I SA/Wr 1214/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi R. S. (zwanego dalej wnioskodawcą, skarżącym) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, z dnia [...], nr [...], uznająca za nieprawidłowe stanowisko podatnika w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dnia [...] (złożonym w dniu [...] wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną mają gospodarstwo rolne od roku 1988 i prowadzą działalność rolniczą jako rolnicy ryczałtowi. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa nabyli na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia [...] oraz na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...], od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wszystkie posiadane grunty rolne, o powierzchni 30 hektarów, wykorzystywane były w pełni do celów rolniczych. Wytwarzane produkty częściowo były sprzedawane, a częściowo wykorzystywane przez wnioskodawcę we własnym gospodarstwie jako pasza w hodowli bydła. W roku 2007 ze względów finansowych wnioskodawca przekształcił część gruntów rolnych w działki budowlane, które zamierza sprzedać, a uzyskane fundusze przeznaczyć na modernizację gospodarstwa rolnego. W związku z tym wystąpił z pytaniem, czy sprzedaż działek budowlanych przez rolnika ryczałtowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) według stawki 22% w sytuacji, gdy powyższe działki powstały w wyniku przekształcenia gruntów rolnych, które zawsze służyły do prowadzenia działalności rolniczej i nie zostały nigdy nabyte z zamiarem dalszej odsprzedaży. Zdaniem wnioskodawcy, taka sprzedaż nie powinna być w jego sytuacji opodatkowana, gdyż kupowane przez niego grunty rolne nie stanowiły towaru przeznaczonego na dalszą sprzedaż, a obecna decyzja jest podyktowana niską opłacalnością rolnictwa i potrzebą zmodernizowania gospodarstwa rolnego. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą VAT), działalność rolnicza rolnika ryczałtowego spełnia definicję działalności gospodarczej. Wskazał, że transakcja sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gruntu rolnego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności rolniczej, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionej we wniosku sytuacji nie można również zastosować zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż zgodnie z jego treścią przedmiotem zwolnienia jest wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań, ewidencja gruntów). Podkreślono też, że podmiot dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d/ ustawy VAT nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w ust. 1 i ust. 9 tego artykułu (ze względu na wysokość obrotów). Powyższa interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...] W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wskazał na istotne elementy działalności gospodarczej, wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, takie jak zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodał, że opodatkowaniu podlega tylko taka dostawa, która była poprzedzona nabyciem dobra w celu jego dalszej dostawy. Podniósł też, że aby mógł być uznany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, musiałby spełniać szereg przesłanek, które czyniłyby tę działalność profesjonalną, mianowicie dokonać wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, otrzymać zaświadczenia o numerze REGON, dokonywać obrotu nieruchomościami, tj. zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży nieruchomości, pośrednictwa w tym zakresie, wystawiania ofert, ogłoszeń w mediach. Zdaniem wnioskodawcy, pojęcie "stały" ma zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje sprzedaży nieruchomości są wykonywane nieprzerwanie, niezmiennie (w określonym czasie). W odpowiedzi na postawione zarzuty Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca, dokonując sprzedaży działek budowlanych powstałych z przekształcenia gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdzają przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d/ ustawy VAT. Przytaczając treść wymienionych przepisów, nie zgodził się z przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa definicją działalności gospodarczej, stwierdzając, że nie oddaje w pełni charakteru treści zawartych w regulacji art. 15 ustawy VAT. Zwrócił uwagę, że dokonując analizy definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, wnioskodawca skupił się na końcowej treści tego przepisu, mającej charakter uzupełniający. Art. 15 ustawy VAT – zdaniem Ministra Finansów – w sposób jednoznaczny kwalifikuje działalność rolników za działalność gospodarczą, a wykonywanie takiej działalności skutkuje uznaniem podmiotu wykonującego za podatnika podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał, że wnioskodawca, jako rolnik ryczałtowy, na posiadanych gruntach rolnych wytwarzał produkty, które w części odsprzedawał, a w części wykorzystywał jako paszę w hodowli bydła. Uznał, że w konsekwencji zbywanie nieruchomości gruntowych wykorzystywanych uprzednio do produkcji rolnej ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a taki charakter zbycia wyklucza argumentację, że sprzedaż dotyczyła majątku prywatnego. W takiej sytuacji, dla opodatkowania dostawy gruntu, nie jest obligatoryjną przesłanką wykonywanie przez podatnika działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Minister Finansów dodał, że zbycie nieruchomości z działalności rolniczej traktowane jest na gruncie ustawy VAT (art. 2 pkt 6) jak zbycie towaru pochodzącego z działalności, a grunty traktowane są na równi z rzeczami ruchomymi (np. płody rolne), budynkami czy też budowlami. Podkreślił, że nie bez znaczenia jest również fakt, iż zbycie nieruchomości wykorzystywanych w działalności rolniczej ma skutkować uzyskaniem środków finansowych, których przeznaczeniem jest modernizacja gospodarstwa rolnego prowadzonego w ramach tej działalności. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 lit. a/ i lit. c/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, poprzednio: art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG), zwanej dalej Dyrektywą, wskazał, że w świetle powyższej regulacji "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów. Zauważył, że treść art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest dokładnym odwzorowaniem odpowiednich przepisów Dyrektywy. Zgodnie z przepisami Dyrektywy, dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – podatnikiem będzie zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Natomiast regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie różni się w sposób istotny od definicji podatnika i działalności gospodarczej w zawartej w Dyrektywie. Ostatecznie Minister Finansów stwierdził, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek budowlanych) przez rolnika ryczałtowego, również na mocy Dyrektywy, podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 2 pkt 15 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej o.p. Dokonując szczegółowej analizy definicji działalności gospodarczej, wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, wskazał, że aby przypisać mu działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, musiałby spełnić szereg przesłanek, które czyniłyby tę działalność profesjonalną. O opodatkowaniu można bowiem mówić wówczas, gdy osoba dokonująca w odniesieniu do danej transakcji (czynności) działała w charakterze podatnika, tymczasem sprzedaż gruntu nie wchodzi w zakres działalności rolniczej. Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z regulacjami ustawowymi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u rolnika ryczałtowego podlega dostawa produktów rolnych. Dodał ponadto, że grunty, na których prowadził gospodarstwo rolne, zostały nabyte w celu powiększenia tego gospodarstwa, bez zamiaru jego dalszej odsprzedaży. Stanowiły jego majątek prywatny, wykorzystywany na własne potrzeby, a czasami również do działalności rolniczej. Nie można zatem utożsamiać przedmiotowych gruntów ze składnikami majątkowymi występującymi w działalności gospodarczej, gdyż były tylko pośrednio z nią powiązane. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący powołał przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i wskazał, że polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 12 ust. 1 Dyrektywy do rozszerzenia kręgu podatników o podmioty dokonujące okazjonalnie transakcji nie będących działalnością gospodarczą, dotyczących dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem i terenu budowlanego. Podkreślił też, że interpretacja dokonana przez Ministra Finansów pomija istotną okoliczność – mianowicie, że grunty zostały zakupione w czasie, gdy ich sprzedaż nie była objęta podatkiem VAT, wobec tego, nabywając te grunty, nie działał jako taki podatnik. Stwierdził, że stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do naruszenia zasady rządzącej podatkiem VAT – zasady neutralności. Zwrócił uwagę, że żadne przepisy prawa nie wykazują związku pomiędzy przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów a działalnością gospodarczą. Końcowo wskazał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, określanie podmiotów podlegających opodatkowaniu następuje w drodze ustawy i powołując się na art. 7 § 1 o.p. oraz art. 15 ust. 1 ustawy VAT, uznał, że nie można stosować tych przepisów do podmiotu, który zgodnie z ich treścią podatnikiem nie jest. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została przekazana, zgodnie z właściwością miejscową, do rozpoznania tutejszemu Sądowi postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] (sygn. akt III SA/Wa [...]), na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Wniesioną skargę natomiast należało uznać za nieuzasadnioną. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisów ustawy VAT udzielona przez Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 o.p., dotycząca obciążenia podatkiem od towarów i usług podatnika będącego rolnikiem ryczałtowym, w związku ze sprzedażą gruntów przekształconych przez niego na działki budowlane. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący dla dokonania jego oceny prawnej. Z przepisów Ordynacji podatkowej natomiast nie wynika, aby organ administracji publicznej mógł dokonywać dodatkowych ustaleń wybiegających poza okoliczności przedstawione we wniosku, czy też brać pod uwagę okoliczności znane powszechnie lub z urzędu, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 zdanie 1 o.p., interpretacja powinna zawierać ocenę i jej uzasadnienie prawne w stosunku do stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca, odsyłając w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów rozdziału IV Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego, dał jedynie możliwość uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego na podstawie art. 169 § 1 o.p. jako braku formalnego, jeżeli organ administracji publicznej uzna, że nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, umożliwiający dokonanie jego oceny prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1562/07, niepubl.). W rezultacie wojewódzki sąd administracyjny, dokonując oceny legalności interpretacji indywidualnej, zobligowany jest mieć na uwadze stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz z informacji udzielonej na wezwanie organu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności faktyczne lub prawne, które nie zostały przedstawione we wniosku, pozostają bez wpływu na sytuację podatnika. Należy zauważyć, że w przypadku wszczętego względem niego postępowania podatkowego, to organ skarbowy zobligowany jest do ustalenia okoliczności faktycznych w sposób wyczerpujący i w konsekwencji do wzięcia pod uwagę również faktów, których podatnik nie wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W takim stanie rzeczy interpretacja wydana w oparciu o stan faktyczny odbiegający od tego, który ustalił organ skarbowy w toku postępowania, nie może wywoływać skutków prawnych względem podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1114/07 M. Podat. 2008/12/5). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ administracji publicznej uznał informacje przedstawione we wniosku za wystarczające dla dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w związku z czym były one wiążące również dla Sądu. Przechodząc do zagadnienia spornego, Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów, zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terenie kraju. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy VAT i są nim rzeczy ruchome, a także wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jako dostawę towaru należy natomiast rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). W przepisie art. 43 ustawy VAT ustawodawca zawarł katalog czynności podlegających zwolnieniu od podatku, w którym, w ust. 1 pkt 9, wymienił również dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. O opodatkowaniu dostawy towaru, w tym również gruntu, nie decyduje samo dokonanie tej czynności, ale również charakter podmiotu, który jej dokonuje. Zakres podmiotowy podatku VAT został uregulowany w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisem ust. 2, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ustawie VAT, w art. 2 ust. 15, dodatkowo zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, a także świadczenie usług rolniczych. Zakres podmiotowy podatku od towarów i usług obejmuje również rolników ryczałtowych, którymi są – stosownie do brzmienia art. 2 pkt 19 ustawy VAT – rolnicy dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skarżący, prowadząc działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy, jest – zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów – podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym zwolnieniu przedmiotowemu, którym objęta jest dokonywana przez niego dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT). Nie ulega też wątpliwości, że skarżący prowadził działalność rolniczą na gruntach przeznaczonych do sprzedaży jako działki budowlane. Świadczy o tym treść wniosku, w którym podał, że grunty były wykorzystywane w pełni do celów rolniczych, mianowicie do uprawy zbóż, które częściowo były odsprzedawane, a częściowo stanowiły paszę dla bydła we własnym gospodarstwie. Wskazał też, że środki ze sprzedaży mają zostać przeznaczone na modernizację gospodarstwa, co ma pomóc w dalszej uprawie ziemi rolnej. Podkreślenia wymaga, że wykorzystywanie płodów rolnych w części na cele prywatne nie zmienia faktu, że na gruntach była prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skarżący nie twierdził też, że przedmiotowe grunty zostały wycofane z produkcji rolnej i przeniesione do majątku osobistego, co mogłoby mieć istotny wpływ na jego sytuację prawną jako podatnika VAT w związku ze sprzedażą tych gruntów (zob. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8). Skoro zatem przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie mają być grunty, które dotychczas były wykorzystywane przez skarżącego, jako podatnika VAT, do prowadzonej przez niego działalności rolniczej, to również powyższą sprzedaż, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać jako dokonaną w ramach tej działalności, nieobjętą zwolnieniem przedmiotowym wymienionym zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 3. Podkreślić trzeba, że sprzedaż taka nie będzie również zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, który wymienia jako zwolnioną od podatku dostawę terenów niezabudowanych, ale tylko tych, które nie są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Grunty w niniejszej sprawie mają natomiast zostać sprzedane jako działki budowlane, przez co należałoby rozumieć, że są przeznaczone pod zabudowę. Taki stan rzeczy w rezultacie pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Opodatkowaniu skarżącego podatkiem od towarów i usług w związku z przedmiotową sprzedażą nie sprzeciwiają również uregulowania unijne zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE. Art. 2 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w art. 9 ust 1 Dyrektywy, zgodnie z którym jest nim osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy natomiast rozumieć wszelką działalność (podkreśl. Sądu) producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 2 Dyrektywy). Zwrócić należy uwagę, że brzmienie obu regulacji, to jest zawartych w ustawie VAT oraz w Dyrektywie, jest niemal analogiczne, co w dalszej kolejności prowadzi do wniosku, że również na tle przepisów wspólnotowych sprzedaż gruntów, służących do prowadzenia działalności rolniczej, jako działki budowlane stanowi czynności dokonaną w ramach tej działalności. Zarówno ustawodawca polski, jak i wspólnotowy wskazał, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność wymienionych podmiotów, przez co należy rozumieć, że każda czynność dokonana w ramach, czy też w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również rolniczą, zawsze będzie podlegać rygorom określonym w przepisach regulujących podatek od wartości dodanej. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć jako nietrafną argumentację skargi, że jedną z przesłanek uznania skarżącego za podatnika VAT w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest częstotliwość dokonania przedmiotowej sprzedaży. Sąd w tej kwestii podziela zdanie organu administracyjnego, który wskazał w odpowiedzi na skargę, że pojęcia "zamiaru" i "częstotliwości" zawarte w art. 15 ust. 2 mają charakter uzupełniający w stosunku do definicji działalności gospodarczej zawartej w początkowej części tego przepisu i są wykorzystywane przy kwalifikowaniu określonych czynności za działalność gospodarczą w przypadku, gdy nie mogłyby zostać uznane za dokonane w ramach działalności wymienionych w definicji, w tym również działalności rolniczej. Ponadto – jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 października 2007 r. – dodanie w art. 15 ust. 2 ustawy VAT zwrotu "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", którego brak w definicji działalności gospodarczej zawartej w VI Dyrektywie, jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie: art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, którego treść jest taka sama). Przepis ten bowiem zawiera upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki zarówno Dyrektywa obecnie obowiązująca, jak i VI Dyrektywa, każe rozumieć każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Powyższe rozważania potwierdzają zatem zgodność stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarówno z prawem krajowym, jak i wspólnotowym. W niniejszej sprawie bowiem nie ulega wątpliwości, że planowana przez skarżącego sprzedaż gruntów będzie stanowić dostawę działek budowlanych i nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, co zostało już wyżej wykazane. W konsekwencji poczynionych wyżej ustaleń, jako nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 o.p. W art. 2 Konstytucji została zawarta zasada demokratycznego państwa prawnego, z którą ściśle powiązana jest zasada praworządności, czyli obowiązek działania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Art. 7 ust. 1 o.p. stanowi natomiast, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Należy zauważyć, że podstawą uznania skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek budowlanych są przepisy ustawy VAT regulujące ten podatek. Powstanie obowiązku w tym zakresie nie nastąpi też bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, lecz w wyniku wykładni tych przepisów, która została prawidłowo dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).