I SA/Wr 12/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.506.2024.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Miejską C. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 18 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.506.2024.1.MK, dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej". We wniosku z 27 września 2024 r. o wydanie interpretacji Gmina podała, że jednym z jej ustawowych zadań jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Zadanie to realizuje przy pomocy zakładu budżetowego. Gmina, dostarczając wodę i odbierając ścieki od mieszkańców bądź przedsiębiorców, za pośrednictwem zakładu, prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wyłącznie sprzedaż realizowana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy stanowi niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalność inną niż gospodarcza. Gmina zrealizowała zadanie pn. "Budowa sieci wodociągowej w ul. [...] oraz ul. [...] w C. ". Do powstałej w ramach inwestycji sieci wodociągowej podłączone zostało Przedszkole Miejskie nr [...] przy ul. [...], będące jednostką organizacyjną wnioskodawcy. Tym samym, wynik inwestycji służy zarówno celom prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania, jak również działalności innej niż gospodarcza (w zakresie dostaw wody do Przedszkola Miejskiego nr [...]). Wynik inwestycji zostanie przekazany w zarząd do zakładu po zakończeniu zadania pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej". Skutkiem realizacji powyższej inwestycji obejmującej budowę sieci wodociągowej, w związku z którą doszło do konieczności zajęcia pasa drogi publicznej i jej uszkodzenia, była konieczność wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci. W dniu 30 listopada 2023 r. Gmina podpisała umowę na realizację zadania pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej". Inwestycja jest w toku realizacji. Przedmiotowe zadania dotyczące budowy sieci wodociągowej oraz remontu dróg gminnych są dwoma odrębnymi zadaniami, realizowanymi na podstawie dwóch odrębnych umów z tym samym wykonawcą. Gmina jest w stanie na podstawie kosztorysu, umowy oraz protokołu zaawansowania prac stwierdzić, jaka kwota dotyczy remontu drogi, a jaka budowy sieci wodociągowej. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji wystawiane są na Gminę jako nabywcę. W ramach umowy na realizację zadania pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej" przewiduje się wykonanie m.in. robót budowlanych takich jak: rozbiórka jezdni z podbudową w miejscach remontu wpustów deszczowych, przykanalików, skrzyżowania oraz przy krawężnikach frezowanie nawierzchni asfaltowej na zimno po trasie przykanalika, mechaniczne roboty ziemne, rozbiórka krawężników betonowych na odcinkach przewidujących ich wymianę, demontaż istniejącej kostki betonowej lub płyt chodnikowych oraz krawężników i obrzeży podlegających wymianie, ułożenie kostki betonowej, remont kanalizacji ogólnospławnej. Remontowane drogi są drogami publicznymi. Wnioskodawca podał, że kolejność wykonywanych zadań inwestycyjnych podyktowana była względami racjonalności. Nie byłoby zasadne, pod kątem technicznym i ekonomicznym, wykonywanie drogi, a później budowa nowej sieci wodociągowej. Gdyby nie budowa sieci wodociągowej, nie wystąpiłaby konieczność wykonania remontu dróg gminnych. Remont dróg został więc wymuszony budową sieci wodociągowej. Gmina sformułowała wobec tego pytanie: czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację zadania pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej", którego przeprowadzenie jest podyktowane koniecznością wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci wodociągowej w ramach zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej w ul. [...] oraz ul. [...] w C. ". Prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca uznał, że Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację zadania pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej", którego przeprowadzenie jest podyktowane koniecznością wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci wodociągowej w ramach zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej w ul. [...] oraz ul. [...] w C. ", z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), skalkulowanej dla urzędu obsługującego Gminę. Zdaniem Gminy, ze względu na to, że do wybudowanej sieci wodociągowej podłączona została jednostka organizacyjna Gminy (Przedszkole Miejskie nr [...]), a tym samym sieć służy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT Gminy, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania (opodatkowane VAT dostawy wody na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców) oraz do działalności innej niż gospodarcza (dostawy wody na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy - Przedszkola), to Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę sieci wodociągowej, tj. z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla zakładu. Biorąc pod uwagę, że inwestycja w zakresie remontu dróg została wymuszona budową sieci wodociągowej i gdyby nie budowa tej sieci, nie wystąpiłaby konieczność wykonania remontu dróg, to uznać należy, że inwestycja w zakresie remontu dróg ma charakter służebny w stosunku do inwestycji budowy sieci wodociągowej. Zdaniem Gminy, opisane okoliczności wskazują zatem na możliwość częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji drogowej, dotyczących prac remontowych związanych z przywróceniem stanu drogi sprzed remontu, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla urzędu obsługującego Gminę. W ocenie wnioskodawcy, pomimo publicznego charakteru remontowanych dróg, zasadne jest powiązanie wydatków poniesionych na ich remont z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnej i podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy wody, gdyż remont dróg został wymuszony inwestycją w zakresie budowy sieci wodociągowej. Wnioskodawca dostrzegł pośredni związek wydatków ponoszonych na remont dróg z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT, związaną z dostarczaniem wody, tj. wystąpienie inwestycji w zakresie remontu dróg zostało wymuszone inwestycją w zakresie budowy sieci wodociągowej, służącej do celów działalności gospodarczej Gminy oraz do celów działalności innej niż gospodarcza. Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać czynności opodatkowanych (odpłatne dostarczanie wody na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku. Oczywiste jest, że drogi publiczne wymagały remontu po podjęciu inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej. Pozostawienie dróg publicznych w stanie po wykonaniu ww. inwestycji byłoby wysoce nieracjonalne, remontu dróg nie sposób było uniknąć. Wszystkie poniesione przez Gminę wydatki związane z remontem są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest odpłatne dostarczanie wody i osiąganie z tego tytułu zysku. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, w którym wskazano m.in., że bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia VAT. W ocenie wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Zdaniem wnioskodawcy, Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować w charakterze podatnika VAT. Powołano się w tej kwestii na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r. (I FSK 1113/19) i z 13 grudnia 2018 r. (I FSK 1995/18) oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lutego 2021 r. (I SA/Kr 1265/20). W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: u.s.g.), a także art. 1, art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, art. 20 pkt 1-4 ust. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.; dalej: u.d.p.). Organ ocenił, że w sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na remont dróg a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki w ramach remontu dróg Gmina ponosi w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawowo i w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, nabywając towary i usługi, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że remont dróg był następstwem budowy sieci wodociągowej, gdyż nie zmienia to charakteru inwestycji, tj. realizacji zadań własnych dla ogółu mieszkańców. Ponadto, przedmiotowe zadania dotyczące budowy sieci wodociągowej oraz remontu dróg gminnych są dwoma odrębnymi zadaniami, realizowanymi na podstawie dwóch odrębnych umów z tym samym wykonawcą. Zdaniem DKIS, towary i usługi służące remontowi dróg Gmina nabywała nie jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji inwestycji pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej" są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Zatem wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu remontu dróg, ponieważ przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione. Organ zauważył, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu, więc mógłby pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT. Nie ulega wątpliwości, że realizacja projektu w zakresie remontu dróg służy przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a budowa sieci wodociągowej służącej do celów działalności gospodarczej oraz do celów działalności innej niż gospodarcza, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo DKIS zwrócił uwagę, że powołany we wniosku wyrok WSA w Krakowie został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2024 r. (I FSK 934/21), w którym stwierdzono, że gmina budując drogę gminną nie występuje w charakterze podatnika VAT. Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę. Zaskarżając interpretację indywidualną w całości, Gmina zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację zadania pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej", którego przeprowadzenie jest podyktowane koniecznością wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci wodociągowej w ramach zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej w ul. [...] oraz ul. [...] w C. " z uwagi na nieprawidłowe uznanie, że Gmina nie występuje w opisanym stanie faktycznym w charakterze podatnika VAT, lecz wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej; 2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie strony, w wyniku przyjęcia przez organ stanowiska niemającego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Z uwagi na powyższe Gmina wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego; 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ przy rozpatrywaniu złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wziął pod uwagę tego, że wydatki ponoszone przez skarżącą na inwestycję pn. "Remont dróg gminnych: ul. [...] oraz ul. [...] w C. wraz z remontem kanalizacji ogólnospławnej" spowodowane są w sposób bezpośredni wykonaniem przez Gminę zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej w ul. [...] oraz ul. [...] w C. ". Gmina zmuszona była do podjęcia decyzji o realizacji inwestycji w zakresie remontu dróg z uwagi na to, że wykonanie budowy sieci wodociągowej niosło za sobą skutki naruszenia pasa drogowego, w sposób który uniemożliwiał jego dalsze użytkowanie. Należy więc stwierdzić, że podjęcie przez Gminę realizacji zadania w postaci remontu dróg gminnych było wymuszone wykonaniem budowy sieci wodociągowej. Istotne w tej sytuacji jest to, że zarówno pierwotna, jak i następcza inwestycja, swoim zakresem obejmują ten sam obszar gminy, tj. ul. [...] oraz ul. [...] w C. . Jest to podkreślenie występującego między podejmowanymi inwestycjami ciągu przyczynowo-skutkowego, w którym przyczyną podjęcia się zadania remontu dróg gminnych była realizacja inwestycji budowy sieci wodociągowej. Tymczasem, w interpretacji indywidualnej organ w realizowanej inwestycji upatruje wyłącznie wykonywania przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 u.s.g., w związku z realizacją których Gmina nie występuje, co do zasady, w charakterze podatnika VAT. Niemniej, w ocenie skarżącej, kwestia tego, że Gmina – realizując przedmiotową inwestycję – wykonuje również zadanie własne, nie powinna implikować automatycznie wniosku, że skarżąca nie może występować w charakterze podatnika VAT, tym bardziej, że Gmina nie ma prawa do wykonywania czynności nieleżących w zakresie jej zadań własnych. Zdaniem skarżącej, w celu prawidłowego rozstrzygnięcia poruszonej kwestii należy dokonać analizy z uwzględnieniem tego, czy wykonywane przez Gminę czynności mimo, że są zadaniem własnym, to doprowadzają do zdarzenia gospodarczego, które może wykonać inny niż organ władzy publicznej podmiot gospodarczy. Istotne w spornej kwestii jest zatem to, że czynności podejmowane przez Gminę i możliwe do wykonania wyłącznie przez nią jako organ władzy publicznej, wykonywane są w opisanej sytuacji w związku z tym, że zaistniało wcześniej zdarzenie, które wiąże się z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT - budową sieci wodociągowej, z wykorzystaniem której Gmina będzie świadczyć usługi zarówno opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania (na rzecz mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców), jak również czynności niepodlegające VAT - w zakresie usług świadczonych na rzecz jednostki organizacyjnej podległej Gminie. Zdaniem skarżącej, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w zakresie remontu dróg, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla urzędu obsługującego Gminę, gdyż inwestycja ta powiązana jest ze sprzedażą opodatkowaną – w zakresie świadczonych za pośrednictwem zakładu usług związanych z dostarczaniem wody na rzecz mieszkańców gminy i przedsiębiorców oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – w zakresie usług świadczonych na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy. Według skarżącej, inwestycja w zakresie remontu dróg ma charakter służebny względem inwestycji obejmującej budowę sieci wodociągowej, dlatego zasadne jest powiązanie wydatków poniesionych przez skarżącą na remont dróg z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody, realizowanej w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności innej niż gospodarcza, bowiem wykonanie zadania dotyczącego remontu dróg jest wynikiem realizacji zadania w zakresie budowy sieci wodociągowej. Brak odniesienia stanowiska organu do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT stanowi, w ocenie skarżącej, naruszenie art. 120 o.p. Zdaniem skarżącej, naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 o.p. Wynika to z błędnej argumentacji i błędnych wniosków organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu w całości lub części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zakreślając ramy prawne sporu strony skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazując na niezastosowanie przez DKIS art. 86 ust. 2a w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Spór sprowadza się do kwestii, czy Gmina – realizując wydatki na ww. inwestycję drogową – występowała w charakterze podatnika VAT, uwzględniając, że inwestycja drogowa była podyktowana koniecznością wcześniejszej realizacji inwestycji wodociągowej, podczas realizacji której Gmina występowała jako podatnik VAT. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odczytanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w kontekście systemowym, to jest z odwołaniem się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje zasadę generalną tzw. prawa do odliczenia VAT. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się do kwestii szczegółowej realizacji prawa do odliczenia VAT w określonej sytuacji. Trzeba zatem podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kluczowe znaczenie ma sformułowanie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Podobne zakresy zawiera również art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdzie mowa o nabyciu towarów i usług "wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza". W uproszczeniu można powiedzieć, że czynności opodatkowane VAT to takie, które dokonywane są w ramach działalności gospodarczej. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że prawidłowo DKIS nie zastosował w sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ towary i usługi zakupione przez Gminę w związku z realizacją inwestycji drogowej nie były i nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pomimo tego, że sama inwestycja drogowa została wykonana z uwagi na wcześniejszą realizację inwestycji wodociągowej. Należy pamiętać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a więc gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Z przywołanych wcześniej przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wynika, że kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Trzeba w tym względzie zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że decydujący jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., I FSK 2267/18 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W przedmiotowej sprawie istotny jest również art. 19 ust. 1 u.d.p., zgodnie z którym organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 20 u.d.p., do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11). Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Publicznoprawnego charakteru działania Gminy jako wykonawcy inwestycji drogowej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie przekreśla deklarowana we wniosku i podnoszona w skardze przyczyna podejmowania działania inwestycyjnego, którym – według Gminy – była konieczność wyremontowania dróg uszkodzonych z uwagi na wcześniejszą realizację inwestycji wodociągowej. Okoliczność ta nie może skutecznie zmienić publicznoprawnego charakteru prowadzenia przez Gminę inwestycji drogowej na charakter prywatnoprawny. Gmina, realizując zadania zarządcy drogi, pozostaje organem władzy publicznej w pełnym zakresie, realizując zadania własne o charakterze publicznoprawnym, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tak jak prezentowanego w skardze, prowadziłoby do nieuprawnionej "prywatyzacji" zadań własnych Gminy, tj. przeniesienia ich do sfery prywatnoprawnej, czemu sprzeciwia się zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Tak więc budowa przez Gminę drogi publicznej, nawet na skutek uszkodzeń wynikających z wcześniejszej inwestycji wodociągowej, nie oznacza, że budowa drogi nastąpi w całości lub w części w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej poza działalnością Gminy jako organu władzy publicznej. Podjęcie przez Gminę decyzji o remoncie dróg gminnych w określonej lokalizacji, co do zasady, jest działaniem motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia określonych wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej. Dlatego też przedstawiona przez Gminę argumentacja, wskazująca na powody, jakie przyświecały jej w zakresie podjęcia działań zmierzających do realizacji inwestycji, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Uznanie, że Gmina w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem nie jako podatnik podatku od towarów i usług, wykluczało możliwość odliczenia związanego z tym podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), albowiem – jak powyżej zaznaczono – prawo do odliczenia dotyczy podatników tego podatku (zob. podobnie: wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., I FSK 1011/21, i powołane tam orzecznictwo). Należy przy tym podkreślić, że deklarowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej cel realizacji inwestycji, mający wskazywać na związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT, nie mógł być przez organ potraktowany jako wiążący element opisu stanu faktycznego sprawy. Wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska, takie jak okoliczność powiązania poniesionych przez Gminę wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, nie mogły stanowić w niniejszej sprawie elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację. Uprawniona była zatem poczyniona przez DKIS ocena co do charakteru wydatków na inwestycję i zakwestionowanie ich związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że prawidłowo DKIS nie zastosował w sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na to, że towary i usługi zakupione przez Gminę nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko DKIS zostało wyrażone w oparciu o prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i stwierdzenie, że Gmina, realizując inwestycję drogową, nie występuje w charakterze podatnika VAT, lecz organu władzy publicznej. Odnosząc się zaś do cytowanego w uzasadnieniu skargi wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, należy zauważyć, że orzeczono w nim, że art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra są, po pierwsze, bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego i które, po drugie, mogą pozwolić na przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów. Odnosząc to stanowisko do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, trzeba dostrzec, że we wniosku (ani w skardze) nie przywołano żadnych okoliczności wskazujących na to, że istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym bądź z całością działalności gospodarczej Gminy. W ocenie Sądu, brak jest takiego bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę na inwestycję drogową a czynnościami opodatkowanymi związanymi z dostarczaniem przez Gminę wody za pomocą sieci wodociągowej, której budowa spowodowała konieczność poniesienia wydatków na remont drogi publicznej. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p., należy wskazać, że naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w tym, że DKIS nie odniósł się do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem błędnie zastosował art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Zarzut ten jest nietrafny, bowiem skoro organ ustalił, że całość wydatków Gminy na inwestycję drogową została poniesiona przez Gminę jako organ władzy publicznej, to brak było podstaw do prowadzenia przez DKIS rozważań dotyczących określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, co czyni zarzut naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p. niezasadnym. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., wyjaśnić trzeba, że przepis ten przewiduje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut naruszenia tego przepisu nie był trafny, albowiem sam fakt niezadowolenia strony skarżącej z uzyskanej interpretacji indywidualnej i zastosowanej przez organ argumentacji nie może być równoznaczny z tym, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zatem również w tym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.