I SA/Wr 1198/02

I SA/ Wr 1198/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia WSA - Andrzej Cisek, Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant - Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. N. na decyzję Izby Skarbowej we W., z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 rok z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawczyni I. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]nr [...]nr zap. [...]; II. odstępuje od orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...]nr zap. [...], którą na podstawie art. 53 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 207 Ordynacji podatkowej odmówiono B. N. przyznania ulgi w podatku dochodowym za 2001 rok z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawczyni. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego kwiatami i w okresie od [...] do [...]zatrudniał A. M. w celu nauki zawodu. Uczennica zdała w dniu [...]egzamin z nauki zawodu przed Państwową Komisją Egzaminacyjną, a w dniu [...]wpłynął do Urzędu Skarbowego w O. wniosek B. N. o udzielenie ulgi podatkowej. Dołączył on świadectwo dojrzałości Technikum Ogrodniczego w S. z dnia [...], dyplom ukończenia szkoły policealnej przy Zespole Szkół Zawodowych nr 1 w O. z dnia [...]. w zawodzie sprzedawcy oraz świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego z dnia [...]. Organy podatkowe obu instancji uznały, że nie był on uprawniony do szkolenia uczniów, gdyż miał co prawda przygotowanie pedagogiczne, ale świadectwo ukończenia Technikum Zawodowego o specjalności sadownictwo, szkółkarstwo, warzywnictwo i kwiaciarstwo wraz z dyplomem ukończenia Szkoły Policealnej o specjalności sprzedawca nie świadczy o posiadaniu wymaganych kwalifikacji co najmniej mistrza w zawodzie sprzedawcy. Porównywalnym poziomem kwalifikacji zawodowych uprawniającym do nauki w zawodzie sprzedawcy byłoby posiadanie świadectwa dojrzałości technikum handlowego, liceum handlowego lub innej równorzędnej szkoły dającej tytuł technika handlowca, bądź szkoły ekonomicznej o odpowiednio zbliżonym kierunku z tytułem technika ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw handlowych. Nadto wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne właściciel zakładu pracy szkolący uczniów powinien posiadać w chwili zawierania z uczniem umowy o pracę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. N. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...), a także przepisów art. 139 § 1 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących terminów załatwiania spraw. Powołał się też na to, że w latach poprzednich w takich samych okolicznościach ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia uczni otrzymywał. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i stwierdzając, że ukończenie przez podatnika szkoły policealnej o specjalności sprzedawca nie może spowodować uznania, że miał on w momencie rozpoczęcia szkolenia uczennicy A. M. uprawnienia porównywalne do tytułu mistrza w zawodzie, którego nauczał, to jest świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną. Zgodnie z art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) ulga z tytułu szkolenia uczniów, polegająca na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwana ulgą uczniowską, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Odrębnymi przepisami, mówiącymi o uprawnieniach do szkolenia uczniów i praktycznej nauce zawodu były w tym czasie przepisy wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 70 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996r. nr 67, poz. 329 ze zm.) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 478 ze zm.). Zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia zasadniczo zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu, ale § 7 ust. 2 dopuszcza, aby zajęcia te prowadzone były także przez: 1) pracowników zakładów pracy, specjalnie w tym celu zatrudnionych oraz 2) właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których jest to zajęcie uboczne, zwanych dalej "instruktorami praktycznej nauki zawodów". Według § 9 ust. 4 instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego nauczają i przygotowanie pedagogiczne w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Kurs taki skarżący ukończył i ten zakres jego kwalifikacji nie był kwestionowany. Z kolei z § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. nr 99, poz. 433 ze zm.) wynika, że kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu posiada zarówno osoba, mająca tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać (pkt 2), jak i osoba mająca w szczególności świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku (pkt 1 lit. a). Posiadanie przez skarżącego B. N. świadectwa dojrzałości Technikum Ogrodniczego z dnia [...]i dyplomu ukończenia Szkoły Policealnej w O. z dnia [...], kształcącej w zawodzie sprzedawcy, na którym przy tym zaznaczono, że jest on dokumentem stwierdzającym posiadanie średniego wykształcenia zawodowego o specjalności sprzedawca, spełnia w ocenie sądu powyższe wymogi. Z definicji szkoły policealnej, zawartej w art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, powołanej wyżej wynika, że jest to szkoła, której ukończenie umożliwia osobom posiadającym wykształcenie średnie uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminu. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie miał wykształcenia średniego w zawodzie sprzedawcy, nastąpiło z naruszeniem powołanych przepisów w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało również naruszeniem art. 53 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i nieuzasadnionym odmówieniem B.N. wnioskowanej przez niego ulgi podatkowej. W orzecznictwie sądowym zwracano uwagę, że pełne kwalifikacje do szkolenia uczniów pracodawca musi mieć już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a zdobycie ich w trakcie cyklu szkolenia ucznia nie może sanować tego braku w momencie rozpoczęcia nauczania (np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000r. sygn. I Sa/Lu 1644/98 i uchwała NSA z dnia 10 września 2001r. sygn. FPS 8/01, powołane w "Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych 2002" Ryszarda Kubackiego i Janusza Zubrzyckiego, Wrocław 2002, str. 760-763, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002r. sygn. I SA/Wr 1363/00). Z ustalonych okoliczności faktycznych, o których była mowa wyżej, wynika jednak, że skarżący posiadał pełne kwalifikacje zawodowe uprawniające do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy już przed zawarciem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z A. M. w dniu [...]. Z tych przyczyn sąd uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie zwrotu kosztów postępowania nie orzekano, bowiem skarżący nie złożył w tej kwestii wniosku, pominięto też określenie zgodnie z art. 152 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana, bowiem decyzja odmawiająca przyznania ulgi podatkowej z natury rzeczy nie nadaje się do przymusowego wykonania.