I SA/Wr 1207/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę. Przedmiotem skargi L. W. jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...], Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy L. K. z dnia [...], Nr [...], znak [...], odmawiające sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Wójta Gminy L. K. z dnia [...], nr [...]. Pismem z dnia 10.07.2006 r. skarżący zwrócił się do Wójta Gminy L. K. z wnioskiem o sprostowanie oczywistej omyłki m.in. w decyzji tego organu z dnia [...] nr [...], odmawiającej zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...], dotyczącej wymiaru skarżącemu podatku od nieruchomości za 2002 r. Zażądał określenia go w powyższej decyzji nr [...] jako płatnika, a nie podatnika. Skarżący podniósł, że określenie go w w/w decyzji jako podatnika nie odzwierciedla jego pozycji procesowej wynikającej z decyzji wymiarowej nr [...], w której został określony jako płatnik. Biorąc pod uwagę, że decyzja wymiarowa jest dokumentem urzędowym, korzysta ona z domniemania prawidłowości co do zawartej w niej treści, a tym samym w sposób trwały i ostateczny ustaliła pozycję procesową skarżącego. Kwestię tę skarżący uznał za niezwykle istotną z uwagi na fakt, że decyzje wymiarowe skierowane do niego jako do płatnika nie mogły wywierać skutków prawnych, jako że płatnik mógł odpowiadać za zobowiązania podatkowe jedynie na podstawie decyzji wydanych w trybie art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: o.p.). Jak wynika z odpowiedzi na skargę, po rozpatrzeniu powyższego wniosku Wójt Gminy L. K. postanowieniem z dnia [...] orzekł o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji nr [...] z dnia [...], wpisując w miejsce "płatnik" określenie "podatnik". W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił m.in. bezprzedmiotowość podjętych działań prawnych oraz brak rozstrzygnięcia co do istoty żądania zawartego w jego wniosku. Postanowienie nie posiadało, jego zdaniem uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz było dotknięte wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu zażalenia, uchyliło powyższe postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Wójt Gminy L. K. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...]odmówił sprostowania oczywistej omyłki w decyzji nr [...] z dnia [...] Organ stwierdził, że w trybie przewidzianym w art. 215 § 1 o.p. nie był władny dokonać w tej decyzji zmiany, jakiej domagał się skarżący, bowiem nie była to decyzja o odpowiedzialności płatnika, ale była ona kierowana do podatników. Organ powołał się na zawartą w art. 7 § 1 o.p. definicję podatnika, stwierdzając, że w myśl tego przepisu skarżący jest podatnikiem, bowiem jest osobą fizyczną i właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej na terenie gminy. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł: - rażące naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 212 o.p. (zasady związania organu własna decyzją) oraz art. 128 o.p. (zasady trwałości decyzji podatkowych), z uwagi na to, że organ nie chciał zauważyć, iż żądanie dotyczyło sprostowania omyłki w decyzji odmawiających zmiany decyzji wymiarowej – a w chwili obecnej istnieje sprzeczność pomiędzy treścią decyzji wymiarowej a decyzji odmawiających jej zmiany, - naruszenie art.121 o.p. – zasady zaufania do organów państwa; nie dysponując bowiem stosowną decyzją organ sfałszował tytuły wykonawcze i rozpoczął egzekucję wobec płatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy powyższe postanowienie. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że zachodzi rozbieżność pomiędzy treścią opisanych decyzji, jednak powinna być ona wyeliminowana przez sprostowanie oczywistej omyłki we wskazanej decyzji wymiarowej nr [...]. Analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem, a nie płatnikiem, tak więc określenie skarżącego płatnikiem w decyzji wymiarowej było oczywistą omyłką, co jednak nie wpływa na jego sytuację procesową. Nie powoduje to także wadliwości decyzji [...] w zakresie określenia skarżącego jako podatnika. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając, że decyzje wydane w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznych (wymiarowych) w istocie dokonywały zmiany treści pierwotnego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zdaniem skarżącego, po raz kolejny zmierza do wprowadzenia strony w błąd. Rozpatrując zażalenie organ odwoławczy nie był uprawniony do ingerowania w treść ostatecznych decyzji wymiarowych. Zaskarżone postanowienie natomiast naruszyło zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę związania organu ostateczna decyzją. Skarżący podkreślił, że jest przez organy wprowadzany w błąd od 5 lat, które to twierdzenie poparł przykładami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko Wójta Gminy L. K. w kwestii dopuszczalności sprostowania jako oczywistej omyłki, określenia skarżącego jako podatnika w decyzji nr [...] (o odmowie zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej, dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r.), powołując się na art. 215 § 1 o.p. Przepis ten stanowi: "Organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji". Pojęcia błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki nie zostały w przepisie tym zdefiniowane, a więc za zasadne należy uznać odwołanie się do ich potocznego znaczenia, mając na względzie utrwalone orzecznictwo. Błąd rachunkowy należy zatem odnosić do nieprawidłowości działań arytmetycznych, w tym także do omyłki w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Więcej wątpliwości budzi pojęcie oczywistej omyłki, z uwagi możliwość różnego postrzegania granic owej "oczywistości". W orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi o sytuację, gdy wyrażono w tekście coś, co bez wątpienia jest niezgodne z myślą i zamiarem organu, a do czego doszło przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów lub omyłkę pisarską. Cecha wspólną błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki jest ich nieistotność dla treści rozstrzygnięcia. Ta cecha również wyznacza granice, w jakich organ jest uprawniony do skorygowania swojego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu. Sprostowanie może prowadzić do wyeliminowania z decyzji drobnych błędów i omyłek, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Nie jest dopuszczalne konwalidowanie w tym trybie innych braków decyzji lub postanowienia, w szczególności sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. (postanowienie NSA z 24.02.2000 r., sygn. akt. III SA 761/99, LEX nr 79231). Przedmiotem sprostowania nie mogą być ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej. (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt.: I SA/GD 984/97, SA/Wr 1084/91, III SA 1466/87). Poddając zaskarżone postanowienie ocenie zgodności z prawem, w świetle powołanych wyżej warunków orzeczenia o sprostowaniu decyzji, Sad uznał, że nie narusza ono przepisów prawa. Na ocenie Sądu co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły art. 215 § 1 o.p., odmawiając sprostowania decyzji, wskazanej przez skarżącego we wniosku z dnia 10.07.2006 r., zaważyło przede wszystkim niespełnienie omówionej wyżej przesłanki sprostowania, jaką jest istnienie rozbieżności pomiędzy tym, co jest wyrażone w tekście, a tym, co zgodnie z zamiarem i wolą organu miało zostać w decyzji wyrażone. Istnienie tej sprzeczności pomiędzy rzeczywistą wolą organu, a jej wyrazem, jest warunkiem podstawowym zastosowania instytucji sprostowania, o jakiej mowa w art. 215 § 1 o.p. Dopiero potwierdzenie, że taka sprzeczność pomiędzy zamierzoną a uwidocznioną treścią aktu administracyjnego rzeczywiście zachodzi, czyni zasadnymi rozważenie dalszych, omówionych wyżej przesłanek, warunkujących usunięcie powstałych rozbieżności w drodze sprostowania. Organ, który samodzielnie lub na skutek wniosku podatnika stwierdza istnienie opisanej sprzeczności, musi następnie przeanalizować jej charakter i zdecydować, czy spełnia ona warunek oczywistości, łatwej poznawalności, czy ma charakter nieistotny i nie wpływa na merytoryczny kształt rozstrzygnięcia. Stwierdzenie natomiast przez organ podatkowy, że nie doszło do wyrażenia w decyzji treści sprzecznej od zamierzonej, czyni bezpodstawnymi dalsze rozważania co do warunków sprostowania. Natomiast odrębną kwestią pozostaje, czy zamierzona i wyrażona w decyzji treść odpowiada stanowi faktycznemu sprawy oraz czy jest prawidłowa w świetle mających zastosowanie przepisów prawa. Warto jednak ponownie podkreślić, że błędy decyzji (postanowień) podlegające sprostowaniu winna cechować oczywistość, którą należy rozumieć, jako łatwość rozpoznania błędu poprzez konfrontację błędnego wyrażenia z niewątpliwym zamierzonym brzmieniem tekstu. Na tego rodzaju oczywistość nie wskazywał nawet sam skarżący, który zarzucając określenie go w decyzji z dnia [...] podatnikiem a nie płatnikiem (jak w decyzji wymiarowej) w istocie polemizuje z zasadnością nałożenia na niego obowiązku podatkowego, a nie próbuje wykazać istnienia sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a intencją organu lub niespornym stanem faktycznym. Samo istnienie rozbieżności między tymi decyzjami w zakresie określenia skarżącego podatnikiem lub płatnikiem oraz kolejność wydania tych decyzji nie przesadza o konieczności sprostowania decyzji wydanej w drugiej kolejności, jeżeli zawarte w niej określenia zostały użyte w zamierzonym brzmieniu i kontekście. Należy przy tym podkreślić, że Wójt Gminy L. K. w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił, że celowo w decyzji z dnia [...] użył w stosunku do skarżącego określenia "podatnik", gdyż z przepisów prawa materialnego jednoznacznie wynikało, że jako właściciel nieruchomości jest on podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podtrzymał to stanowisko, zwracając uwagę na konieczność wyeliminowania powstałej rozbieżności poprzez skorygowanie decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Skoro zatem organ I i II instancji konsekwentnie utrzymują, że do wyrażenia w decyzji treści sprzecznej z zamierzoną doszło w przypadku decyzji wymiarowej, a nie decyzji z dnia [...] o odmowie zmiany tej decyzji, to nie wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki sprostowania tej ostatniej decyzji. Końcowo Sąd zauważa, że skarżący błędnie próbuje wyprowadzić obowiązek sprostowania decyzji wydanej w drugiej kolejności z zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada ta, zawarta w treści art. 128 o.p., ma służyć stabilizacji skutków prawnych, wynikających z decyzji i wyraża się w niemożności zmiany, uchylenia ostatecznej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności poza przypadkami wynikającymi z ustawy. Jej sens polega na ograniczeniu możliwości zmiany skutków związanych z zawartym w decyzji ostatecznej rozstrzygnięciem. Biorąc pod uwagę omówiony na wstępie zakres, w jakim dopuszczalne jest sprostowanie decyzji na podstawie art. 215 § 1 o.p., należy stwierdzić, że określony tym przepisem tryb nie może kolidować z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, ani też jego zastosowanie nie może być determinowane przez tę zasadę. Sprostowanie decyzji lub postanowienia na podstawie art. 215 § 1 o.p. jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy nie dotyczy zmian istotnych i mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Błąd zawarty w decyzji ostatecznej nie przesądza zatem o konieczności jego powtarzania w każdej kolejnej decyzji, wydanej na jej podstawie bądź w związku z tą decyzją, ale może być zatem w każdym momencie sprostowany przez organ podatkowy, o ile spełnione są pozostałe przesłanki sprostowania. Tym niemniej ocena, czy określenie skarżącego w decyzji wymiarowej płatnikiem miało charakter błędu nadającego się do usunięcia w trybie sprostowania tej decyzji lub czy było błędem wymagającym zastosowania innego trybu, celem usunięcia tej wady, wykracza poza granice, w jakich Sąd rozpoznawał niniejszą sprawę. Przedmiotem skargi było bowiem postanowienie o odmowie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] o odmowie zmiany decyzji wymiarowej, tak więc kwestia możliwości sprostowania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe nie mieści się w granicach skargi. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121, Sąd uznał, że zarzut ten jest niezasadny. Powyższa zasada w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się poprzez zakaz rozstrzygania przez organ wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony. W niniejszej sprawie, dotyczącej zagadnienia proceduralnego, jakim jest sprostowanie decyzji, nie było podstaw do prowadzenia rozważań odnośnie stosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyraża się w przestrzeganiu reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w szczególności realizuje się wówczas, gdy organ podatkowy, ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił wszelkie dowody, przemawiające za prawidłowym załatwieniem sprawy, a także wówczas, gdy nie zmienia, bez uzasadnionych podstaw, oceny interesu prawnego strony w sprawie. W przedmiotowej sprawie tak rozumiana zasada pogłębiania zaufania do organów nie została naruszona. Organ nie prowadził bowiem postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, ani nie dokonywał oceny sytuacji podatnika z punktu widzenia skutków dla postępowania podatkowego. Natomiast w skardze zarzut naruszenia powyższej zasady został podniesiony w kontekście nieuprawnionego ingerowania w treść decyzji ostatecznych – co w istocie należy uznać za zarzut naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej, do którego Sąd odniósł się już we wcześniejszych rozważaniach. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 o.p. oddalił skargę.