I SA/Wr 1207/11

Dnia 24 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że w roku 2006 spółka A, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie usług remontowo-budowlanych, w ramach czego zatrudniała podwykonawców. W rozliczeniu podatku od towarów i usług strona ujęła faktury wystawione przez B. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B w M., dokumentujące zakup (przez skarżącą spółkę) materiałów budowlanych w listopadzie 2006 r. za kwotę 23.758,04 zł i w grudniu 2006 r. za kwotę 54.841,25 zł. Organ ustalił, że wystawca faktur B. A. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu jej zarejestrowania, nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada dokumentacji prowadzonej działalności i nie potrafi wskazać podmiotów, z którymi współpracował. Z tych względów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że B. A. dostarczając materiały budowlane stronie skarżącej świadczył jedynie usługi transportowe, a nie dokonywał ich sprzedaży. W konsekwencji organ przyjął, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a strona skarżąca nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dalej stwierdzono, że strona uwzględniła naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 11.000 zł, z faktury VAT nr [...] z dnia 25.10.2006 r. (na kwotę netto 50.000 zł), wystawionej przez J. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C w P. z tytułu wykonania na rzecz skarżącej prac budowlanych polegających na odwodnieniu garażu i odwodnienie budynku w K. na budowie o nazwie "[...]". Organ ustalił, że wystawca faktur J. S. (firma C), nie zatrudniał pracowników oraz nie korzystał z pomocy pracowników zatrudnianych przez swoją żonę, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo-budowlanych pod nazwą D. Ze względu na rodzaj i zakres zafakturowanych robót skarżący, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie miał możliwości samodzielnego ich wykonania. W konsekwencji organ przyjął, że wystawione faktury nie dokumentowały czynności wykonanych przez J. O. i z tego względu odliczenie podatku naliczonego z faktury tego podmiotu nie było uprawnione. W postępowaniu podatkowym przyjęto również, że spółka A nie wykazała obrotu i podatku należnego z tytułu wpłat dokonanych przez S. G. tytułem zaliczki na usługę budowlaną wykonywaną przez stronę w ramach umowy nr [...] oraz ustalono, że strona w lipcu 2006 r. naruszyła obowiązek rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka zarzuciła, że organ ten bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę, a dotyczących współpracy z B. A. i J. O., a w konsekwencji nieprawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez te osoby nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie zezwalał na jednoznaczne postawienie tezy, iż J. O. nie wykonał robót polegających na odwodnieniu liniowym obiektu na budowie "[...]" w K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien dokonać ustaleń dotyczących szczegółowego wykazu poszczególnych prac składających się na usługę odwodnienia – w zakresie metrażu, czasu koniecznego dla wykonania tych prac stopnia ich skomplikowania., a w tym dokumentacji technicznej dotyczącej prowadzonej inwestycji. Istotne będą również informacje uzyskane od D. P., kierownika robót na budowie "[...]". Organ nakazał również ustalenie, czy wartość wykonanej usługi, wykazanej na fakturze J. O. odpowiada cenie rynkowej. Zdaniem organu odwoławczego należałoby także przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe w celu ustalenia ilu ostatecznie pracowników firmy D (z podaniem nazwisk) i w jakich okresach wykonywało prace na budowie w K. i czy mogłyby to być prace wymienione w podważonej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, ocenę przeprowadzenia pozostałych wniosków dowodowych pozostawia do rozważenia organowi pierwszej instancji, gdyż dopiero po koniecznym (nakazanym) uzupełnieniu materiału dowodowego, możliwa będzie ocena celowości ich przeprowadzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1 ust. 4 i 5 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, póz. 60 ze zm.; dalej: "OP" lub "Ordynacja podatkowa") poprzez nierozpatrzenie w uzasadnieniu decyzji wszystkich zarzutów odwołania, to jest odnoszących się do transakcji z B. A., a także (2) art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie w kasacyjnej decyzji odwoławczej, czy organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowód z zeznań świadków: D. K., B. M. oraz innych dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a dotyczących kwestionowanych transakcji skarżącej z B. A. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wprawdzie korzystna, jednakże nie jest możliwe poznanie stanowiska tego organu w odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów skierowanych przeciwko dotychczasowym ustaleniom w kwestii transakcji z B. A. Przez to nie jest możliwy prawidłowy tok dalszego postępowania, gdyż organowi pierwszej instancji nie zostały udzielone wskazówki, czy powinien (czy też nie powinien) prowadzić postępowanie dowodowe w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było określenie zakresu, w jakim organ odwoławczy powinien nakazać organowi pierwszej instancji wyjaśnienie sprawy, a to w związku z uchyleniem zaskarżonej doń (w trybie odwołania) decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej spółki, mankamentem decyzji Dyrektora Izby skarbowej było to, że nie wypowiedział się odnośnie zarzutów braku należytego wyświetlenia kwestii współpracy z B. A. oraz nie zawarł wskazówek dla organu pierwszej instancji co do przeprowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego. Jak to wynika z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że powołany obok art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej, także w Ordynacji podatkowej, konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 18.05.2000 r., sygn. akt III SA 1081/99, niepubl.). Decyzję kasacyjną przewidzianą we wskazanym unormowaniu, organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego (albo zlecenia jego przeprowadzenia organowi, który wydał decyzję). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nakazany przez organ drugiej instancji zakres dalszego wyjaśnienia był znaczny, co przekonująco wykazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co syntetycznie zostało powyżej przedstawione. Zasadności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie kwestionuje strona skarżąca, podnosząc jedynie brak ustosunkowania organu odwoławczego do wyjaśnienia współpracy z B. A. Po wtóre, przepis art. 233 § 2 OP w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zasadniczo o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że organ ten udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności w zakresie współpracy skarżącej z J. O. Zwrócono uwagę na konieczność ustalenia według dokumentacji budowlanej (technicznej) szczegółowego zakresu poszczególnych prac składających się na zafakturowaną przez firmę C usługę, z uwzględnieniem czasu koniecznego do ich wykonania oraz stopnia skomplikowania. Przedmiotem oceny powinna być możliwość samodzielnego wykonania przez J. O. zafakturowanych prac biorąc pod uwagę fakt, iż w tym samym czasie pełnił on funkcję osoby nadzorującej z ramienia firmy D. Według organu, konieczne jest także dokonanie konfrontacji wartości faktury z wartością rynkową tego typu robót. Poza tym za potrzebne uznano wyświetlenie kwestii, ilu pracowników wykonywało pracę na budowie w K. z ramienia firmy D oraz w jakim to było okresie. Gdy chodzi o zarzut skargi, że wskazania co do dalszego postępowania nie obejmowały okoliczności dotyczących współpracy z B. A., to trzeba zauważyć, że ze zdania drugiego § 2 art. 233 wynika, że organ drugiej instancji wskazuje tylko te okoliczności, które jego zdaniem wymagają wyjaśnienia. Chodzi tu o suwerenną ocenę organu odwoławczego, odnośnie kierunku i zakresu dalszego badania okoliczności faktycznych. W szczególności z powołanego unormowania nie wynika, że organ odwoławczy winien formułować ocenę co do tego, jakie inne, określone aspekty sprawy, są dostatecznie wyjaśnione i nie wymagają dalszego dociekania. Takie oceny zawarte w decyzji kasacyjnej stanowiłyby rodzaj ingerencji w dalsze postępowanie podatkowe, które prowadzić będzie organ pierwszej instancji, mający w tym zakresie pełną samodzielność (poza nakazanym wyjaśnieniem), zgodnie z zasadą dwuinstancyjności i który załatwiając sprawę powtórnie, kierując się swobodna oceną dowodów, będzie analizował wszystkie okoliczności sprawy. Założenie, że organ odwoławczy uchylając decyzje pierwszej instancji, ze względu na uznanie potrzeby dalszego wyjaśnienia sprawy w znacznym zakresie, powinien wypowiedzieć się co do innych aspektów sprawy, które uznaje za prawidłowo ustalone, doprowadzałoby w praktyce do swoistego rozstrzygnięcia w tym zakresie (częściowego), czego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Należy tu zaakcentować, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, otwiera ponownie etap postępowania przed tym organem (pierwszej instancji), w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tym samym decyzja kasacyjna, taka jak w niniejszej sprawie, nie pozbawia strony prawa do obrony swych interesów. Z kolei organ pierwszej instancji, jak już podnoszono, jeszcze raz obowiązany będzie ocenić wszystkie aspekty sprawy rzutujące jej ostateczny wynik (wysokość zobowiązania podatkowego). W sumie więc nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak to wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej umotywował w jej uzasadnieniu stanowisko odnośnie potrzeby dalszego wyjaśnienia sprawy w znacznym zakresie oraz okoliczności wymagających wyjaśnienia z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa i dlatego za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.