia [...] Nr [...] i wymierzył skarżącej M. G. wysokość zryczałtowanego podatku od nie zaewidencjonowanego przychodu za 2000r. w kwocie 5.620,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że w latach 1999-2001 skarżąca sprowadziła do kraju 7 samochodów. Poza tym z informacji uzyskanych z Komendy Powiatowej Policji w L. wynikało, że w /w okresie podatniczka była w posiadaniu 6 samochodów. Z akt sprawy wynika, że w latach 1999-2001 dokonała sprzedaży 4 z w/w samochodów. W miesiącu lutym 2000r. skarżąca sprzedała samochód marki Opel Astra rok prod. 1996r. za kwotę 28.100 zł. Przedmiotowy samochód nabyła 1 lipca 1999r. od kontrahenta niemieckiego. Samochód sprowadzono do Polski na podstawie deklaracji celnej z dnia 8 lipca 1999r. W roku 2000 sprzedała też skarżąca nabyty w kwietniu 1999r. samochód marki Volkswagen Transporter rok produkcji 1995r.W dniu 22 lutego 2000r. samochód został sprzedany za kwotę 23.000 zł. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że samochód ten stanowił współwłasność skarżącej i jej syna R. G. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy wynika a w szczególności mając na uwadze częstotliwość oraz rozmiary dokonywanych transakcji organy podatkowe stwierdziły, że działania skarżącej w postaci sprzedaży samochodów nie zmierzały do zaspokojenia własnych potrzeb podatniczki, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Odwołały się organy do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), stosując tę definicję posiłkowo, jako że została ona podana tylko na potrzeby aktu prawnego w którym została zawarta. Zwróciły uwagę organy podatkowe na cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W konsekwencji powyższego uznały, iż skoro skarżąca na przestrzeni lat 1999-2001 sprowadziła 7 samochodów z czego w w/w okresie 4 sprzedała to oceniając te działania podatniczki uznały, iż były one dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał jedynie, że sprzedaż samochodu Volkswagen Transporter nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej skoro samochód ten stanowił współwłasność skarżącej i jej syna. W sytuacji uznania, że skarżąca dokonywała sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu że podatniczka nie prowadziła żadnej dokumentacji podatkowej jak też nie zrzekła się opodatkowania w formie ryczałtu o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) uznał organ odwoławczy, iż skarżąca obowiązana była do uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2000r. ze sprzedaży samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanym roku podatkowym skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 1 samochód osobowy marki Opel Astra za kwotę 28.100,00 zł zaś wysokość obciążającego skarżącą podatku w formie ryczałtu zamyka się wysokością 5.620, 00 zł. Odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej podawanego celu zakupu samochodów jakim było zaspokojenie własnych potrzeb to zdaniem organu odwoławczego ta argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem z materiału sprawy wynika, iż samochody skarżąca nabyła z zamiarem dalszej ich odsprzedaży. Co się tyczy właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. organ odwoławczy uznał, iż pomimo zmiany miejsca zamieszkania w trakcie 2006r. organ ten był właściwy w sprawie wymiaru skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów ewidenencjonowanych za rozpatrywany 2000 rok. W powyższej kwestii mają bowiem zastosowanie przepisy art. 18§1 ordynacji podatkowej oraz §11 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 maja 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych. W świetle powyższych przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym należnym za dany rok podatkowy, podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego. Organ ten jest właściwy zarówno w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, jak też w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Wskazał organ odwoławczy, że jego zdaniem, ze zmianą miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego nie ulega jednocześnie zmianie właściwość organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego na dany rok podatkowy jak i poprzednie lata podatkowe. Po zmianie zamieszkania w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku. Tak wyznaczony organ podatkowy stanie się właściwym w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, chyba że w tych sprawach została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W konsekwencji powyższego uznał organ II instancji, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowa decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Podniósł nadto organ odwoławczy, iż dopiero w piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2006r. skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.o zmianie adresu podając że w dniu 20 kwietnia 2006r. przeprowadziła się do Wołowa, załatwiając formalności związane z zameldowaniem się na pobyt stały w Wołowie w dniu 16 maja 2006r. Wedle stanowiska organ II instancji na skarżącej zgodnie z art. 146§1 ordynacji podatkowej spoczywał obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu zameldowania. Także w ocenie organu podatkowego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, oraz przepisów obligujących organ do podjęcia działania w celu umożliwienia podatniczce zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Decyzja organu odwoławczego została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 980 ze zm.); naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 15 i 18a ustawy ordynacji podatkowej dotyczących właściwości miejscowej, art. 122, 123, 200 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy naruszenie zasady prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, nie zapoznanie strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, art. 162 ordynacji podatkowej poprzez nie udzielanie odpowiedzi na wniosek strony. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądów zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 wyżej wymienionej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym zgodnie z art. 145§1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo tez do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod lit. b) warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 pkt 1 lit b) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze zostały podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego jako że zgodna z prawem materialnym jest decyzja do wydania której doszło z zachowaniem wymogów prawa procesowego, a w szczególności czy organ który orzekł w I instancji był organem właściwym w sprawie. Zgodnie z art. 17§1 ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późm. zm), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania, albo siedziby podatnika. Poza sporem w sprawie jest ,iż w rozpatrywanym roku podatkowym, tj. roku 2000 skarżąca zamieszkiwała w obrębie właściwości miejscowej urzędu skarbowego w Lubinie. Kwestią zaś sporną pozostaje fakt, czy właściwym w sprawie do wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. był ten organ podatkowy, który był organem miejscowo właściwym w 2000r. czy też organ podatkowy właściwy miejscowo dla skarżącej w dacie wszczęcia postępowania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w art. 17§1 ordynacji podatkowej ( tj. według miejsca zamieszkania podatnika) . Minister Finansów korzystając z udzielonej mu delegacji ustawowej wydał w dniu 22 sierpnia 2005r. rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) stanowiąc w §1 iż rozporządzenie określa: 1) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów, 2) właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, 3) właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach związanych ze stosowaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych; 4) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników. Zgodnie z § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest w sprawie poza sporem, że skarżąca ma miejsce zamieszkania w kraju, zatem właściwość miejscową organu podatkowego ustala się według miejsca zamieszkania. Z kolei art. 18 § 1 ordynacji podatkowej określa zasady ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego w razie nastąpienia zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego. Przez zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej należy rozumieć zdarzenie, które w Ordynacji i innych ustawach podatkowych i powołanym rozporządzeniu były podstawą do ustalenia właściwości miejscowej. Takim zdarzeniem będzie między innymi zmiana miejsca zamieszkania osoby fizycznej. W razie wystąpienia w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, nie powoduje to zmiany właściwości miejscowej. Organem właściwym pozostaje organ podatkowy właściwy miejscowo za ten okres rozliczeniowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Art. 18 § 2 ordynacji podatkowej udzielił Ministrowi do spraw finansów upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia przypadki, w których w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1 art. 18. Realizując przyznaną delegację ustawową Minister Finansów wydał przywołane już wcześniej rozporządzenie z 22 sierpnia 2005r. regulując w rozdziale 3 "właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego". Wbrew stanowisku organu odwoławczego przywołane w § 11 ust. 1 pkt 1 regulacje prawne nie będą miały w sprawie zastosowania. Po pierwsze regulacje te mają zastosowanie w sytuacji gdy zaistnieje zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu w trakcie roku podatkowego. I tak zgodnie z powołanym § 11 ust. 1 pkt 1 organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania, lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie wbrew poglądowi wyrażonemu przez organ odwoławczy zastosowanie będzie miał art. 18a ustawy ordynacja podatkowa, który wszedł w życie 1 stycznia 2003r. Przepis ten został wprowadzony do ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r., o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169,poz. 1387) w której uzupełniono przepisy rozdziału 2 "właściwość organów podatkowych" w dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość". W przywołanym art. 18 a uregulowano bowiem sytuację szczególną, mającą zastosowanie w przypadku zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego na skutek wystąpienia, zdarzenia mającego wpływ na tę właściwość po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. W myśl zatem regulacji art. 18 a, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń /chyba, że toczyło się już postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa – art. 18 b ordynacji podatkowej/. Wobec powyższego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skarżącej, że organ podatkowy ograniczył analizę przepisów mających zastosowanie w sprawie do art. 17 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, pomijając obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. przepis art. 18 a ordynacji podatkowej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy przejściowe /art. 12 – art. 29/ zawarte w ustawie z dnia 12 września 2002r. nie zawierały unormowań, które ograniczałyby stosowanie art. 18 a ordynacji podatkowej, dodanego na mocy art. 1 pkt 10 tej ustawy, po jej wejściu w życie od daty powstania zobowiązania podatkowego. Z uwagi zaś na procesowy charakter tego przepisu należy przyjąć, że z zastrzeżeniem zawartym w art. 18 b, miał on zastosowanie do postępowań, prowadzonych po wejściu w życie tej noweli tj. po dniu 1 stycznia 2003r. W związku z powyższym dla ustalenia jaki organ podatkowy jest miejscowo właściwy do rozpoznania przedmiotowej sprawy istotnym jest określenie miejsca zamieszkania skarżącej. Wobec tego, że ordynacja podatkowa nie określa znaczenia zwrotów "miejsca zamieszkania" użytych w jej art. 17 § 1, w celu ustalenia ich sensu należy sięgnąć do kodeksu cywilnego. Wedle art. 25 kc miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu". Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: zewnętrzny /faktyczne przebywanie/ i wewnętrzny /zamiar stałego pobytu/, występujące i trwające wspólnie. Miejsce zamieszkania nie może być utożsamiane z miejscem zameldowania. W literaturze jednak przyjmuje się istnienie domniemania, że osoba fizyczna ma zamieszkanie w miejscowości, w której jest zameldowana na okres stały lub czasowy. Domniemanie to może być obalone dowodem przeciwnym. Z uwagi na stanowisko organów podatkowych w kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji organ zarówno I jak i II instancji nie zajmował się ustaleniem daty z jaką skarżąca zamieszkała na terenie objętym właściwością miejscową Urzędu Skarbowego w W. Wprawdzie skarżąca, podała, iż zamieszkuje na terenie właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w W. od dnia 20 kwietnia 2006r., jednak ta kwestia wymaga poczynienia przez organ podatkowy stosownych ustaleń i zajęcie stanowiska organu pozwalającego na ocenę z jaką datą nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego jakim był Urząd Skarbowy w L. na Urząd Skarbowy w W. Ustalenie tej daty jest tym bardziej istotne jeśli się zważy, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawię zostało wszczęte w dniu 18 maja 2006r., zaś wedle twierdzeń skarżącej zmiana jej miejsca zamieszkania nastąpiła w dniu 20 kwietnia 2006r. Dokładne zaś ustalenie daty z jaką nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu I instancji pozwoli na zajęcie stanowiska w kwestii czy Urząd Skarbowy w L. był organem właściwym do orzekania w przedmiotowej sprawie. Kwestia z jaką datą skarżąca powiadomiła urząd skarbowy w L. o zmianie miejsca zamieszkania jest w sprawie bez znaczenia. To organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe winien zbadać czy jest organem właściwym miejscowo dla rozpoznania konkretnej sprawy danego podatnika. Art.15 ordynacji podatkowej nakłada bowiem na organ obowiązek kontroli z urzędu swojej właściwości. Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zbadać z jaką datą nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania podatniczki i mając na uwadze art. 18 a i 17 § 1 ordynacji podatkowej zająć ostatecznie stanowisko w kwestii jaki Urząd Skarbowy tj. w L. czy W. winien rozpoznać przedmiotową sprawę jako organ I instancji. Na marginesie należy dodać w świetle wniosków zawartych w skardze, że niewłaściwość organu w postępowaniu podatkowym nie w każdym przypadku pozwala na zastosowanie art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z uregulowaniem zawartym w art. 247 § 1 w części stanowiącej wprowadzenie do wyliczenia, dopuszczono stwierdzenie nieważności jedynie decyzji ostatecznych, w przeciwieństwie do unormowania obowiązującego w procedurze ogólnej – w art. 156 § 1 kpa. Aby zaś stwierdzić nieważność decyzji organu II instancji należałoby zarzucić jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Na obecnym zaś etapie postępowania trudno zarzucić organowi odwoławczemu rażące naruszenie prawa, skoro przedwczesna jest ocena czy organ I instancji orzekający w sprawie był organem właściwym miejscowo czy też nie. Z uwagi na stwierdzone uchybienia związane z oceną właściwości organu I instancji uznał Sąd za co najmniej przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Konkludując mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję organu I – ej instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które pozwolą na uznanie czy w sprawie orzekał właściwy miejscowo urząd skarbowy jest uchybieniem, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do jej uchylenia bez względu na jej merytoryczną trafność. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.