I SA/Wr 1191/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] 2014 r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta Z. z [...] 2014 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta Z. z [...] 2014 r. nr [...]. Rozpoznając sprawę Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Wymienionym powyżej postanowieniem z [...] 2014 r. Burmistrz Miasta Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z [...] 2014 r. nr [...] określającej "A" S.A. (dalej: skarżąca spółka), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 50.399 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm )- dalej: O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zaznaczył przy tym, że ww. przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, z dokumentacji księgowej oraz akt postępowania wymiarowego wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2009, na dzień wydania postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. Przy czym, skarżąca spółka (działając przez pełnomocnika procesowego), od początku postępowania podatkowego utrudniała to postępowanie, dążąc do przedawnienia zobowiązania (organ wymienił czynności, które jego zdaniem świadczyły o utrudnianiu postępowania). Ponadto, pomimo licznych wyroków sądów administracyjnych dotyczących kwestii będących przedmiotem sporu w toczącym się postępowaniu podatkowym oraz postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 5 czerwca 20913 r. sygn. akt SK 25/12, skarżąca spółka nie skorygowała deklaracji i nie wpłaciła zaległej należności wynikającej z decyzji. Biorąc natomiast pod uwagę, że do terminu przedawnienia pozostało jedynie 8 dni, wysoce prawdopodobne jest – zdaniem organu – że skarżąca spółka nie uiści należnego zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji tego organu z [...] 2014 r. i składając odwołanie będzie starała się powstrzymać wdrożenie czynności egzekucyjnych. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 12 stycznia 2015 r., wraz z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. W zażaleniu na powyższe rozstrzygniecie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), do którego to w ocenie skarżącej doszło w wyniku nie poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu. W ocenie skarżącej spółki, organ podatkowy I instancji nie uprawdopodobnił również niewykonania przez skarżącą zobowiązania, czym naruszono art. 239b § 2 O.p. Zaznaczono przy tym, że za taką okoliczność nie może zostać uznany zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Skarżąca zaznaczyła również, że uprawdopodobnienie jest drugą przesłanką, którą organy podatkowe powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie należy do niej, zdaniem skarżącej spółki, skorzystanie z prawa do złożenia odwołania. Podniesiono również, że okoliczności związane z procesem wymiaru zobowiązania podatkowego nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. Postanowieniem z [...]2015 r. nr SKO [...], wydanym w wyniku rozpoznania zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Kolegium wskazało, że w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pierwszą czynnością jest doręczenie postanowienia o jego nadaniu, bowiem na mocy art. 165 § 5 pkt 3 O.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. W związku z tym, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego Kolegium stwierdziło, że dwie z przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239 § 2 O.p.) zostały w sprawie spełnione. W dacie wydawania postanowienia ([...] 2014 r.), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2014 r.) był bowiem krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, skarżąca spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego I instancji i kwestionuje od początku postępowania podatkowego istnienia tego zobowiązania (wniosła odwołanie). W ocenie Kolegium nie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności skutkowałoby najprawdopodobniej przedawnieniem rzeczonego zobowiązania. Kolegium uznało zatem, że w sprawie uzasadnione jest prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone nieostateczną decyzją z dnia [...] 2014 r., nie zostanie wykonane. Dodało na koniec, że nie bez znaczenia pozostają wymienione przez organ podatkowy I instancji okoliczności wskazujące na działania strony do przedłużania toczącego się postepowania wymiarowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie Kolegium, skarżąca spółka (reprezentowana przez pełnomocnika), zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. Tak stawiając zarzut skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zaznaczono w tym kontekście, że uprawdopodobnienie tej przesłanki, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie skarżącej spółki za uprawdopodobnienie nie można uznać niewykonania decyzji wymiarowej i faktu złożenia od niej odwołania, bowiem wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, zaś prawo złożenia odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika w postępowaniu podatkowym. Ponadto, bez związku z oceną, czy zobowiązanie zostanie wykonane, pozostają okoliczności związane z samym procesem wymiarowym, gdyż są to dwie różne kwestie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jakkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione. Przedmiotem rozważań i oceny Sądu w niniejszej sprawie była dopuszczalność wydania w opisanym wyżej stanie faktycznym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] 2014 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. , doręczonej pełnomocnikowi spółki w dniu 12 stycznia 2015 r. Nieostateczna decyzja wydana przez organ I instancji nie ma, przed bezskutecznym upływem terminu do wniesienia odwołania lub w razie wniesienia odwołania, przymiotu wykonalności ( art. 239a O.p.) - co oznacza, że nie może ona stanowić podstawy wydania tytułu egzekucyjnego, a wynikające z niej obowiązki nie podlegają realizacji w postępowaniu egzekucyjnym. Przed zakończeniem sprawy decyzją ostateczną przymusowe wykonanie obowiązków wynikających z decyzji możliwe jest jedynie w razie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co następuje w formie postanowienia organu podatkowego I instancji. Natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej polega na wyłączeniu powyższej zasady wykonalności jedynie decyzji ostatecznych i stwarza podstawę do wydania w stosunku do takiej nieostatecznej decyzji tytułu wykonawczego, a w dalszej kolejności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego – która to czynność powoduje z kolei przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia jest art. 239b § 1 O.p., stanowiący, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl z kolei art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika z powyższego, postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma samodzielnego charakteru, ale jest ściśle związane z decyzją, której wykonalność stwierdza. Oznacza to, że wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga w pierwszym rzędzie istnienia samej decyzji, przez co należy rozumieć jej wejście do obrotu prawnego. O funkcjonowaniu decyzji w obrocie prawnym można natomiast mówić dopiero od momentu jej doręczenia. Sam fakt podpisania i wydania decyzji przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie i to od tego momentu decyzja wywołuje określone w niej skutki (materialne i procesowe), kształtując prawa i obowiązki jej adresata. Dopiero bowiem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i stwarza w ogóle możliwość jej wykonania. Zagadnienie wykonalności decyzji podatkowej jest ściśle związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe ulega bowiem, po upływie terminu, o jakim mowa w art. 70 O.p. wygaśnięciu z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego wykonania. Po upływie tego terminu nie jest więc dopuszczalne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a tym samym traci rację bytu kwestia jej wykonalności. Również wydanie decyzji określającej przed upływem terminu przedawnienia, ale doręczenie jej już po tym terminie, nie zmienia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ze względu na jego przedawnienie. Tezy powyższe znajdują potwierdzenie w uchwałach NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FPS 4/13 (opubl. W CBOSA). Wobec zaś utraty możliwości wykonania decyzji w postępowaniu egzekucyjnym bezprzedmiotowe staje się nadawanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Prowadzi to do wniosku, że art. 239b O.p. nie będzie znajdował zastosowania w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki 12 stycznia 2015 r. – o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru. W związku z tym, że z akt będących podstawą orzekania nie wynika w żaden sposób, by zachodziły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (o tym, że do tego niedoszło pośrednio świadczy też właśnie próba nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), to trzeba przejąć, że decyzja jak i postanowienie weszły do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia, który dla zobowiązania skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. przypadał na 31 grudnia 2014. Uwzględniając poczynione wyżej uwagi Sąd stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji nie mógł nadać rygoru wykonalności decyzji, która weszła do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego. Brak jest bowiem w takiej sytuacji materialnoprawnych podstaw do domagania się od podatnika wykonania zobowiązania, podobnie jak do wystawienia tytułu wykonawczego i przymusowej realizacji zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 692/15 i WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn.. akt I SA/Łd 109/10 (opubl. W CBOSA). W konsekwencji za wadliwe należało uznać zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. z 239b w zw. z art. 70 § 1 O.p. To zaś obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. O uchyleniu postanowienia organu I instancji orzeczono na podstawie art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.