I SA/Wr 1215/02

I SA/ Wr 1215/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A w K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w podatku rolnym I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Ż. z dnia [...]nr [...]w punkcie 2; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "A" w K. M. kwotę 802,80 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Ż. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 13 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. nr 94, poz. 431 ze zm.) udzielono Spółce z o.o. "A" w K. M. w punkcie 1 ulgi w podatku rolnym w kwocie [...] z tytułu wydatków poniesionych na modernizacje budynków inwentarskich, natomiast w punkcie 2 odmówiono zastosowania ulgi w tym podatku w kwocie [...]z tytułu wydatków poniesionych na modernizację (remonty). Stwierdzono, że ze sformułowania art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że ulga przysługuje na modernizację budynków inwentarskich, nie zaś na ich remonty. W związku z tym zakup urządzeń technicznych w postaci schładzalników mleka typu "[...] o wartości [...] oraz zakup i zainstalowanie rurociągu mlecznego typu "[...]" o wartości [...] jako niezwiązanych trwale z budynkiem (odrębną nieruchomością) nie uprawnia do ulgi inwestycyjnej, o której mowa w tym przepisie. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1998r. sygn. III SA 1565/97, w którym zawarto pogląd, że modernizacja (unowocześnienie) budynku inwentarskiego, uprawniająca do ulgi podatkowej, musi dotyczyć substancji tego budynku, a nie jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości. Powołano się też na wydaną w toku postępowania administracyjnego opinię biegłego z zakresu budownictwa lądowego, który uznał wymianę zbiorników w zlewni mleka, wymianę częściową instalacji mlecznej, wymianę instalacji wodociągowej zasilającej poidła, wykonanie i osadzenie wrót stalowych oraz wymianę kratek ściekowych za roboty typowe remontowe. Podniesiono, że opinia biegłego powołanego przez Spółkę dotyczy modernizacji urządzeń technicznych, znajdujących się w budynku inwentarskim, nie zaś samego budynku, zaś przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "A" w K. M. wniosła o uchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w punkcie 2 i zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zainstalowanie w budynku inwentarskim trwałe połączonych z tym budynkiem urządzeń udojowych i urządzeń chłodniczych, a także wymiana instalacji wodociągowej zasilającej poidła na wydajniejszą i nowocześniejszą, zainstalowanie kratek ściekowych i wrót stalowych nie jest modernizacją tego budynku uprawniającą do ulgi w podatku rolnym. Zarzucono nadto w skardze naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności koniecznych dla rozpatrzenia sprawy, w szczególności pominięcie ekspertyzy powołanego przez stronę biegłego z Instytutu Budownictwa, Mechanizacji i Elektryfikacji Rolnictwa, Oddział w P. oraz przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego, iż Spółka dokonała tylko wymiany rurociągu mlecznego, gdy w rzeczywistości dokonano wymiany całej instalacji udojowej na instalację nowej generacji. Podniesiono, że remont polega na wykonaniu robót budowlanych mających na celu odtworzenie zniszczonych lub zużytych elementów budynku bez istotnych zmian jakościowych, natomiast modernizacja ma miejsce wtedy, gdy w wyniku prac budowlanych następują zmiany jakościowe funkcji, przeznaczenia czy wartości użytkowej budynku, a nie tylko jego odtworzenie. W nowoczesnej oborze urządzenia udojowe i urządzenia do schładzania mleka są integralnym elementem tego budynku koniecznym ze względu na jego funkcje produkcyjne. Rurociąg dojarki przewodowej w oborze i pozostałe urządzenia udojowe i chłodnicze stanowią jedną z instalacji budynku inwentarskiego, taką jak wodociągowa, kanalizacyjna i elektryczna. Opierając się na opinii biegłego zaliczono w decyzji do modernizacji budynku wymianę instalacji elektrycznej, natomiast wymianę pozostałych instalacji uznano za remont, nie zwracając uwagi na tę sprzeczność. Urządzenia instalacji udojowej i chłodniczej są powiązane z substancją budynku w taki sposób, że nie mogą pełnić swojej funkcji poza nim. Są przydatne tylko w razie trwałego zainstalowania w oborze. Powołany w uzasadnieniu wyrok NSA dotyczy innych sytuacji. Spółka nie dokonywała inwestycji, aby kontynuować działalność w dotychczasowym kształcie, ale po to, by tę działalność gruntownie unowocześnić. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podejmując rozstrzygnięcie oparto się na opinii powołanego biegłego jako osoby mającej wiedzę w dziedzinie budownictwa, który ustalił, w jakim zakresie wykonane prace i poniesione nakłady należy uznać za modernizację, w jakim za remont. Spółka powołuje się na ekspertyzę powołanego przez siebie biegłego, dotyczącą modernizacji urządzeń technicznych, a nie budynków obór uwięziowych. Przy ocenie tych dwóch opinii kierowano się regułami wykładni gramatycznej jako najwłaściwszej dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, powołanej na wstępie, podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja – w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Według art. 13 ust. 3 ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat. W toku postępowania wszczętego wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] w pierwotnej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Ż. z dnia [...] nr [...] udzielono Spółce z o.o. "A" ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich w kwocie [...]przyjmując, że przez modernizację budynków należy rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów poprzez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, w związku z czym za podstawę wzięto wydatki na zakup i zainstalowanie w budynku inwentarskim urządzeń do schładzania mleka w kwocie łącznej [...]. Pozostałe wydatki w łącznej kwocie [...], poniesione na zamontowanie taśmy zabezpieczającej przed wysypywaniem się paszy pod nogi bydła, demontaż i wymianę instalacji wodnej, wymianę rurociągu mlecznego szklanego na rurociąg ze stali nierdzewnej o tym samym przekroju zewnętrznym oraz przebudowę ganku paszowego i gnojowego, polegającą na wylaniu nowych posadzek i ich podwyższeniu uznano za wydatki związane z remontami, w związku z czym odmówiono udzielenia ulgi w kwocie [...]. Podkreślono, że typowym remontem, przez co należy rozumieć odtworzenie stanu poprzedniego, był demontaż i wymiana instalacji elektrycznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchylając tę decyzję swoją decyzją z dnia [...]nr [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznało za niezbędne powołanie na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej biegłego dla ustalenia, czy w konkretnym wypadku mamy do czynienia z modernizacją czy remontem. Podkreśliło jednak, że przez modernizację budynków inwentarskich należy rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów poprzez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń stanowiących wyposażenie tych obiektów. Biegły z zakresu budownictwa lądowego w swojej opinii z dnia [...] dotyczącej obór uwięziowych wykorzystywanych przez stronę skarżącą za prace modernizacyjne uznał przebudowę stanowisk krów z długości 160 cm na 185 cm, likwidację wyciągów mechanicznych obornika typu "Delta" i zastąpienie ich ładowarkami wieloczynnościowymi typu "Merlo", montaż elastycznych ścieżek z taśm gumowych z odpowiednim nacięciem na szerokość każdego stanowiska oraz wymianę przestarzałej instalacji elektrycznej z przewodów aluminiowych na instalację nowoczesną z automatycznym sterowaniem, na co łączne wydatki wyniosły [...]. Pozostałe prace biegły uznał za mające charakter robót typowo remontowych, a to: wymianę zbiorników mleka na większe o pojemności 4 i 6 tysięcy litrów, wymianę instalacji wodociągowej zasilającej poidła, wymianę częściową instalacji mlecznej oraz wykonanie i osadzenie 6 wrót stalowych, które zostało przeprowadzone bez uzgodnienia z Wydziałem Architektury, a nadto wymianę kratek ściekowych. W oparciu o tę opinię organy obu instancji wydały decyzje, o których była mowa na wstępie, przy czym odstąpiono do przyjętego wcześniej określenia zakresu modernizacji budynku stwierdzając, iż dotyczy ona tylko jego substancji, a nie wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości. Rozstrzygnięcie to, oparte w istocie głównie na opinii biegłego z zakresu budownictwa, niekonsekwentnej i nie zawierającej uzasadnienia dotyczącego powodów uznania za roboty remontowe wymienionych wyżej prac, budzi wątpliwości. Opinia biegłego, powołanego na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, jest tylko jednym z dowodów, który tak jak i wszystkie pozostałe podlega zgodnie z art. 191 Ordynacji ocenie organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia swojej kompletności, logicznego uzasadnienia i rzetelności. Tymczasem biegły z zakresu budownictwa lądowego za prace modernizacyjne, uzasadniające udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, uznał wymianę w budynkach inwentarskich przestarzałej instalacji elektrycznej na nowoczesną, a za prace typowo remontowe na przykład wymianę dotychczasowej mało wydajnej i również przestarzałej instalacji wodnej na nową z równoczesną wymianą poideł oraz wymianę linii udojowej, w tym rurociągu mlecznego o przekroju wewnętrznym 36 mm na rurociąg o przekroju 40 mm z pompą podciśnieniową o wyższej mocy, co było związane z podniesieniem wydajności laktacyjnej bydła z 2800 litrów do 6000 litrów od sztuki rocznie i wymusiło z kolei instalację nowych, większych zbiorników przechowujących i schładzających mleko. Biegły, na którego opinii oparto decyzje, nie uzasadnił w żaden sposób uznania tych ostatnich prac za remontowe i nie wyjaśnił, czym różni się wymiana instalacji elektrycznej od wodociągowej czy mlecznej, gdy oczywistym powodem wszystkich tych prac była potrzeba unowocześnienia sposobu produkcji mleka. Nie wzięto pod uwagę przy tej ocenie zarówno znajdującej się w aktach postępowania administracyjnego opinii gminnej służby budowlanej, jak i rzeczoznawcy z Instytutu Budownictwa, Mechanizacji i Elektryfikacji Rolnictwa, którą przełożyła strona. Powoływany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 14 października 1998r. w sprawie sygn. III SA 1565/97 dotyczy sytuacji, gdy w budynku inwentarskim wstawiono nowe schładzalniki do mleka jako jego wyposażenie, stanowiące odrębne ruchomości, a nie jedynie część składową budynku inwentarskiego w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., jak wydaje się wynikać z materiałów zebranych w sprawie przed podjęciem zaskarżonej decyzji. Nowe urządzenia zostały bowiem, jak twierdzi strona, trwale i na stałe zainstalowane w budynkach inwentarskich, przy czym na przykład ze starej instalacji rurociągu mlecznego można było wykorzystać jedynie niektóre uchwyty. Nie ustalono w toku postępowania, by wmontowane w budynki obór urządzenia mogły być z nich wymontowane bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, by zatem mogły stanowić odrębne ruchomości w świetle przepisów kodeksu cywilnego, jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych będących podstawą wyroku NSA, na który powołano się w decyzji zaskarżonej. Odnośnie sześciu dużych wrót stalowych do obór stwierdzić trzeba, że ich wbudowanie wymuszone zostało modernizacją systemu usuwania obornika. W decyzji zaskarżonej przyjęto w ślad za opinią biegłego, że do prac modernizacyjnych zaliczyć należy wprowadzenie do usuwania obornika ładowarek wieloczynnościowych typu "Merlo", natomiast powiększenie wrót, aby te ładowarki mogły w ogóle do obór wjeżdżać, uznano za remont. Niewyjaśnienie i nierozważnie tych sprzeczności i niekonsekwencji spowodowało, że zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w punkcie 2 musiała zostać uznana za wydaną z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 180, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, w związku, z czym uchylono ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. W związku z treścią decyzji pominięto orzeczenie dotyczące wykonania zaskarżonego aktu, o którym mowa w art. 152 tej ustawy, zaś o zwrocie na rzecz strony kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie jej art. 209.