I SA/Wr 1203/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi: I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej za maj 2014 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] września 2018 r. nr [...] oparta o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p., którą uchylone zostało do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia I. K. (dalej jako: Podatnik, Strona skarżąca, Skarżący) kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Przy czym należy zaznaczyć, iż DIAS po raz drugi wydał decyzję kasatoryjną w sprawie Strony skarżącej – pierwsza decyzje uchylająca rozstrzygnięcie NUS i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania została wydana [...].11.2015 r. (nr [...]) i jest prawomocna. Przedmiotem sporu są transakcje: – nabycie przez Podatnika dokumentowane fakturą nr [...] z 27 maja 2014 r.: 103 telefonów I. od A Sp. z o.o. oraz – wewnątrzwspólnotowa dostawa Strony skarżącej dokumentowana fakturą nr [...] z 29 maja 2014 r.: 103 telefonów I. na rzecz B. Organ I instancji zakwestionował transakcje nabycia jak i dostawy z uwagi na jedynie pozorne prowadzenie przez Podatnika działalności, gdy rzeczywiste czynności wykonywane były przez osoby trzecie. Rolą Strony skarżącej miało być stworzenie pozorów legalnie działającego podmiotu, który pełnił funkcję jednego z ogniw łańcucha firm współuczestniczących w nierzetelnych transakcjach polegających na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT umożliwiających zwroty podatku wybranym podmiotom i unikanie regulowania zobowiązań przez inne podmioty. W rezultacie swoich ustaleń NUS określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł. W pierwszej decyzji kasatoryjnej z 13 listopada 2015 r. Organ II instancji wskazywał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części ponieważ stan faktyczny został ustalony w sposób budzący wątpliwości. Zwrócono uwagę, że Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu zarzucał, iż Podatnik stworzył jedynie pozory prowadzenia samodzielnej działalności nie wskazując na czym owa pozorność miała polegać. Następnie wytknięto, iż NUS kwestionując w ogóle prowadzenie działalności przez Stronę skarżącą równocześnie oceniał dochowanie przez Podatnika tzw. dobrej wiary. Zdaniem zaś DIAS jeśliby uznać, że Podatnik nie prowadzi działalności, nie dokonuje czynności opodatkowanych, to bez znaczenia jest kto był kontrahentem podatnika i czy weryfikowana była wiarygodność kontrahenta. Organ II instancji odniósł się również do kwalifikacji przez Organ I instancji Strony skarżącej jako ogniwa transakcji karuzelowych. Zdaniem DIAS Organ I instancji nie przedstawił wystarczających dowodów na udział Skarżącego w oszustwie karuzelowym, a te dowody które znajdują się w aktach dotyczą innych okresów rozliczeniowych. Wskazano także na wadliwość uzasadnienia rozstrzygnięcia NUS bowiem dokonywanie oceny działalności Strony skarżącej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o różne kryteria i różne podstawy prawne przy braku materiału dowodowego, uniemożliwia prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ odwoławczy sformułował zalecenia dla NUS obligując go w ponownym postępowaniu do: – ustalenia, czy w związku z kwestionowanymi transakcjami była prowadzona działalność gospodarcza, a jeśli tak to kto był podatnikiem i czy nie zachodzi przypadek firmanctwa z art. 113 o.p.; – przeprowadzenia czynności wyjaśniających z udziałem Skarżącego, Jego pełnomocnika T. N. i B. N. prowadzącej kancelarię doradztwa podatkowego, w tym uzyskanie wyjaśnień od Strony skarżącej kto faktycznie i na jakiej podstawie miał wykonywać czynności w ramach zgłoszonej działalności, na czym owe czynności miały polegać, a także wyjaśnienie sposobu rozliczeń z osobą wykonującą czynności ze wskazaniem i przedłożeniem dowodów; – T. N. miał wyjaśnić i przedstawić dowody w oparciu o które wykonywał sam lub zlecał wykonanie czynności w ramach działalności zgłoszonej przez Stronę skarżącą i rozliczeń z tego tytułu; – B. N. powinna wyjaśnić kwestie prowadzenia w pomieszczeniach jej biura rachunkowego działalności handlowej, stosownych umów i rozliczeń z tego tytułu; – pogłębienia materiału dowodowego, bowiem z już gromadzonego nie wynika, czy WDT miało miejsce, czy towar został wydany kontrahentowi, czy ilość i wartość odpowiada fakturze i deklaracji; – pozyskanie informacji od węgierskiej administracji bowiem NUS zgodził się z Podatnikiem, że brak, nieczytelność lub sporządzenie w obcym języku dokumentacji mającej potwierdzać odbiór towaru wymusza takie działanie; – konieczność pozyskania informacji na temat dostawy do kontrahenta węgierskiego od firmy transportowej która miała dostarczyć towar. W wyniku ponownego postępowania NUS wydał decyzję z [...] listopada 2017 r., w której ponownie wskazał kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 0 zł. Organ I instancji uznał, że to Podatnik prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek, jednakże kwestionowane transakcje nie miały miejsca. Podniesiono, że Skarżący nie przykładał należytej staranności w doborze kontrahenta, nawiązując wszelkie kontakty przez komunikatory i pocztę elektroniczną, a równocześnie nie weryfikował wiarygodności podmiotów, z którymi się kontaktował. Skarżący nie wyjaśnił wyboru takich, a nie innych kontrahentów, gdy na rynku istnieją duże podmioty, hurtownie czy przedstawicielstwa znanych marek telefonów. Zarzucono brak osobistego kontaktu z kontrahentami i pisemnych z nimi ustaleń. W zakresie zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy również wskazano, że warunki tej transakcji odbiegają od realiów rynku, o czym ma świadczyć niska marża, brak finansowego zaangażowania stron transakcji, brak ryzyka gospodarczego, brak pisemnych uzgodnień, zamówień, ubezpieczenia towaru, brak negocjacji cenowych i działań marketingowych. W podsumowaniu NUS uznał, że celem zarówno zakupu I. jak i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług przez podmioty biorące udział w transakcji. Od decyzji organu I instancji Strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie: – art. 120 o.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób aby uzyskać zamierzony efekt w postaci prawa zatrzymania przez Skarb Państwa zapłaconego podatku od towarów i usług, a organ nie był zainteresowany wyjaśnieniem stanu faktycznego i bez dowodów przyjął udział Podatnika w transakcjach karuzelowych; – art. 139 o.p. przez prowadzenie postępowania z przekroczeniem dopuszczalnych terminów, co spowodowało przedawnienie prawa do ubiegania się o zwrot poniesionej od sprzedawców straty; – błędną interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis w związku z wykonaniem przez Stronę skarżącą czynności opodatkowanych nie miał zastosowania; – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 191 o.p. przez akceptację postępowania prowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego. Zaskarżoną obecnie decyzją z [...] września 2018 r. DIAS uchylił decyzję NUS w oparciu o art. 233 § 2 o.p. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania wskazując, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ponieważ m.in. nie zostały wykonane zalecenia z poprzedniej decyzji kasatoryjnej. Organ wskazał że: – nie dokonano kompletnych ustaleń, czy Skarżący w okresach objętych decyzją był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, czy w związku z transakcjami, których dotyczą kwestionowane dokumenty zakupu/dostawy była prowadzona działalność gospodarcza, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, czy też Strona skarżąca dokonywała jedynie obrotu fakturowego, za którym nie stała rzeczywista dostawa towarów; – włączone do akt decyzje dotyczące sprzedawcy na rzecz Skarżącego telefonów nie odnoszą się ani do okresu objętego decyzją NUS jak i nie ujawniają transakcji ze Stroną skarżącą; – Organ I instancji miał powołać się na dowód z zeznań świadka, którego protokołu brak w aktach; – Nie wykazano jednoznacznie w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, że towaru nie było i nie odniesiono się do zeznań świadka, z których wynika że na adres Skarżącego dokonywano doręczeń paczek; – Ustalenia organu nie potwierdzają, czy dostawca telefonów do Strony skarżącej rozliczył transakcję; – Konieczne jest pozyskanie wyjaśnień od firm kurierskich dostarczających telefony do Strony skarżącej; – zeznania świadków dotyczą jedynie miesiąca sierpnia więc nie mają znaczenia dla rozpoznawanej sprawy; – Należy rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka I. K. na okoliczność prowadzenia przez niego działalności i zakwestionowanych czynności oraz T. N. a także B. N. na okoliczności: wykonywania bądź zlecania czynności odbioru przesyłek adresowanych do Strony skarżącej, ich otwierania i fotografowania zawartości oraz rozliczeń z tego tytułu (T. N.), prowadzenia działalności handlowej przez Stronę skarżąca w biurze rachunkowym, umów związanych z tą okolicznością (B. N.); – Należy rozważyć przesłuchanie osób reprezentujących sprzedawcę telefonów do Strony skarżącej odnośnie zawieranych z Nią transakcji; – NUS ma dokonać jednoznacznej oceny czy stwierdza że faktury były puste sensu stricto, czy też w tle faktury miała miejsce jakaś realna transakcja; – Odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy Organ I instancji miałby ustalić stan faktyczny także przez pozyskanie informacji od firmy transportowej, która miała dostarczy towar kontrahentowi węgierskiemu; – materiał dowodowy dotyczący podmiotów uczestniczących w ujawnionym łańcuchu transakcji wymaga uzupełnienia – dopuszczenia dowodów z postępowań dotyczących bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów Strony skarżącej. W swoim rozstrzygnięciu DIAS stwierdził, że uzasadnienie faktyczne decyzji winno zostać uzupełnione we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie, a w szczególności zawierać wskazanie fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dodano również, że pomimo określenia decyzją rozliczenia w podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego, odniesiono się jedynie do kwoty zwrotu. Na decyzję DIAS Podatnik wniósł skargę do tut. Sądu, w której zarzucił: – Naruszenie art. 120, art. 121, w związku z art. 247 § 1 pkt 2, w związku z art. 248 § 1 o.p. przez niezastosowanie wymienionych przepisów i prowadzenie postępowania w warunkach nieważności, wydawanie decyzji i postanowień odnośnie przedłużenia postępowania, rozpoznawanie odwołań i zażaleń w zamian stwierdzenia nieważności z uwagi na wydania rozstrzygnięć bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi naruszenie praworządności i zasady zaufania. Postępowanie jest prowadzone przez 5 lat - na siłę celem odmowy zwrotu Podatnikowi podatku. Organy nie uwzględniają, że kontrahent węgierski potwierdził odprowadzenie podatku. Nie uwzględniono również, że termin zwrotu podatku już minął. – Naruszenie art. 216 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie wszystkich postanowień o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy mimo, że postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte. – Naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 291 § 4 i art. 216 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji bez uwzględnienia, że termin zwrotu minął i zwrot jest należny. Nie ma przy tym znaczenia konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego/czynności sprawdzających, podatkowego i wydania decyzji czy też postanowień, bowiem nie toczy się żadne postępowanie, gdyż jedyne wszczęte postępowanie zostało zakończone wydaniem protokołu z kontroli, a nowe nie zostało wszczęte. Strona skarżąca podnosi, że nie zostało jej wydane i doręczone postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku za maj, a więc organ działał po upływie zwrotu, a przedłużenie postępowania podatkowego postanowieniem z 29.12.2016 r. nastąpiło po upływie terminu wyznaczonego postanowieniem z 20.04.2016 r., – Naruszenie art. 291 § 4, w związku z art. 294 § 4 o.p. przez prowadzenie postępowania i nie uchylenie lub nie stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji i postanowień wcześniejszych mimo, że wraz z doręczeniem protokołu kontroli zakończyło się postępowanie podatkowe a nowe nie zostało wszczęte. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19.07.2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 437/17 wskazuje, że termin zwrotów upłynął najpóźniej z dniem doręczenia protokołów kontroli. Strona skarżąca pismem z 19 lutego 2018 r. uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie: – art. 233 § 2, art. 229, art. 127 i art. 121 § 1 o.p. przez wydanie decyzji reformatoryjnej celem ominięcia wyrażonego w art. 234 o.p. – zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego w postepowaniu odwoławczym i rozszerzenie postępowania dowodowego, mimo że kwestia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została jednoznacznie przesądzona – potwierdzona w dokumencie urzędowym węgierskiej administracji podatkowej; – art. 194 § 3 o.p. przez nakazanie przeprowadzenia przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego pochodzącego od węgierskiej administracji podatkowej bez jakiegokolwiek wyjaśnienia; – art. 234 o.p.; – art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 194 § 3 o.p. tzn. obowiązku zweryfikowania, czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju; – art. 87 ust. 1, w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 125 o.p., tj. naruszenie zasady, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy. Strona skarżąca podtrzymała wcześniejsze zarzuty. Wniesiono również o nakazanie wydania decyzji z uwzględnieniem okoliczności, że termin do zwrotu podatku minął, o zasądzenie na rzecz Podatnika od organu kosztów postępowania tj.: opłaty od skargi, kosztów zastępstwa przez pełnomocnika wg. norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na brak podpisu, ewentualnie o ich oddalenie. W szczególności Organ odwoławczy powołał się na prawidłowo wszczęte postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie o prawie do zadeklarowanego przez Stronę skarżącą zwrotu podatku za maj 2014r. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w przedmiocie nieważności jest postępowaniem odrębnym od przeprowadzonego w sprawie Strony skarżącej. Zdaniem Organu II instancji dla rozstrzyganej sprawy nie ma znaczenia kwestia wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czy też upływ terminu na dokonanie zwrotu skoro postępowanie, którego dotyczą skarga ma na celu weryfikacje zasadności wykazanego zwrotu, na co organ podatkowy ma 5 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga jest zasadna. Jak wskazano wyżej sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) lecz przedmiotem swej oceny winien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce w związku z zaskarżona decyzją. Równocześnie stosownie do treści art. 133 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola objętego skargą aktu opiera się o akta danej sprawy – akta administracyjne, które organ wydający zaskarżony akt winien przedstawić sądowi wraz z odpowiedzią na skargę jako kompletne i uporządkowane (art. 54 § 2 p.p.s.a.), W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonując kontroli legalności decyzji DIAS stwierdził wady spoza zakresu skargi, które skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać, ze przedmiotem zaskarżonej decyzji było rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc (okres rozliczeniowy) maj 2014 r. i to rozliczenie zakreśla przedmiot sprawy podatkowej jak i kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcia tej sprawy. Z akt wynika, że postępowanie w tym przedmiocie było prowadzone łącznie ze sprawą rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. – postanowienie NUS z 13 kwietnia 2015 r. nr [...]. W konsekwencji prowadzonego postępowania wydawane były przez organy obu instancji odrębne rozstrzygnięcia w obu sprawach i oba wydane przez DIAS (po raz drugi) decyzje w oparciu o art. 233 § 2 o.p. stały się przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (za miesiąc sierpień 2014 r. sprawa o sygn. akt I SA/Wr 1204/18). Sąd zwraca uwagę, że w aktach administracyjnych znajdują się następujące dokumenty: 1. pełnomocnictwo dla radcy prawnego J. J. z treści którego wynika m.in. umocowanie przez Stronę skarżąca do zastępowania Jej przed organami podatkowymi we wszystkich postępowaniach podatkowych i kontrolnych we wszystkich instancjach, przed sądami a także do składania oświadczeń woli w sprawie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wraz z opłatą 17 zł., złożone do NUS 21.07.2015 r. – 1 egzemplarz; 2. pismo radcy prawnego J. J. z 15.12 2016 z oznaczeń którego wynika, że dotyczy sprawy miesiąca VIII 2014 r. i w którym to piśmie radca prawny wskazuje swój aktualny adres, a także informuję że z uwagi na ustanowienie dwóch pełnomocników doręczenia winny być dokonywane na nowy adres – 1 egzemplarz; 3. postanowienia NUS: z 20.04.2016 r., z 28.06.2016 r., z 31.08.2016 r. i z 28.10.2016 r. o przedłużeniu postepowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2014 r. doręczane bezpośrednio podatnikowi, 4. upoważnienie dla T. N. z 18.12.2013 r. potwierdzone za zgodność z oryginałem 20.10.2014 r. m.in. do postępowania podatkowego i kontrolnego – 1 egzemplarz; 5. kopia niepotwierdzonego za zgodność odwołania dot. rozstrzygnięcia NUS z 29 czerwca 2015 r. nr [...] w zakresie miesiąca maja 2014 r. podpisana przez radcę prawnego J. J., data stempla 17.07.2015 (data wpływu 21.07.2015 r.) – mimo wskazania w jego treści jako załącznik pełnomocnictwa brak go w aktach; 6. kopia niepotwierdzonego za zgodność odwołania dot. rozstrzygnięcia NUS z 29 czerwca 2015 r. nr [...] w zakresie miesiąca sierpnia 2014 r. podpisana przez T. N. jako pełnomocnika data stempla 17.07.2015 (data wpływu 21.07.2015 r.); 7. arkusz odwoławczy dotyczący decyzji NUS z 29 czerwca 2015 r. nr [...] i [...] z tytułu podatku od towarów i usług, w którym jako pełnomocnicy wskazani są: J. J. (pełnomocnictwo uwierzytelnione) i T. N. (pełnomocnictwo nieuwierzytelnione). Wymienione dokumenty (przy braku innych) uniemożliwiają ustalenie, zweryfikowanie, czy i w której sprawie (V czy VIII 2014 r.) została umocowana przez Podatnika radca prawny J. J. – nie jest to wskazane w treści znajdującego się w aktach jedynego pełnomocnictwa. Nie jest również możliwym ustalenie, czy w postępowaniu podatkowym występowało może dwóch pełnomocników odrębnie do każdej ze spraw, czy też do każdej ze spraw umocowanych było dwóch – jaki status posiadał T. N. tytułowany przez NUS w arkuszu odwoławczym pełnomocnikiem? Ze znajdujących się w aktach dokumentów wynikają sprzeczności: pismo z 15.12 2016 w treści którego radca prawny J. J. odwołuje się wyłącznie do decyzji NUS za miesiąc sierpień 2014 r. i w którym to piśmie pełnomocnik powołuje się na ustanowienie drugiego pełnomocnika, z kolei kopia odwołania podpisana przez pełnomocnika - radcy prawnego dotyczy wyłącznie decyzji za miesiąc maj 2014 r. Co istotne również sam Organ I instancji miał przy prowadzeniu postępowania problemy z ustaleniem istnienia umocowanego pełnomocnika w jakiejkolwiek z obu spraw. Mianowicie w wyniku uchylenia jego obu decyzji z [...] czerwca 2015 r. pisma przez okres pięciu miesięcy kierowane były i doręczane bezpośrednio do Strony skarżącej - tak jakby pełnomocnika nie miała (postanowienia NUS: z 20.04.2016 r., z 28.06.2016 r., z 31.08.2016 r. i z 28.10.2016 r.). Swoje postępowanie Organ I instancji zmienił po otrzymaniu pisma radcy prawnego J. J., w którym podaje ona swój nowy adres i wskazuje wyłącznie na decyzje DIAS oraz NUS dotyczące miesiąca sierpnia 2015 r., a równocześnie powołuje się na okoliczność ustanowienia dwóch pełnomocników. Przekazane Sądowi akta zawierają również kopie dokumentów z postepowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. (postanowienie z 21 grudnia 2017 r. nr [...]), w którym to postępowaniu Stronę skarżącą miała reprezentować również radca prawny J. J. Tym samym Sąd stoi na stanowisku, iż bez ustalenia: czy i której z dwóch spraw (maja 2014 r.; sierpnia 2014 r.? obu?) dotyczy jedyne znajdujące się w aktach pełnomocnictwo oraz czy był ustanowiony jeden czy też dwóch pełnomocników i do których spraw, nie było możliwe wydanie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w drugiej instancji. Zdaniem Sądu niedopuszczalnym jest domniemywanie, że pełnomocnik radca prawny J. J. występował w obu sprawach, jedynie z tego względu, że sprawy zostały objęte jednym postępowaniem. Obecne akta sprawy nie zawierają danych, które mogły by rozstrzygnąć kwestię umocowania przez Stronę skarżącą pełnomocnika. Wskazać zaś należy, że również stan przedstawionych tut. Sądowi akt administracyjnych potęguje tylko wskazane wyżej wątpliwości odnośnie reprezentacji Strony skarżącej: • numeracja akt została naniesiona ołówkiem, • część akt to zwykłe kserokopie bez potwierdzenia za zgodność, • brak jest spisu akt organu I instancji, • pełnomocnictwo dla radcy prawnego J. J., o którym była już mowa ma numerację nie przystającą do reszty akt (zdublowanie numerów: 122 (na dole) – pełnomocnictwo, 121 (na dole) – opłata od pełnomocnictwa, gdy pod tymi samymi numerami jest już oznaczona ostatnia i przed ostatnia strona protokołu przesłuchania świadka z 9 grudnia 2014 r. oraz numery: 2 (na górze) – pełnomocnictwo, 1 (na górze) – opłata od pełnomocnictwa powiązane z numeracją akt odwoławczych DIAS za miesiąc maj 2014 r.). Taki sposób numeracji sugeruje, że być może pełnomocnictwo zawarte w aktach postępowania prowadzonego wobec Strony skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług miesięcy maja i sierpnia 2014 r. nie dotyczy akt tego postępowania, • akta zawierają dokumenty innych spraw – przedłużenie terminu zwrotu. Jeszcze raz należy podkreślić że w aktach znajdują się kopie dwóch odwołań od dwóch decyzji NUS z 29 czerwca 2015 r. sygnowane podpisami dwóch różnych osób, których umocowania nie można zweryfikować w oparciu o akta administracyjne. Tylko te odwołania, zaś stanowią źródło w oparciu o które przyjmowane jest, że Strona skarżąca reprezentowana jest przez pełnomocnika lub pełnomocników. Odnosząc stwierdzone nieprawidłowości do obowiązujących DIAS przepisów postępowania należy w pierwszej kolejności wskazać na obowiązek organu rozpatrującego sprawę w drugiej instancji ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Z przytoczonej zaś zasady wynika obowiązek rozpatrzenia sprawy w całości dwukrotnie, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Organ odwoławczy winien zatem w oparciu o akta sprawy rozważyć, czy Strona skarżąca w postepowaniu dotyczącym miesiąca maja 2014 r. miała w sposób prawnie przewidziany ustanowionego pełnomocnika. Należy przy tym zastrzec, że w realiach rozpatrywanej sprawy w przypadku jednego postępowania obejmującego rozliczenie podatku od towarów i usług względem dwóch odrębnych okresów rozliczeniowych, gdy rezultatem takiego postępowania są odrębne decyzje i zostały złożone od nich odrębne odwołania podpisane przez dwie różne osoby, z których żadna nie była Podatnikiem, Organ II instancji winien wyjaśnić kwestię umocowania obu osób z uwzględnieniem przepisów o pełnomocnictwie (art. 137 o.p.), w tym obowiązku wykazania przez pełnomocnika umocowania do każdej sprawy. Obowiązek ten istnieje nadal mimo funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnych pierwszych decyzji DIAS opartych o art. 233 § 2 o.p., z uwagi na ich kasatoryjny charakter – postepowanie toczy się od początku z uwzględnieniem zaleceń organu II instancji, a także brak ich zaskarżenia do sądu administracyjnego. Prowadzenie jednego postępowania obejmującego więcej okresów rozliczeniowych, nie zmienia tego, że każdy z nich stanowi odrębne - w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Mając zaś na uwadze przedstawione przez DIAS akta administracyjne Sąd stwierdza że Organ II instancji uchybił obowiązkowi weryfikacji prawnego umocowania radcy prawnego J. J. i to w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem gdyby DIAS oparł się na aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi, to nie mógłby stwierdzić prawnego umocowania radcy prawnego J. J. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. z uwagi na wskazane wyżej sprzeczności i braki w materiale aktowym. Drugą wadą procedowania przez DIAS w kwestii pełnomocnika Strony skarżącej było nie wyjaśnienie udziału osoby T. N. – skoro przynajmniej na etapie sporządzenia i wniesienia odwołań od decyzji NUS z 29.06.2015 r. był on traktowany przez Organ I instancji jako pełnomocnik. Doniosłość ww. wadliwości działania Organu II instancji wynika z konsekwencji jakie niesie ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, zgodnie bowiem z art. 145 § 2 o.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi, w przypadku zaś jego braku co do zasady pisma należy doręczać bezpośrednio stronie. Kwestia pełnomocnika ma wiec niewątpliwie jednoznaczne przełożenie na prawa i obowiązki strony postepowania, bieg terminów itp. Wskazać również należy, że DIAS przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie reprezentacji Podatnika zignorował niekonsekwencję NUS, który swoje postanowienia: z 20.04.2016 r., z 28.06.2016 r., z 31.08.2016 r. i z 28.10.2016 r. doręczał bezpośrednio Podatnikowi (a więc już po rozstrzygnięciu dwóch odwołań sygnowanych przez dwie różne osoby od dwóch decyzji NUS z 29.06.2015 r.) po czym zmienił swoje postępowanie mimo braku w aktach dowodu, że po ostatnim piśmie z 28.10.2016 r. zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania Strony skarżącej. Odnosząc się dalej do kwestii umocowania przez Stronę skarżącą pełnomocnika w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r., Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. organ przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Z kolei Sąd obligowany jest w oparciu o art. 133 p.p.s.a. orzekać w oparciu o akta sprawy. Niespełnienie wymagań z art. 54 § 2 p.p.s.a. skutkuje tym, iż Sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Jak wskazał bowiem Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II OSK 2152/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych): "Z treści art. 54 § 2 p.p.s.a, wynika obowiązek organu administracji, którego działanie jest przedmiotem skargi, aby przekazać skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminu trzydziestu dni. Wywieść zatem należy, że organ powinien przekazać sądowi pełną dokumentację sprawy, na której podstawie ustalił jej stan faktyczny i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu. Powinny być to zatem kompletne akta, którymi dysponował organ, rozpoznając sprawę. Tylko takie akta odzwierciedlają w pełni przebieg postępowania administracyjnego i zasadność działań podejmowanych przez organ w jego toku. W oparciu o tak przedstawione akta sprawy, ułożone chronologiczne, wojewódzki sąd administracyjny dokonuje następnie kontroli zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do art. 133 §1 p.p.s.a, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem akt sprawy należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu." W realiach rozpoznawanej sprawy tut. Sąd nie mógł w oparciu o przedstawione mu akta - jednego postępowania dotyczącego dwóch spraw - potwierdzić legalności czynności DIAS dokonywanych z udziałem radcy prawnego J. J., zamiast bezpośrednio Strony skarżącej lub T. N. Przedmiot stwierdzonych wad uniemożliwił Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, co do zasadności oparcia jej na art. 233 § 2 o.p. i odniesienie się do zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 127 o.p., art. 137 o.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), a także art. 54 § 2 p.p.s.a.. i obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję DIAS w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ winien uwzględnić uwagi zawarte w niniejszym orzeczeniu odnośnie weryfikacji umocowania pełnomocnika w sprawie oraz przekazywania akt administracyjnych do Sądu z zachowaniem wymogów z art. 54 § 2 p.p.s.a. W szczególności należy wyjaśnić kto, kiedy i w oparciu o jakie dokumenty źródłowe został umocowany przez I. K. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.