I SA/Wr 1197/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest, wydana na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.: dalej O.p.), decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]r. (nr [...]) uchylająca w całości decyzję Burmistrza Z. S. z dnia [...]r. (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 oraz przekazująca sprawę wymiaru tego podatku do ponownego rozpoznania. Wydanie decyzji kasacyjnej nastąpiło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) Burmistrz Z. S. wszczął postępowanie w sprawie określenia P.U.T. "B" z/s w Z. S. zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 wskazując, że w/w spółka w składanych za te lata deklaracjach na podatek od nieruchomości nie w pełni określiła przedmiot opodatkowania, zaliczając do niego, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, budynki oraz grunty, a pomijając budowlę w postaci wyrobiska byłej kopalni złota w z. S. Uzasadniając konieczność ujęcia przez podatnika w deklaracji na podatek, a w konsekwencji, objęcia obowiązkiem podatkowym, także wyrobiska górniczego organ podatkowy I instancji wskazał, że wyrobisko to znajduje się w posiadaniu samoistnym spółki, służy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz stanowi budowle w rozumieniu art. 1a) ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.: dalej u.p.o.l.) wraz ze znajdującymi się w jego obrębie – podziemnym muzeum, trasą turystyczną oraz sztolniami, liniami energetycznymi, wentylacyjnymi, szybami oraz innymi urządzeniami. Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało nadto, że w/w muzeum wraz z trasą turystyczną zostało wniesione do spółki aportem przez Gminę Z. S. (na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 1995 r.), a w latach 2005-2009 stanowiło przedmiot dzierżawy ustanowionej przez spółkę na rzecz E. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." Dążąc do określenia – dla celów podatkowych - wartości wyrobiska górniczego pismem z dnia 8 lipca 2009 r. Burmistrz Z. S. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji dotyczącej technicznego stanu wyrobiska oraz innych dokumentów w oparciu o które możliwe byłoby określenie wartości tej budowli. Organ podatkowy, uznając dokumenty jakimi dysponował za niewystarczające do określenia wartości wyrobisk, postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych celem oszacowania budowli znajdujących się w poeksploatacyjnych wyrobiskach dawnej kopalni złota. W następstwie dwukrotnych oględzin wyrobiska, przeprowadzonych z udziałem strony, biegły P. P. sporządził operat szacunkowy wartości odtworzeniowej budowli podziemnych na dzień 15 stycznia 2010 r., wyceniając je na łączną kwotę 2.038.144 zł. Ustalenia zawarte w operacie szacunkowym stanowiły dla organu podatkowego I instancji podstawę do wymiaru spółce podatku od nieruchomości z tego tytułu za lata 2005-2009, z tą modyfikacją, że przy wymiarze podatku od nieruchomości za lata 2005-2007, organ podatkowy I instancji odjął od ogólnej wartości budowli ustalonej przez biegłych wartość nieużytkowanego w tym okresie podziemnego wyrobiska "B", przyjmując jej wartość (ustaloną przez biegłych) w kwocie 501.121,36 zł. Zgodnie z decyzją Burmistrza Z. S. z dnia [...]r. (nr [...]), wymiar podatku od nieruchomości za poszczególne lata wynosił: 51.838,80 zł za 2005 r.; 52.396 zł za 2006 r.; 52.749 zł za 2007 r.; 62.903 zł za 2008 r. oraz 63.871 za 2009 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 200 O.p., a nadto, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a, art. 2 i 3 i art. 4 u.p.o.l. poprzez uznanie wyrobiska pokopalnianego wraz z nową infrastrukturą turystyczną za obiekt budowlany i budowlę, a także, naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, statuowanej przepisem art. 2 Konstytucji RP oraz wprowadzonego art. 217 Konstytucji RP zakazu stosowania rozszerzającej wykładni obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów odwołania strona kwestionowała u podstaw opodatkowanie podziemnego wyrobiska górniczego prezentując pogląd, że nie stanowi on obiektu budowlanego ani budowli i dlatego też nie może być traktowany jako przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na brak jednolitości linii orzecznictwa w odniesieniu do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. strona podkreślała brak jednoznacznej treści tego przepisu, co skonfrontowała z nałożonym przez Konstytucję RP obowiązkiem tworzenia przepisów podatkowy w sposób jasny i wolny od wątpliwości interpretacyjnych. Wskazała również na aktualne w sprawie, jej zdaniem, wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 202/08) formułując na tej podstawie zarzut, że organ podatkowy I instancji dwukrotnie objął obowiązkiem podatkowym linie energetyczne i inne urządzenia wewnątrz trasy turystycznej, tj. raz jako budowle, a raz jako urządzenia budowlane. Odnosząc się do operatu szacunkowego, stanowiącego podstawę wydanych decyzji wymiarowych, pełnomocnik strony zarzucił, że wycena operatu wykraczało poza przedmiot zlecenia, tj. wyrobiska górniczego, obejmując swoim zakresem całą infrastrukturę znajdującą się wewnątrz tego wyrobiska. Zarzut naruszenia art. 200 O.p. strona uzasadniała tym, że organ podatkowy I instancji nie wezwał podatnika do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po tym jak otrzymał odpowiedź biegłego na zgłaszane przez stronę uwagi do protokołu. Na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca przedłożyła nadto negatywną ocenę operatu szacunkowego, przeprowadzoną przez Polskie Towarzystwo Rzeczoznawców Majątkowych z/s w W., kwestionując na tej podstawie zasadność wymiaru podatku od nieruchomości w oparciu o dane w tym operacie zawarte. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] r. (nr SKO [...]) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Z. S. z dnia [...]r. i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił trafny – w ocenie organu odwoławczego – zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że w operacie szacunkowym, stanowiącym podstawę decyzji wymiarowej biegli podali wartość opodatkowanych budowli na dzień 15 stycznia 2010 r., zamiast, jak stanowi art. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 i 7 u.p.o.l., na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w tym przypadku 1 stycznia: 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i 2009 r. Jak zauważył organ odwoławczy, operat szacunkowy nie zawiera ponadto informacji ani wyjaśnień biegłych, czy przyjęta w nim wartość budowli na kwotę 2.038.144 zł była aktualną i adekwatną do wartości budowli przypadającej na dzień 1 stycznia każdego z w/w roku podatkowego. W kontekście tym organ odwoławczy wskazał również, że organ podatkowy I instancji nie podjął się wyjaśnienia tych okoliczności, pomimo że w piśmie z dnia 17 lutego 2010 r. pełnomocnik wskazywał na powinność ustalenia wartości wyrobiska oddzielnie z poszczególne lata podatkowe. Pomijając zgłaszany przez podatnika, a uzasadniony zarzut, Burmistrz Z. S. naruszył art. 122 i art. 187 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazując na w/w motywy uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organ odwoławczy zlecił również przeprowadzenie wyjaśniającego postępowania dowodowego co do okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 19 października 2010 r. a dotyczących sposobu ustalenia wartości budowli przyjętej za podstawę jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r., która to wartość była – w ocenie podatnika – zawyżona, albowiem uwzględniała wartość budowli po jej ulepszeniu w sytuacji gdy adaptacja została przyjęta do używania w dniu 2 stycznia 2008 r., a zatem, zgodnie z art. 4 ust. 6 u.p.o.l., wartość ulepszeń podlegała obowiązkowi podatkowemu dopiero od 1 stycznia 2009 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak również w poprzedzających je pismach procesowych pełnomocnika strony, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności, uznając w tej części działania organu podatkowego I instancji za prawidłowe. Podobnie, nie znalazł organ podatkowy II instancji innych – poza wskazanymi – nieprawidłowości w sporządzonym na potrzeby postępowania operacie szacunkowym. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez uznanie podatnikiem strony skarżącej, a nie E. S. Jak wyjaśnił organ podatkowy II instancji, w/w nie mogła być uznana za podatnika podatku od nieruchomości, albowiem nie spełniała przesłanki posiadacza samoistnego (jak dzierżawca jest posiadaczem zależnym). W ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw prawnych do uznania E. S. za podatnika także w oparciu o dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. Ustosunkowując się do spornej w sprawie kwestii samego opodatkowania wyrobiska górniczego, w szczególności zaś problemu, czy wyrobisko górnicze może zostać uznane za budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, zostać objęte obowiązkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ odwoławczy przeprowadził analizę pojęcia budowli zawartej w ustawie o podatkach o opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane zwracając uwagę na szersze ujęcie tego pojęcia w ustawie podatkowej, obejmującej zakresem znaczeniowym budowli także urządzenia budowlane, które umożliwiają jej funkcjonalne użytkowanie. W sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, podkreślał organ, wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne wskazując, że opodatkowaniu winna podlegać nie "pusta przestrzeń" wyrobiska, lecz wszystko to, co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń, składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt. Odwołując się do stanowiska obecnego w orzecznictwie sądowym organ odwoławczy podkreślał, że wyrobisko górnicze winno być traktowane jako budowla składająca się z szeregu obiektów i urządzeń budowlanych, funkcjonalnie powiązanych do wydobywania kopaliny. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szybki, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne i inne obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i to od wartości wszystkich tych budowli i urządzeń winien być naliczany podatek od nieruchomości, gdyż wszystkie te budowle składają się na wyrobisko górnicze. W nawiązaniu do tych uwag organ odwoławczy podkreślił, że będące w posiadaniu spółki poeksploatacyjne wyrobisko górnicze stanowi kompleks obiektów wykorzystywanych dla celów działalności turystycznej. W skład tego kompleksu wchodzą: sztolnia "C", sztolnia "D", sztolnia "B", szyb "E", komora wodospadu, chodnik śmierci, wyrobiska, Ślizg oraz Spływ. Każdy z tych obiektów stanowi odrębny obiekt budowlany, podlegający podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawideł sporządzonego operatu szacunkowego, formułowanych w szczególności w kontekście przedstawionej przez stronę (na etapie odwołania) oceny tego operatu według Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych z/s w W. organ odwoławczy wskazując na art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami podniósł, że przedstawiona ocena nie spełnia przesłanek o jakich mowa w/w przepisie, co dyskwalifikowało ją jako dokument tego rodzaju. Jak podniósł organ odwoławczy powołując się na treść w/w przepisu, ocena operatu szacunkowego winna zawierać: ocenę spełnienia przez operat wymogów formalnych, nałożonych ustawą o gospodarce nieruchomościami oraz ocenę poprawności oszacowania wartości nieruchomości (przeprowadzoną wedle reguł obowiązujących przy opracowywaniu operatu szacunkowego), których to warunków dokument opracowany przez Polskie Towarzystwo Rzeczoznawców Majątkowych nie spełniał, stanowiąc w istocie własną interpretację przepisów prawa w powiązaniu z analizą orzecznictwa sądowego. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów stawianych operatowi szacunkowemu (takich jak: nieprawidłowe określenie celu wyceny, pominięcie budowli w postaci – torowiska podziemnego, schodów stalowych, stalowej zjeżdżalni, żelbetonowej) organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko biegłego P. P., wyrażone w odpowiedzi na tę ocenę (w piśmie z dnia 8 kwietnia 2011r.). Dodatkowo, zarzucił Polskiemu Towarzystwu Rzeczoznawców naruszenie ich kompetencji zawodowych poprzez kwestionowanie celowości wyceny, jak również, formułowanie wypowiedzi (argumentów) odnośnie prawnych podstaw opodatkowania wyrobisk górniczych. W nawiązaniu do tej ostatniej uwagi organ podkreślił, że Polskie Towarzystwo Rzeczoznawców Majątkowych nie jest uprawnione do interpretacji przepisów prawa, w tym budowlanego i podatkowego. Dodał nadto, że w ocenie błędnie przyjęto, że podatnik jest zakładem górniczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z uwagi na rodzaj uchybienia stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji nie wszystkie zarzuty skargi mogły zostać rozpoznane z uwagi na ich przedwczesność na tym etapie sprawy. Kontrolę zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od trafnego zarzutu skargi o charakterze procesowym, a mianowicie, wydania decyzji organu odwoławczego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. Nie uwzględnienie tego faktu przez organ odwoławczy, skutkującego wygaśnięciem z mocy prawa zobowiązania podatkowego za ten rok, naruszało przepis art. 70 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, w myśl art. 6 ust. 9 pkt. 1 i 3 u.p.o.l. osoby prawne obowiązane są składać w terminie do 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy i wpłacać obliczony w tych deklaracjach podatek – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Zgodnie z powyższym, ostatnią ratę podatku od nieruchomości za 2005 r. (za grudzień) strona skarżąca zobowiązana była uiścić do 15 grudnia 2005 r. Data 15 grudnia 2005 r. wyznaczała zatem upływ terminu podatku o jakim mowa w treści art. 70 O.p. a zarazem, zgodnie z tym przepisem, od końca 2005 r. należało również liczyć bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, który upływał 15 grudnia 20010. Tymczasem, decyzja kasacyjna w sprawie została wydana w dniu [...]r., a zatem, już po upływie terminu przedawnienia. Działając z urzędu Sąd w tym miejscu podnosi, że wydane – z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – przez Burmistrza Z. S. postanowienie z dnia [...]r. (nr [...]) o nadaniu natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji, utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]r. (nr [...]), nie mogło spowodować oczekiwanego skutku w postaci przerwania terminu przedawnienia z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, albowiem postanowienie to wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa (adresowano je do członka zarządu Spółki) o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnie orzekł w wyroku z dnia 22 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 677/11) stwierdzając jego nieważność oraz uchylając postanowienie organu odwoławczego, które nie dostrzegło tego rodzaju wadliwości. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, stwierdzenie nieważności wywołuje skutek ex tunc (z mocą wsteczną), co nakazuje traktować czynności dotknięte wadą nieważności jako niebyłe. Ze zrozumiałych powodów, wydając w dniu [...]r. decyzję kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. działało w przekonaniu o przerwaniu biegu przedawnienia w związku z nałożonym na decyzję I instancji rygorem natychmiastowej wykonalności, nie mniej, na dzień kontroli jego legalności Sąd zobowiązany był uwzględnić skutki prawomocnego wyroku z dnia 22 lipca 2011 r., a w konsekwencji przyjąć, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej za 2005 r. wygasło wskutek przedawnienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej – P.p.s.a), Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami (por. A. Kabat w komentarzu do art. 133 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Wydawnictwo Lex Wolters Kluwer, Warszawa 2009 r., s. 370-371). Przechodząc do oceny zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na wstępie należy zaznaczyć, że nie budził zastrzeżeń Sądu podmiotowy zakres zastosowania tej ustawy przez organy podatkowe, czego już nie można natomiast powiedzieć o sposobie zastosowania zakresu przedmiotowego, tj. przyjętej wykładni przedmiotu opodatkowania jaką jest budowla, której cechy zostały w sprawie przypisane wyrobisku górniczemu wraz z infrastrukturą. Odnosząc się do kwestii podmiotowych należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 3 u.p.i.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Definicję posiadania samoistnego zawiera ustawa Kodeks Cywilny wyjaśniając w treści art. 336 k.c., że posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. W opozycji do posiadacza samoistnego ustawodawca w dalszej części tego przepisu konstruuje przesłanki posiadacza zależnego stanowiąc, że posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Na tle ujawnionych w toku postępowania kwestii spornych odnośnie tego, kto w stanie faktycznym sprawy posiada status podatnika podatku od nieruchomości Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że status podatnika należało przypisać skarżącej spółce jako posiadaczowi samoistnemu, a nie E. S., która dzierżawiąc nieruchomość od spółki była jedynie jej posiadaczem zależnym. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej - w tym względzie - wykładni przepisów prawa oraz należycie uzasadniły wybór podatnika, co w ocenie Sądu pozwala pominąć bardziej szczegółową argumentację odnośnie uznania spółki za posiadacza samoistnego, a w konsekwencji, także podatnika w myśl reguły z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przechodząc do zagadnienia, które niewątpliwie zdominowało toczony spór, należy zaznaczyć, że kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, w tym samej ich kwalifikacji jako budowli, stanowi jedną z bardziej niejednolitych linii orzecznictwa sądowego, co w dużej mierze wynika z niejasności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., zawierającego odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Jak stanowi powołany przepis, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Objęcie budowli podatkiem od nieruchomości zawiera dyspozycja art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., z zastrzeżeniem warunku, że budowla lub jej część musi być wykorzystywana w działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym spotkać można różne sposoby kwalifikowania wyrobiska górniczego jako budowli, poczynając od uznania za budowlę już tylko "samej przestrzeni" wyrobiska, po aspekt spełniania przez wyrobisko cech zespołu funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, kończąc zaś na ujęciu kompleksowym, tj. traktowaniu wyrobiska jako przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny. Przyjęcie każdego ze sposobu znajdzie swój praktyczny wymiar w podstawie opodatkowania, którą w pierwszym przypadku stanowiłaby wartość samej przestrzeni, odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia; w drugim, podstawą opodatkowania byłaby wartość urządzeń; a w trzecim, wartość samej przestrzeni, odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń. Sąd, mając świadomość rozbieżności orzecznictwa sądowego odnośnie omawianej materii, jednocześnie zauważa, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji przypada w stanie normatywnym ukształtowanym wyrokiem interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym Trybunał badając kwestie konstytucyjności przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesądził - na jego gruncie – także o kierunku interpretacji wyrobiska górniczego dla potrzeb podatku od nieruchomości, a właściwie, o jego wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznaje się za związany sentencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Odwołując do najistotniejszych dla sprawy tez orzeczenia Trybunału warto powtórzyć, że definicję wyrobiska górniczego zawiera art. 6 pkt. 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo górnicze i geologiczne (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.: dalej - u.p.g.g.). Zgodnie z tym przepisem, wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych. Mając na względzie, że u.p.g.g. pełni podstawową rolę przy regulowaniu zagadnień związanych z wydobywaniem kopalin ze złóż, definicje tę należy uznać za wiążącą także na gruncie innych aktów normatywnych, w tym ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.: dalej u.p.b.), o ile prawodawca nie zastrzegł w tych aktach inaczej, co jednak nie miało miejsca. W ten oto sposób, wychodząc z legalnej definicji wyrobiska górniczego Trybunał wyjaśniał, że wyrobisko górnicze nie może być traktowane jako obiekt budowlany, albowiem nie spełnia przesłanek takiego obiektu, regulowanych przepisami prawa budowlanego. Przeciwko zakwalifikowaniu wyrobisk górniczych jako obiektów budowlanych przemawia – zdaniem Trybunału – także treść art. 6 pkt 7 u.p.g.g., w którym ustawodawca odrębnie wskazał w wyliczeniu części składowych zakładu górniczego na - wyrobiska górnicze i obiekty budowlane. Upraszczając wywody prawne Trybunału Konstytucyjnego można powiedzieć, że skoro ustawa podatkowa definicje budowli określa poprzez odesłanie do obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, a w świetle tego, co dotąd powiedziane nie budzi wątpliwości, że wyrobisko górnicze obiektem budowlanym być nie może, to tym samym, nie może ono zostać uznane za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślił przy tym Trybunał Konstytucyjny, że niemożność opodatkowania wyrobiska górniczego jako budowli dotyczy nie tylko wyrobiska sensu stricto (tj. traktowanego samodzielnie, jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych), ale w równym stopniu rozważanego wespół ze zlokalizowanymi w nim urządzeniami (wyrobisko w ujęciu kompleksowym; traktowane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny). Przyjęcie przeciwnego poglądu, akcentował Trybunał, byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie, rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej. Jako nie znajdujące przeszkód konstytucyjnych Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast traktowanie jako poszczególnych budowli obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, o ile będą one spełniać przesłanki uznania je za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Odnośnie tych ostatnich, Trybunał zaznaczył, dostrzegany dotąd także w orzecznictwie sądowym pogląd, że zakres znaczeniowy pojęcia budowli jest szerszy niż przyjęty w ustawie Prawo budowlane, albowiem obejmuje także urządzenia budowlane. Zasadniczo, Trybunał Konstytucyjny dopuścił również potencjalną możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako obiektu budowlanego - wyrobiska w znaczeniu technicznym, czyli zespołu funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub górotworach, o ile jednak takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak – jak podkreślał – z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Dokonując konfrontacji przeprowadzonej przez Trybunał analizy podatkowoprawnego statusu wyrobisk górniczych, rozważanego w kontekście przedmiotowej przesłanki opodatkowania podatkiem od nieruchomości o jakiej mowa w treści art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. (budowli lub ich części) z działaniami organów podatkowych orzekających w sprawie, nie ulega wątpliwości Sądu, że wykładnia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie daje się pogodzić z wnioskami wynikającymi z omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dostrzeżona sprzeczność daje się zauważyć już na podstawie samej sentencji orzeczenia interpretacyjnego, w której Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. To co wynika z tej sentencji, a także, omówionych wcześniej (w zasadniczych zrębach) motywów uzasadnienia to to, że wyrobisko górnicze nie może być rozważane jako przedmiot opodatkowania w rozumieniu art., także wówczas, gdy będzie traktowane jako pewien kompleks. Tak natomiast zdają się przyjmować dla celów podatkowych (jako kompleks) organy podatkowe powykopalniane wyrobisko po kopalni Z. S., na co wskazują istotne dla organów elementy szacunku wartości odtworzeniowej (podkreślenie Sądu) wyrobiska, a zatem, nie tyle samych urządzeń i obiektów zlokalizowanych w obrębie wyrobiska (w świetle orzeczenia TK co do zasady podlegających opodatkowaniu), co właśnie wartości prac polegających na adaptacji byłej kopalni na teren podziemnego muzeum oraz podziemnej trasy turystycznej do niego wiodącej. Na kompleksowe ujęcie wyrobiska wskazują zresztą wprost dane wynikające z operatu szacunkowego, stanowiącego podstawę wymiaru podatku w sprawie, gdzie mowa jest o szacunkowym koszcie drążenia korytarzy i pomieszczeń, kosztach wykonywania otworów drenażowych, kosztach wyrównania urobku i jego wywozu, kosztach obrywki ociosów i stropu, kosztach wentylacji, wreszcie, szacunkowych kosztach za tzw. robociznę należną podmiotowi, który miałby te wszystkie prace wykonywać. Na marginesie należy dodać, że kwestia tego, czy prace adaptacyjne zostały wykonane przez spółkę we własnym zakresie, czy też, zostały zlecone firmie zewnętrznej stanowiło przedmiot sporu między spółką a organem podatkowym. W uzupełnieniu tych uwag należy dodać, że jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe podkreślały, w odwołaniu do orzecznictwa, uwzględniony w sprawie funkcjonalny aspekt wyrobiska jako budowli składającej się z zespołu funkcjonalnie ze sobą powiązanych urządzeń, a w świetle Trybunału taka wykładnia wyrobiska jest dopuszczalna, niemniej, pozostawiając na uboczu samą polemikę czy, opodatkowując wyrobisko organ podatkowy miał na uwadze jego istotnie techniczny (funkcjonalny) czy tez bardziej kompleksowy charakter należy jednocześnie zauważyć, że w decyzjach organów podatkowych brak szczegółowej analizy poszczególnych urządzeń i obiektów znajdujących się w wyrobisku pod kątem spełnienia przez nie normatywnych kryteriów budowli. Trudno zresztą nie zauważyć, że w decyzjach brak jest jednocześnie wyraźnie określonego przedmiotu opodatkowania, tj. wskazania jakie konkretnie urządzenia i obiekty oraz w oparciu o jakie cechy zostały uznane za budowlę, a w konsekwencji, opodatkowaniu na podatnie art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. W nawiązaniu do formułowanego w ten sposób zarzutu Sądu co do dochowania przez organy podatkowe samych już tylko prawideł redagowania decyzji podatkowej, z której jasno winien dla podatnika wynikać przedmiot oraz podstawa opodatkowania, aktualny pozostaje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 907/09), w myśl którego, w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Na istotność omawianego zagadnienia zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że zważywszy na duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły, bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. W następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, organy podatkowe uwzględnią stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powołanym przez Sąd wyroku oraz ponownie zbadają możliwość opodatkowania strony skarżącej podatkiem od nieruchomości, ustalając przednio, czy w wyrobisku pokopalnianym znajdują się obiekty i urządzenia, które mogą spełniać przedmiotowe kryteria zastosowania do nich ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozważaniach prawnych nad sprawą Sąd pominął ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi uznając, że ich rozpatrywanie na obecnym etapie sprawy byłoby przedwczesne wobec zasadniczego błędu wykładni prawa jakim było opodatkowanie wyrobiska górniczego wraz z infrastrukturą w ogólności. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) P.p.s.a. Orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku znajduje umocowanie w treści art. 152 P.p.s.a. Na zasądzony od organu na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w kwocie 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).