I SA/Wr 1191/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. H. - Syndyka masy upadłości M. T. "A" w upadłości likwidacyjnej z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych: oddala skargę. Przedmiotem skargi P. H. - Syndyka masy upadłości M. T. "A" w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyka, skarżącego) jest wskazana w sentencji decyzja, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2005, 2008 i 2009. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Syndyk, pismem z dnia 2 listopada 2011 r. wniósł o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wskazując, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia [...]ogłoszona została upadłość M. T., prowadzącego działalność pod wskazaną wyżej firmą. Przesłanką ogłoszenia upadłości była niewypłacalność, a w rezultacie trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Zdaniem Syndyka, za umorzeniem powstałych zaległości podatkowych przemawiał zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Wyjaśniał, że przedsiębiorca w upadłości prowadził działalność deweloperską, w ramach której wybudował osiedla domów wielorodzinnych, a nabywcy lokali, pomimo zapłaty ceny sprzedaży, nie otrzymali aktów własności. Ponadto niedokończone zostały budowy innych domów wielorodzinnych. Upadły na dzień ogłoszenia upadłości miał też wielu innych wierzycieli – ponad 130 podmiotów, a ogółem suma uznanych wierzytelności wynosiła około 20.000.000 zł. Majątek masy upadłości oszacowany został na kwotę 15.611.047 zł netto, przy czym, mając na względzie charakter prawny czynności upadłego oraz jego pełnomocnika, które doprowadziły do uszczuplenia majątku masy upadłości, jej skład może ulec zmianie. Dalej Syndyk wskazał, iż został ogłoszony przetarg na sprzedaż nieruchomości, z wyłączeniem mieszkań zajętych przez wierzycieli, którzy za te mieszkania zapłacili. Jednakże poniesienie dodatkowych wydatków w postaci zobowiązań publicznoprawnych może uniemożliwić zaspokojenie wierzycieli. W konsekwencji nie będzie możliwości przeniesienia własności lokali mieszkalnych zajmowanych przez wierzycieli deweloperskich, a w rezultacie konieczna będzie eksmisja 41 rodzin, w tym wiele z małoletnimi dziećmi i sprzedaż przez Syndyka mieszkań zajmowanych dotychczas przez te rodziny. Syndyk podkreślił, iż wiele mieszkań zostało sfinansowanych kredytami bankowymi, zaciągniętymi na kilkadziesiąt lat. Tym samym wierzyciele pozostaną z obowiązkiem spłaty kredytów i pozbawieni nabytych mieszkań. Pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. Syndyk sprecyzował żądanie wniosku wskazując, że wnosi o przyznanie pomocy de minimis. Podał dodatkowo sumę uznanych wierzytelności oraz skład masy upadłości. Do pisma załączony został formularz informacji przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Dodatkowe informacje dotyczące stanu majątkowego upadłego wraz z dokumentacją zostały przedłożone za pismem z 26 marca 2012 r. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ I instancji przede wszystkim zaznaczył, iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy i wyjaśnił przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Zwrócił uwagę, że na przedstawionej przez Syndyka liście wierzycieli wymienieni zostali też inni wierzyciele publicznoprawni, jednak co tych wierzytelności strona nie podjęła żadnych negocjacji. W ocenie organu podatkowego, nieuzasadniona byłaby rezygnacja Skarbu Państwa z roszczeń z tytułu zaległości podatkowych, gdy stanowią one zaledwie 1% całej sumy uznanych wierzytelności. Odnosząc się do przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, organ I instancji wskazał na kontekst powstania przedmiotowych zaległości w związku z prowadzona przez upadłego działalnością gospodarczą. W toku kontroli skarbowej ujawniono szereg nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ujmowania faktur niemających związku z uzyskaniem przychodów, rozliczeniem składek na rzecz ZUS, które faktycznie nie zostały odprowadzone. Zdaniem organu podatkowego, udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorcy, który świadomie próbował uniknąć opodatkowania części swoich przychodów, byłoby nieracjonalne i stanowiłoby rażące odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Organ I instancji zauważył nadto, że w prawie upadłościowym i naprawczym obowiązuje równouprawnienie wierzycieli. Zatem wydzielenie poszczególnych grup wierzycieli i traktowanie ich priorytetowo w stosunku do pozostałych zaprzeczałoby interesowi publicznemu. Poza tym zaspokojenie wierzycieli deweloperskich, zależne od aktualnej sytuacji na rynku, a więc zmiennych ekonomicznych, w ocenie organu, stanowiło zdarzenie przyszłe i niepewne. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przesłanek przyznania pomocy de minimis. Wskazał, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, pomocy de minimis nie może otrzymać ten podmiot gospodarczy, który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Wyjaśnił, iż intencją regulacji zawartej w powyższym Rozporządzeniu, dotyczącej udzielania pomocy de minimis, było ukierunkowanie tej pomocy do tych przedsiębiorców, których sytuacja finansowa jest na tyle dobra, że nie ma potrzeby wdrażania w stosunku do nich procedur, których celem byłoby przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku. Podkreślił, iż pomocy takiej nie może otrzymać podmiot gospodarczy znajdujący się w trudnej sytuacji gospodarczej, gdyż zgodnie z Wytycznymi wspólnotowymi, dotyczącymi pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw będących w trudnej sytuacji, przedsiębiorca pozostaje w takim położeniu, gdy są spełnione kryteria kwalifikujące go do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że co do upadłego, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, ogłoszona została upadłość likwidacyjna, co oznacza, że została spełniona przesłanka określona w punkcie 10 lit. c/ powołanych wyżej Wytycznych, a w rezultacie przyznanie pomocy de minimis było niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 747 ze zm. – dalej O.p.) i wskazał, że organ podatkowy może umorzyć zaległości tylko w przypadku uzasadniającym ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie organu II instancji, w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały bowiem na skutek okoliczności, na które przedsiębiorca nie miał wpływu, lecz były wynikiem przyjętego przez niego sposobu rozliczania należności podatkowych. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, zauważył, że nieprawidłowości dotyczyły przede wszystkim rozliczeń kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z protokołu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że w sprawie nie zachodziła przesłanka ważnego interesu publicznego. Zdaniem organu, nie stanowiła tej przesłanki okoliczność, iż umorzenie zaległości podatkowych przyczyniłoby się do zmniejszenia zagrożenia pokrzywdzenia innych wierzycieli, a w szczególności osób fizycznych, które zawarły umowy deweloperskie. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że właśnie umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych przyczyniłoby się do ochrony tych osób. Zwrócił uwagę, że postępowanie upadłościowe nie zostało jeszcze zakończone, a zatem nie wiadomo, w jakim stopniu zostaną zaspokojeni wierzyciele upadłego. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłanka interesu publicznego jest związana z finansowym aspektem funkcjonowania państwa, a ulgi w spłacie należności podatkowych są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości podatkowania. Przyznanie wnioskodawcy przedmiotowej ulgi stawiałoby go w sytuacji korzystniejszej, uprzywilejowanej w stosunku do tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy terminowo realizują swoje obowiązki podatkowe. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Syndyk powołując się na treść Wytycznych wspólnotowych, zwrócił uwagę, iż wskazane w nich kryterium uznające przedsiębiorcę jako znajdującego się w trudnej sytuacji, co do upadłego nie występuje, gdyż postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku dłużnika, zostało już wszczęte. Tymczasem przywołany przepis Wytycznych stanowi o spełnieniu kryteriów kwalifikujących do wszczęcia postępowania upadłościowego. W ocenie skarżącego, powołana regulacja Wytycznych nie obejmuje sytuacji, gdy wnioskodawcą jest podmiot, który już jest w upadłości. Odnośnie naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., skarżący podniósł, że w sprawie występuje przede wszystkim ważny interes publiczny, gdyż umorzenie zaległości podatkowych objętych wnioskiem może mieć decydujące znaczenie dla sytuacji ponad stu wierzycieli upadłego. Wskazał, iż organ I instancji zasadnie ustalił, że zaistniała sytuacja – zarówno odnoszącą się do konieczności uregulowania zaległości podatkowych, jak i możliwości niezaspokojenia w postępowaniu upadłościowym wszystkich wierzycieli – powstała z winy upadłego. Zwrócił jednak uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął całkowicie okoliczność, iż to właśnie wierzyciele poniosą konsekwencje działań upadłego, gdyż najprawdopodobniej jego majątek nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich roszczeń. Zgodził się z wywodami organów podatkowych, że pojęcia interesu publicznego nie można oderwać od funkcjonowania państwa i zadań, jakie na nim ciążą. Zwrócił przy tym uwagę, iż oprócz zadań finansowych, które realizowane są z podatków płaconych przez podatników (w tym także wierzycieli w tym postępowaniu), do zadań państwa należy również szeroko rozumiane bezpieczeństwo prawne obywateli. Zauważył, że majątek, który wchodzi w skład masy upadłości, powstał w przeważającej mierze na skutek wpłaty upadłemu środków przez wierzycieli deweloperskich. Tymczasem w sytuacji, gdy błędy popełnił upadły, bezpośrednią odpowiedzialność finansową poniosą ci wierzyciele. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady przyznawania ulg w spłacie podatków podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą – art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2. Stosownie do treści art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może zastosować jedną z ulg w spłacie zobowiązania podatkowego, przewidzianych w punktach 1-3, w tym umorzyć zaległości podatkowe. Z kolei zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., w przypadku wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w powołanym wyżej przepisie, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż oba powołane wyżej przepisy stanowią, że organ podatkowy "może" zastosować ulgę wobec podatnika na jego wniosek. Oznacza to, że organ nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia takiego wniosku, nawet jeżeli stwierdzi, że po stronie wnioskodawcy występują przesłanki przewidziane tymi regulacjami. Jego obowiązkiem jest jednak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności, które są podstawą oceny występowania wymienionych przesłanek i dokonania tej oceny w sposób rzetelny. Kompetencja Sądu na etapie kontroli decyzji wydanej na podstawie uznania administracyjnego, ogranicza się jedynie do oceny właściwego dopełnienia tego obowiązku. Dokonując zatem kontroli w tak zakreślonych granicach, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny wszystkich przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. Wskazać trzeba, że na tle przytoczonej wyżej regulacji powstała wątpliwość, czy w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który ubiega się o przedmiotową ulgę, zastosowanie mają wyłącznie warunki przewidziane w art. 67b O.p., czy też konieczne jest również uwzględnienie przesłanek z art. 67a O.p., to jest ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Co do tej kwestii wypowiedział się już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, który zwrócił uwagę, iż zastosowane w art. 67a § 1 O.p. wyrażenie "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, że tekst aktu prawnego interpretuje się z uwzględnieniem treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu modyfikowanego. W rezultacie zatem stwierdzić trzeba, że oba przepisy – art. 67a i art. 67b – są ze sobą powiązane (zob. przykładowo: wyroki NSA z 7 lipca 2008 r., sygn. akt 518/08 i z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10 – dostępne na internetowej stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 67b O.p. przewiduje szczególne warunki zastosowania przedmiotowych ulg dla wnioskodawców będących przedsiębiorcami. Jednakże, nawet przy spełnieniu tychże warunków, jakakolwiek ulga może być przyznana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia nadto przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 O.p. – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki udzielenia ulgi, przewidziane w obu przepisach muszą być bowiem spełnione łącznie. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej jest konsekwencją ograniczeń w stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przewidzianych w art. 67a O.p., wobec osób prowadzących działalność gospodarczą przez unormowania wspólnotowe. Chodzi tutaj o powołane przez obie strony sporu rozporządzenie Komisji Europejskiej Nr 1998/2006, które – zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h/ – stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. W preambule rozporządzenia, w punkcie 7 wskazano, że regulacje w nim zawarte nie powinny być stosowane do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. W powyższych Wytycznych, ogłoszonych w Komunikacie Komisji (Dz. U. UE z dnia 1 października 2004 r., C-244.2). wyjaśnienie pojęcia "przedsiębiorstwa zagrożonego" zawarte zostało w punktach 9-14. Już na wstępie, w punkcie 9, wskazano, że nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego", jednakże dla celów niniejszych Wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, gdy ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i strona skarżąca powołują regulację Wytycznych zawartą w punkcie 10 lit. c/, w którym wskazano, że dla celów niniejszych Wytycznych, z zasady i niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa, jest ono w szczególności uznane za zagrożone w następujących okolicznościach – niezależnie od rodzaju spółki, jeżeli spełnia ona kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Treść tego punktu sugeruje wprawdzie, że odnosi się tylko do spółek, jednakże Wytyczne należy odczytywać przede wszystkim celowościowo, a nie literalnie. Chodzi tu bowiem o wyjaśnienie w sferze przedmiotowej (a nie podmiotowej), kiedy przedsiębiorcę należy kwalifikować jako "zagrożonego"; znajdującego się w trudnej sytuacji. Sensu tego pojęcia trzeba doszukiwać w całości treści punktów 9-14, która upatruje trudną sytuację przedsiębiorcy w jego niewypłacalności, czy też w takim jego położeniu, które poddaje w wątpliwość szanse powodzenia w dalszym funkcjonowaniu na rynku. Z dalszej części – w punkcie 11 – wywieść zaś można, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem postępowania upadłościowego, uznawane jest już jako pozostające w sytuacji poważnej. W rezultacie nie można zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia art. 1 ust. 1 lit. h/ rozporządzenia Komisji. Już punkt 9 Wytycznych wskazuje, że upadły ubiegający się w niniejszej sprawie o pomoc w spłacie zobowiązań podatkowych, spełnia kryteria przedsiębiorcy, który jest w trudnej sytuacji. Aktualnie znajduje się bowiem w upadłości likwidacyjnej, której celem jest wyprzedaż majątku na pokrycie niespłaconych zobowiązań i zakończenie jakiejkolwiek działalności, a co za tym idzie – zniknięcie z rynku w niedalekiej perspektywie czasowej. Skoro zaś procedura upadłościowa jest w toku, oznacza to, że co do upadłego tym bardziej została spełniona przesłanka z punktu 10 lit. c/ Wytycznych, którą powołano w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ podatkowy ocenił, że nie było podstaw do uznania, iż co do M. T., jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, istniały przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wynikające z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczyć jednak trzeba, że nawet gdyby spełnione zostały warunki przewidziane w tym przepisie, to w świetle tego, co zostało już wyżej powiedziane, wobec przedsiębiorcy ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowych musiałyby zaistnieć również przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p. – jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Te natomiast – jak to oceniły organy podatkowe – co do upadłego nie zostały spełnione. Powtórzyć należy za Dyrektorem Izby Skarbowej, że ważny interes podatnika ma miejsce, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zatem sytuacja uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych nie może być spowodowana jego działaniami, błędnie podejmowanymi decyzjami gospodarczymi, lecz przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Tak stawiane wymogi ubiegającym się zwłaszcza o umorzenie zaległości w regulowaniu podatków są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji. Tymczasem w niniejszej sprawie zaległości podatkowe, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, powstały na skutek celowego działania podatnika, który zmierzał do obniżenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne zawyżanie kosztów podatkowych. Stanowisko to potwierdził sam skarżący wskazując, że zaległości powstały z winy upadłego. W rezultacie nie było jakichkolwiek podstaw do badania istnienia ważnego interesu podatnika. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że za umorzeniem powstałych w powyższy sposób zaległości przemawia przede wszystkim interes publiczny. I w tym zakresie organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny, której Sąd nie może podważyć. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ta przesłanka jest związana z finansowym aspektem funkcjonowania państwa. Powtórzyć też wypada za organem II instancji, że udzielenie przedmiotowej ulgi upadłemu niewątpliwie stawiałoby go w sytuacji korzystniejszej od tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy prawidłowo i terminowo wywiązują się z obciążających ich obowiązków podatkowych. Uwzględnienie żądania wniosku w tym przedmiocie byłoby zatem sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami powszechnego ponoszenia danin publicznych i równości wobec prawa. Chybiona jest natomiast argumentacja skarżącego, wskazująca na konieczność zapewnienia przez państwo bezpieczeństwa grupie wierzycieli, którzy mogą zostać pozbawieni mieszkań i upatrywanie w tym interesu publicznego. Zasadnie w tym względzie zauważył organ I instancji, że wartość zaległości, o umorzenie których skarżący się ubiega, stanowi zalewie 1% kwoty uznanych wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Ich umorzenie zatem w okolicznościach niniejszej sprawy bynajmniej nie gwarantowałoby ochrony interesów osób fizycznych, które zawarły ze skarżącym umowy deweloperskie. W tym stanie rzeczy nie można było uwzględnić także drugiego zarzutu skargi, naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Reasumując, wniosek skarżącego o umorzenia zaległości podatkowych podatnika będącego w upadłości w podatku dochodowym od osób fizycznych został rozpoznany zgodnie z wymogami przepisów prawa – ocena przesłanek zastosowania przedmiotowej ulgi wobec przedsiębiorcy została bowiem dokonana w sposób rzetelny, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. Tym samym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która nie narusza przepisów prawa – procesowego i materialnego. Co za tym idzie, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).