I SA/Wr 121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. S.-W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. S.-W. (dalej: podatniczka, strona skarżąca) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r., w wysokości 25.300 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatniczka w 2007 r. roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym lekkim, w ramach czego dokonywała jego sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W toku kontroli w zakresie rozliczeń w z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. organ podatkowy I instancji ustalił, że podatniczka w lipcu 2007 r. sprzedała 18.250 litrów oleju opałowego w [...] transakcjach na podstawie paragonów. Zakwestionował zastosowanie preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym w odniesieniu do 14.250 litrów. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą za zobowiązanie w podatku akcyzowym lipiec 2007 r. w wysokości 28.500 zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej we W. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w wyniku czego dwa oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, które Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował, zostały uwzględnione. W konsekwencji zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie wydane w I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie niższej . W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku postępowania, przeprowadzonego przez organ I instancji, a następnie uzupełniająco w postępowaniu odwoławczym, dokonano weryfikacji przede wszystkim transakcji sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ I instancji występował do właściwych urzędów prowadzących ewidencje ludności o potwierdzenie danych osobowo-adresowych zawartych w treści oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe. Następnie kierował pisma na adresy podane na oświadczeniach z zapytaniem, czy dane osoby mieszkały pod tym adresem w 2007 r. i czy pod danym adresem znajdowano się urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym, zakupionym w firmie podatniczki. W odniesieniu do osób, których danych personalnych nie potwierdziły właściwe urzędy, dokonano sprawdzenia poprawności numeru PESEL/ NIP poprzez Służbę Dyżurną Izby Celnej, ewentualnie internetowy kalkulator poprawności numerów PESEL i NIP. W poszczególnych przypadkach dokonywane były oględziny miejsc odpowiadających danym adresowym zawartym w oświadczeniach o nabyciu oleju. Przesłuchano również kilka osób figurujących jako nabywcy oleju, w tym na skutek wniosku dowodowego strony. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zakwestionował [...] oświadczeń zakupu oleju opałowego na cele opałowe w łącznej ilości 12.650 litrów. Przy czym podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego, iż stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń (brak danych osobowych, dane nieprawdziwe oraz brak potwierdzenia zakupu poszczególnych osób, których dane oświadczenia zawierały) dyskwalifikowały je jako dowody zaświadczające o sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenia takie nie odpowiadały bowiem wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie). W konsekwencji sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. –dalej: u.p.a.), przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od 1000 litrów oleju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), to jest: - art. 122, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności, czy osoby, co do których stwierdzono brak danych w ewidencji ludności, zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu oraz przez błędne utożsamianie adresu zamieszkania z adresem zameldowania i wyciąganie z tego powodu błędnych konsekwencji wobec podatnika, - art. 187, przez niezebranie materiału dowodowego, zwłaszcza nieskierowanie wezwań do złożenia wyjaśnień do wszystkich nabywców, których danych brak było w ewidencji ludności, na adres podany w oświadczeniu; strona podniosła przy tym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 150 § 1 w związku z art. 122 i art. 187, poprzez błędne przyjęcie, że doręczenie pism (wezwań) w trybie zastępczym pozwala na przyjęcie negatywnej odpowiedzi wezwanego i zastosowania stawki wyższej, - art. 210 § 4 w związku z art. 124, przez niewyjaśnienie stronie zasady proporcjonalności, nieuwzględnienie tej zasady wobec podatnika, przez niewskazanie, w jakim terminie podatnik winien złożyć zestawienia oświadczeń oraz nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania, - art. 188 § 1, przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków, - art. 121 § 1 i 2, przez wydanie w jednej sprawie kilku decyzji, co utrudnia podatnikowi możliwość orientowania się w sprawie i skuteczne zaskarżanie aktów administracyjnych. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, przez przyjęcie, że oświadczenia stwierdzające, iż brak oświadczeń lub ich wadliwość skutkuje niemożliwością wykazania przez podatnika celów sprzedaży oleju opałowego, - art. 21 § 2 O.p. w wyniku przyjęcia, że podatnik nie zapłacił podatku i zaistniała podstawa do wydania decyzji wymiarowej podczas, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), - art. 31 ust. 3 w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe, dokonując weryfikacji oświadczeń bazowały na adresie zameldowania, gdy tymczasem w treści oświadczeń – zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami – podawany był adres zamieszkania. Poza tym w ciągu 5 lat, jakie upłynęły od sprzedaży oleju, nabywcy mogli zmienić adres zamieszkania i ich nieobecność w trakcie kontroli nie powinna być utożsamiana z fikcyjnością oświadczenia i fikcyjnością nabycia na cele opałowe. Strona zauważyła także, że wymóg podania adresu zamieszkania uniemożliwiał sprzedawcy weryfikację jego poprawności na podstawie dowodu osobistego nabywcy, zawierającego jedynie dane adresowe zameldowania. Kolejne naruszenie prawa – zdaniem strony – miało polegać na wykorzystaniu do weryfikacji numerów PESEL podanych w treści oświadczeń o nabyciu oleju –ogólnodostępnego (internetowego) kalkulatora PESEL. Podkreślono, że zbiór ten nie ma charakteru oficjalnego, a nadto sprawdzenie w tym trybie odbyło się bez udziału strony. Skarżąca stwierdziła, że organy nieprawidłowo zakwalifikowały przypadki braku podjęcia korespondencji przez adresatów na równi z fikcyjnością oświadczeń, skoro doręczenie w trybie art. 150 O.p. uważa się za skuteczne. Ponadto organy mogły zastosować środki dyscyplinujące osoby wezwane, czego zaniechano. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego od podatniczki o jego przeznaczeniu na cele opałowe, które to oświadczenia stanowiły warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla tego wyrobu. Podstawą prawną podjęcia w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe był art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a oraz przepisy powołanego rozporządzenia. Przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). Jednocześnie w ust. 1a postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Stawki akcyzy określone w art. 65 ust 1 – stosownie do treści art. 65 ust. 2 u.p.a. – minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia, obniżać i różnicować, w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Powyższe zostało uregulowane w powołanym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r., które w § 2 ust. 1 lit. a/ przewiduje obniżenie stawek określonych w art. 65 ust. 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z kolei w § 4 podaje warunki ich zastosowania. Mianowicie, stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku – w przypadku sprzedaży osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej – jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Co istotne w niniejszej sprawie, mając na uwadze formułowane w skardze zarzuty, oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). W istocie, jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I GSK 906/09, publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., wskazuje, iż przyjęto w tych przepisach dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Tym samym redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wątpliwości te usuwa jednak analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia. W rozporządzeniu prawodawca przyjął bowiem szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele grzewcze. Służy temu między innymi powołany wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 699/12, publ. jw.). Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym. Potwierdzają to dalsze unormowania § 4 rozporządzenia, zawarte w ust. 4, nakazujące po pierwsze przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia oświadczeń wraz ich kopami do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i po drugie – przechowywanie dokumentacji gromadzonej na podstawie § 4 ust. 1 aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym i udostępnianie jej w celu kontroli. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w oparciu o powołane unormowania prawne organ podatkowe przeprowadziły kontrolę w firmie prowadzonej przez stronę skarżącą. Postępowanie w tym zakresie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe przede wszystkim skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. W pismach tych nie ograniczyły się tylko do zapytań o osoby widniejące na oświadczeniach, czy mieszkały pod danymi adresami w 2007 r., ale również, czy pod danym adresem znajduje się urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym oraz czy zakup oleju był dokonywany w firmie podatniczki. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk w ewidencji ludności, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy z zapytaniami jak wyżej. Przeprowadzano także oględziny miejsc pod poszczególnymi adresami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne. Dodatkowo sprawdzono prawdziwość numerów PESEL wszystkich nabywców tam, gdzie te informacje były podane, gdyż i co do tych informacji stwierdzono braki w oświadczeniach. W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., w których została sformułowana zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego i zebranie dowodów w sposób wyczerpujący dla załatwienia sprawy. Organy podatkowe bowiem – pomimo licznych stwierdzonych braków formalnych w oświadczeniach, wymaganych przepisem § 4 ust. 2 rozporządzenia – podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia te są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Co więcej, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustaleń dokonywały w odniesieniu do stanu zaistniałego w 2007 r., a nie na dzień prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji w niektórych sytuacjach, nie mogąc ustalić stanu sprawy na dzień zakupu oleju opałowego, wątpliwości co do oświadczeń oceniane były na korzyść podatniczki. Nie można też zgodzić się z wywodami skargi, które różnicują adres zameldowania z adresem zamieszkania nabywcy oleju, co zdaniem skarżącej prowadziło do podjęcia ustaleń na jej niekorzyść. Zwrócić trzeba uwagę na konstrukcję wymogów co do treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. W pierwszej kolejności oświadczenie winno zawierać dane osobowe nabywcy: imię i nazwisko, PESEL lub NIP i adres zamieszkania. Pozostałe dane zaś dotyczą samego zakupu oleju i jego przeznaczenia: ilości nabywanego oleju, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, a także adresu, pod którym się te urządzenia znajdują, jeśli jest inny niż adres zamieszkania nabywcy. W niniejszej sprawie oświadczenia zawierały wyłącznie adresy zamieszkania nabywców oleju, co zatem uzasadniało przyjęcie, że pod tymi adresami znajdowały się urządzenia grzewcze. Organy podatkowe w związku z tym kierowały zapytania pod podane adresy, czy kiedykolwiek, w tym przede wszystkim w 2007 r., takie urządzenia były tam wykorzystywane lub przeprowadzały przesłuchania w tym przedmiocie. Co za tym idzie, nawet, jeśli przyjąć, iż faktycznie nabywcy podawali adresy zamieszkania, które były różne od ich miejsca zameldowania, to działania organów w postępowaniu ukierunkowane były na ustalenie, czy pod podanymi adresami nabyty olej opałowy mógł być rzeczywiście wykorzystany do celów opałowych. Wobec powyższego nietrafne były zarzuty, że utożsamianie adresu zamieszkania z adresem zameldowania nabywcy pociągało za sobą negatywne skutki dla podatniczki. Tak samo należało ocenić zarzuty naruszenia art. 150 § 1 w związku z art. 187 i art. 122 O.p. W istocie, nie można wywodzić negatywnych skutków prawnych z sytuacji, w której dokonane zostało tzw. doręczenie zastępcze pisma z wezwaniem do udzielenia wyjaśnień odnośnie danych wynikających z oświadczenia. Niemniej jednak zauważyć należy, że i w takich sytuacjach organy podatkowe dokonały wielokierunkowego sprawdzenia, w tym w ewidencji ludności, czy dana osoba w 2007 r. mieszkała pod podanym adresem. Jednocześnie powtórzyć należy, że w wielu przypadkach adresy były całkowicie fikcyjne – przesyłki były zwracane z adnotacją, że taki adres nie istnieje. Błędne jest rozumowanie strony skarżącej wywodzącej z regulacji zawartej w § 4 rozporządzenia, że pomimo wadliwości oświadczeń lub nawet ich braku podatnik może wykazać cele sprzedaży oleju opałowego. Powtórzyć należy to, co zostało już wyżej powiedziane, iż to właśnie oświadczenia stanowią instrument kontroli celów nabycia tego wyrobu akcyzowego dla skorzystania ze stawki preferencyjnej. Dlatego też w § 4 ust. 1 i 4 w sposób wyraźny zostało wyrażone, że podatnik ma obowiązek ich uzyskania od nabywców oleju i winien przechowywać je przez cały okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo co miesiąc przekazywać zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami. Zaakcentować też trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń z uwagi na ich braki formalne, lecz przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego celem było ustalenie ich wartości materialnej. Nie ignorowały w tym względzie wniosków dowodowych samej strony o przesłuchanie świadków. Odmowa przesłuchania poszczególnych osób w postępowaniu odwoławczym – jak wynika z akt administracyjnych sprawy i z treści zaskarżonej decyzji – była podyktowana wyłącznie tym, że osoby te były już przesłuchane co do tych samych okoliczności przez organ podatkowy I instancji lub dane tych osób okazały się fikcyjne, co uniemożliwiało skierowanie wezwania na przesłuchanie. Z kolei ci świadkowie, którzy złożyli zeznania przed organem II instancji, nie potwierdzili zakupu oleju opałowego u podatniczki i stwierdzili, że oświadczenia o nabyciu oleju opałowego, złożone w lipcu 2007 r., nie zostały przez nich podpisane. W rezultacie powyższych uwag, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 188 § 1 O.p. oraz formułowany w tym względzie zarzut naruszenia prawa materialnego § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów o charakterze procesowym, nieuzasadnione okazały się też zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. W sprawie, w której przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, obejmujące okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r., wydane zostały decyzje określające zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Zauważyć należy, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podatnik tego podatku obowiązany był do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy składać deklaracje podatkowe (art. 18 ust. u.p.a.). Tym samym z zobowiązania w podatku akcyzowym podatnik winien był rozliczać się co miesiąc. Natomiast na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego organy podatkowe, pomimo prowadzenia jednego postępowania kontrolnego, obowiązane były wydać odrębne decyzje co do każdego zobowiązania w podatku akcyzowym za każdy miesiąc. Nieuzasadniony jest w rezultacie zarzut naruszenia art. 21 § 2 O.p., poprzez który strona wywiodła, że nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty kwoty wynikającej z deklaracji. Nie jest natomiast zrozumiały powiązany z powołanym wyżej art. 121 § 1 i 2 O.p. zarzut niepoinformowania strony o obowiązku składania zestawienia oświadczeń. Obowiązek ten wynika z tych samych uregulowań prawnych co konieczność uzyskiwania oświadczeń od nabywców oleju opałowego i ich przechowywania przez podatnika. Tym bardziej taki zarzut nie jest uprawniony wobec decyzji wydanych w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji związanej z rozliczeniami w podatku akcyzowym. Jeśli chodzi o zarzuty odnoszące się do treści samych decyzji (art. 210 § 4 w związku z art. 124), to w ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami nałożonymi powołanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczyły podstawy prawne rozstrzygnięć i dokonały ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając stronie w sposób jasny i wyczerpujący zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego i znaczenie oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe dla skorzystania ze stawki preferencyjnej, przewidzianej w rozporządzeniu. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnośnie § 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, znaczenie oświadczeń dla zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz obowiązek ich gromadzenia i przechowywania został wyjaśniony już wyżej. Jeśli zaś chodzi o naruszenie zasady proporcjonalności w wyniku niezastosowania art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP, to wyjaśnić trzeba, iż zasada proporcjonalności w polskim systemie prawnym jest jedną z zasad wyznaczających granice dopuszczalnego ograniczenia wolności i praw podmiotowych, między innymi o istotnym znaczeniu dla działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika, że chociaż konstytucyjne wolności i prawa podmiotowe nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają ograniczeniom ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP), to jednak między celem ingerencji ograniczającej konstytucyjne prawa podmiotowe a zastosowanymi środkami musi być zachowana zgodność i wyważone proporcje. Zasada proporcjonalności dotyczy wobec tego zasadniczo problematyki ograniczania praw i wolności, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o skutki związane z obowiązkiem posiadania niewadliwych (prawdziwych) oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze. Nawet gdyby wyprowadzić z powyższej konstytucyjnej reguły wnioski dla zakresu nałożonego obowiązku, to trzeba mieć na względzie, że wymóg oświadczeń został wprowadzony jako warunek korzystania z preferencji podatkowych w obrocie olejem opałowym (na cele opałowe). Zgodzić się tutaj należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, który zauważył, że stawki określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. są stawkami maksymalnymi, które Minister Finansów uprawniony był obniżyć pod pewnymi warunkami. Podatnik natomiast, na gruncie przepisów prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie, miał możliwość dokonania wyboru – uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, które winno być rzetelne pod względem formalnym i materialnym albo zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. W tym stanie rzeczy nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności. Zaznaczyć trzeba, że strona nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosowanego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 97/11, publ. LEX nr 1218832). Co do zarzutu wykorzystywania internetowego kalkulatora poprawności numeru PESEL, to zdaniem Sądu, sprawdzenia dokonywane z tego rodzaju źródła informacji miały wyłącznie charakter pomocniczy – równolegle bowiem numery te były weryfikowane przez Służbę Dyżurną Izby Celnej, w oparciu o bazę MSW. Poza tym organ podatkowy występował do właściwych urzędów o potwierdzenie danych personalno-adresowych, widniejących w treści oświadczeń, weryfikacji poddawane były również same dane adresowe, także w drodze oględzin. Tym samym niezgodność numeru PESEL nie była samodzielną przesłanką podważenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły braki oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, stwierdzając fikcyjność danych w nich zawartych. Taki stan rzeczy uzasadniał zastosowanie akcyzy do oleju, którego zakup był potwierdzony tymi oświadczeniami, według stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., to jest 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd nie stwierdził też innych niż podnoszone w skardze naruszeń przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).