I SA/Wr 1212/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (nr [...]) określającą L. O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że L. O. (firma A), po dokonaniu stosownego zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Celnego, rozpoczęła z dniem [...] działalność podlegającą szczególnemu nadzorowi podatkowemu, to jest w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotem tego obrotu był olej technologiczny i przemysłowy (PKWiU 23.20, CN 2710). W sierpniu 2005 r. L. O. u podmiotów prowadzących składy podatkowe (B spółka z o.o. w Ł. G. oraz C spółka z o.o. w K.) dokonywała nabycia olejów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie ze złożonym zamówieniem oraz na podstawie zaświadczeń Naczelnika Urzędu Celnego. Do wniosku o wydanie zaświadczenia dołączone było zamówienie i oświadczenie o treści "zakupione wyroby zostaną odsprzedane do celów innych niż napędowe i opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników". L. O. dokonywała następnie odsprzedaży olejów odbiorcom, którzy według złożonych przez nich oświadczeń, zobowiązywali się do wykorzystania ich na własne potrzeby "do celów innych niż napędowe i opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników". W dniu [...] strona dokonała sprzedaży oleju P-10 w ilości [...] T. Z. (firma D) na podstawie faktury nr [...] oraz złożonego przez nabywcę oświadczenia z którego wynikało, że "zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników; zakupione wyroby zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży". Ustalono w sprawie, że T. Z. w dniu [...] dokonał dalszej odsprzedaży oleju P-10 na podstawie faktury VAT nr [...]. Według Naczelnika Urzędu Celnego we W., L. O., będąc nabywcą przedmiotowego oleju ze składu podatkowego, dokonując następnie jego sprzedaży na rzecz T. Z. z przeznaczeniem do dalszego obrotu, a nie zużycia, naruszyła warunki zwolnienia od podatku akcyzowego, o których mowa w § 13 ust. 2a-2c w związku z ust. 1 pkt 5 (§ 13) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Ponieważ wcześniej od przedmiotowego wyrobu akcyzowego nie została pobrana akcyza, L. O. stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), co uzasadniało wymierzenie podatku akcyzowego w oparciu o art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki podatku określonej w poz. 3 zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W złożonym odwołaniu L. O. zarzuciła, że nie ustalono w toku postępowania podatkowego jakie było dalsze przeznaczenie oleju P-10, sprzedanego przez T. Z.. Tymczasem z załączonych do odwołania dokumentów wynika, że olej nabyła spółka z o.o. E w celu zużycia do produkcji sznurków sizalowych i w ostateczności olej w ten sposób został wykorzystany. Według strony przesądzające znaczenie w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ma faktyczne przeznaczenie oleju. Przepis § 13 ust. 2c pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie precyzuje, że zużycia do wymaganych celów ma dokonać bezpośredni nabywca wyrobu, gdyż przewiduje jedynie zużycie do celów uprawniających do zwolnienia. Stanowisko, co do konieczności zachowania standardów postępowania podatkowego, wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa oraz Konstytucji RP, strona zawarła w piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie odwołania. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdził między innymi, że zgodnie z § 13 ust. 2a-2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podmiot, który zamierzał odsprzedać wyroby akcyzowe określone w § 13 ust. 1 pkt 5, mógł dokonać ich zakupu w trybie zwolnienia od podatku wyłącznie ze składu podatkowego, natomiast podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów mógł dokonać takiej transakcji wyłącznie na rzecz tych podmiotów, które zakupione wyroby zużywają na wymagane cele, nie zaś z przeznaczeniem do dalszego obrotu. Dlatego nie miało w sprawie istotnego znaczenia, czy olej w ostateczności zużyty został na określone cele, to jest do produkcji sznurków sizalowych przez spółkę E. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. O. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego. Wskazano tez na uchybienie art. 200a § 1 pkt 1 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu rozprawy. Zarzucono dalej naruszenie art. 2 oraz 7 Konstytucji RP, gdyż w sprawie podatkowej organy działały z naruszeniem prawa. Podniesiono również naruszenie § 13 ust. 2c pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia prawa materialnego skarżąca upatruje w nieprawidłowej wykładni przepisu wykonawczego, gdyż nie wynika z niego kategorycznie, że zużycie wyrobu akcyzowego do wymaganych celów ma nastąpić jako konsekwencja sprzedaży bezpośredniej. Przedmiotowy charakter zwolnienia powoduje, że decydujące znaczenie powinno mieć faktyczne wykorzystanie do określonych celów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zasadności zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przez L. O. oleju P-10 na rzecz T. Z. w warunkach, w których ze złożonego przez nabywcę oświadczenia wynikało, że zakupu dokonuje w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej "rozp.", zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z kolei z przepisu ust. 2a § 13 wynika, że przytoczone wyżej zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem (podkreślenie Sądu) sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Przepis ust. 2b § 13 określa, jaki podmiot uważa się za uprawnionego nabywcę (w rozumieniu ust. 2a), a mianowicie wskazuje na dwie kategorie nabywców. Po pierwsze, chodzi tu o podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (pkt 1), zaś po wtóre (na podstawie pkt 2), za uprawnionego nabywcę uważa się również podmiot, który dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom przed chwilą wymienionym (o których mowa w pkt 1). Z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5, ma charakter ograniczony do konkretnie wskazanych w powyższych przepisach transakcji (ust. 2a). Wynika to z podkreślonego powyżej sformułowania "pod warunkiem". Wyznaczenie tych transakcji zasadniczo dokonane zostało poprzez wskazanie podmiotów pomiędzy którymi mają (transakcje) miejsce. Już z tego zatem wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do dowolnej sprzedaży nawet wówczas, gdy gwarantowane będzie przeznaczenie wyrobów zgodnie z wymaganym celem. Gdyby zasadna była argumentacja skargi, to ograniczanie zwolnienia do transakcji pomiędzy wskazanymi powyżej klasami podmiotów, byłoby zbędne. Omawiane zwolnienie ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Normodawca w sposób wyraźny stwierdził, że chodzi o transakcje pomiędzy podmiotem prowadzącym skład podatkowy i uprawnionym nabywcą, co w niniejszej sprawie nie jest istotne, jak również (co z kolei doniosłe), że chodzi o odsprzedaż dokonywaną przez nabywcę ze składu podatkowego na rzecz podmiotu, który zużywa wyroby do wymaganych celów i złoży oświadczenie, że wyroby zostaną w tych celach zużyte (§ 13 ust. 2a in fine w związku z ust. 2b pkt 2 w związku z pkt 1 (ust. 2b)). Z omawianego zwolnienia nie może przeto korzystać sprzedaż pomiędzy innymi podmiotami, a zatem również pomiędzy nabywcą ze składu podatkowego, jak L. O. oraz podmiotem, który nie zużywa wyrobów na wymagane cele, lecz je dalej odsprzedaje, jak T. Z.. Za trafnością stanowiska organów podatkowych w przedstawionym zakresie przemawia także sposób ukształtowania wymogów co do treści składanych oświadczeń przez nabywców przedmiotowych wyrobów akcyzowych. O ile bowiem oświadczenie składane podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, może zawierać zapewnienie o zużyciu bądź odsprzedaży do wymaganych celów (§ 13 ust. 2c pkt 1), o tyle oświadczenie składane nabywcy ze składu podatkowego, który wyroby akcyzowe przeznaczył do odsprzedaży, zawierać ma w swej treści oświadczenie wyłącznie o zużyciu na wymagane cele (§ 13 ust. 2c pkt 6) rozp. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przytoczonych przepisów wykonawczych, z czego wynika, że zasadnie przyjęły, iż zwolnienie od akcyzy dotyczące wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie ma zastosowania, gdy podmiot dokonujący ich nabycia ze składu podatkowego, odsprzedaje przedmiotowe wyroby do dalszego obrotu (sprzedaży). Ustalenia faktyczne w przedstawionym zakresie nie zostały w istocie podważone. Nie kwestionowano bowiem tego, że L. O. nabyła olej P-10 ze składu podatkowego w warunkach zwolnienia podatkowego, a także iż dokonała jego odsprzedaży na rzecz T. Z. w celu dalszego obrotu, co wynikało ze złożonego skarżącej przez nabywcę oświadczenia. Te zaś ustalenia były wystarczające do zastosowania opodatkowania. Według art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wprawdzie art. 4 ust. 5 tej ustawy wyłącza powstanie obowiązku podatkowego przy dalszych czynnościach podlegających opodatkowaniu (zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą), tym niemniej ograniczenie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy już wcześniej w odniesieniu do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy i kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Ponieważ nabycie przez L. O. przedmiotowego oleju ze składu podatkowego, objęte było zwolnieniem od podatku akcyzowego (na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z ust. 2a rozp.), to nie powstała kwota należna akcyzy, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej, a przeto i omówione wyłączenie nie mogło znaleźć zastosowania. Dlatego też organy podatkowe zasadnie za podstawę wymiaru podatku przyjęły przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej, jak się wydaje – niepotrzebnie a przy tym nieprawidłowo, poszukiwał dalszej podstawy obowiązku podatkowego w treści art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, to nie miało to wpływu na wynik sprawy. W świetle przedstawionych wniosków za bezprzedmiotowe należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszeń procesowych, które to zarzuty zasadniczo podważały kompletność koniecznych ustaleń faktycznych. Po pierwsze, dalsze przeznaczenie wyrobów akcyzowych, a mianowicie nadane przez T. Z., nie było istotne dla sprawy, albowiem już na skutek nabycia przez niego wyrobów do dalszego obrotu doszło do utraty prawa do zwolnienia od akcyzy. Po wtóre zaś, organy podatkowe nie podważały tego, że dalszy nabywca, a mianowicie spółka E, dokonała zużycia oleju do produkcji sznurka sizalowego. W tych warunkach, z obydwóch powodów, wyrażane przez skarżącą oczekiwanie prowadzenia na okoliczność sposobu ostatecznego wykorzystania oleju P-10, rozległego, dodatkowego postępowania dowodowego, a w tym przeprowadzenie rozprawy, nie było usprawiedliwione. Z przedstawionych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.