I SA/Wr 1216/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zdanie odrębne zgłosił sędzia WSA s. Zbigniew Łoboda Przedmiotem skargi A była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].06.2016 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). A we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A planuje sprzedaż w drodze bezprzetargowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), to jest na poprawę warunków zagospodarowania, prawo własności nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] (działka nr [...] o pow. 141 m2 klasyfikowana jako użytek "Bi"). Działka ta została wyodrębniona w wyniku podziału geodezyjnego działki nr [...] o powierzchni 1047 m2 zatwierdzonego decyzją właściwego organu. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży (działka nr [...]) stanowi własność A i została zajęta w całości przez zabudowę obiektów sakralnych, zlokalizowanych przy ul [...], w granicach nieruchomości sąsiedniej oznaczonej jako działka nr [...], której właścicielem jest Parafia [...] we W. W skład zabudowy znajdującej się w granicach działek nr [...] i nr [...] wchodzą: kościół parafialny z dzwonnicą, plebania, mieszkanie dla księdza, pokoje gościnne, salka katechetyczna i garaż. Właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych obiektów jest Parafia [...] we W. Przedmiotem sprzedaży przez A, podobnie jak i wyceny rzeczoznawcy majątkowego, będzie sam grunt (działka nr [...]), bez zabudowań. W umowie sprzedaży będzie informacja o tym, że na nieruchomości posadowiona jest część zabudowy zlokalizowana przy ul. [...], jednakże ze względu na to, że stanowi ona całość z obiektem sakralnym będącym własnością nabywcy (a posadowionym na działce sąsiedniej), jako nakład poniesiony przez nabywcę nie podlega rozliczeniu finansowemu ze sprzedającym. Działka nr [...] nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, albowiem Rada Miasta W. nie podjęła uchwały o sporządzeniu takiego planu. Dla przedmiotowej działki brak jest również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielających pozwolenia na budowę. Na żądanie organu interpretacyjnego, A uzupełniła wniosek wskazując, że przedmiotowa nieruchomość stanowiąca działkę nr [...], została oddana w dzierżawę przyszłemu nabywcy nieruchomości (Parafii we W.) na podstawie umowy zawartej w roku 2001. Ponadto własność działki nr [...] (powstałej z działki nr [...]) A nabyła z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 r. (co potwierdziła decyzja właściwego organu z dnia 7.11.1992 r.). Nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, zatem A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Na tle powyższego opisu wnioskodawca zadał pytanie, czy dostawa działki nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT? Zdaniem A, dostawa przedmiotowej działki korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. A zaznaczyła, że przedmiotowa nieruchomość nie spełnia definicji terenu budowlanego (o jakim mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u.), nie jest bowiem objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto przedmiotem dostawy będzie sam grunt, natomiast fakt, że na nieruchomości znajdują się zabudowania sąsiedniej parafii nie może oznaczać, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, ponieważ takie podejście byłoby niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko A przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, wskazując na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u. zauważył, że zwolnienie, o jakim mowa, będzie przysługiwać względem takiej dostawy, której przedmiotem będzie grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Ze zwolnienia od podatku (na tej podstawie) korzystać więc będą grunty o charakterze rolnym, leśnym itp. Z kolei odwołując się do unormowania art. 151 K.c. oraz podjętego na jego tle orzecznictwa sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową owej nieruchomości (chociaż jest z nią trwale związana) i pozostaje nadal częścią składową całego budynku. W związku z tym, w przypadku sprzedaży przedmiotowego gruntu, w świetle przepisów u.p.t.u. nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania posadowionymi na nim zabudowaniami, niemniej jednak gruntu takiego, z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy nie będzie można uznać za grunt niezabudowany. Tak więc w sytuacji, gdy na działce nr [...] znajdują się budynki i budowle sakralne, położone w granicach nieruchomości sąsiedniej oraz będące własnością parafii, to planowana sprzedaż wymienionej działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej. W takim przypadku jednak nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 8 u.p.t.u., dotyczący dostaw budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że w omawianym przypadku nie będzie miało zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albowiem przedmiotowa działka była wykorzystywana przez wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca pismem z dnia 27.06.2016 r. r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1.08.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej A postawiła zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Strona skarżąca podniosła, że z wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednich przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie – "dyrektywa 2006/112/WE") wynika, iż przedmiotem dostawy może być albo grunt niezabudowany albo budynek wraz z gruntem, przy czym przy dostawie budynku wraz z gruntem, grunt zawsze będzie podlegał opodatkowaniu stawką właściwą dla budynku. Nie jest natomiast znana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług konstrukcja zbycia gruntu zabudowanego gdzie jednocześnie nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 8 tej ustawy, ponieważ nie dochodzi do dostawy budynku. Taka konstrukcja spowoduje, że stawka podatku od towarów i usług dla dostawy gruntu będzie niezależna od stawki tego podatku dla dostawy budynku. Oznacza to również, że dostawa gruntu w niniejszym stanie faktycznym, nigdy nie spełni zwolnienia dla terenów niezabudowanych, innych niż budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) gdyż przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany, a ponieważ w ocenie organu nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 29a ust. 8 u.p.t.u., dostawa gruntu nigdy nie spełni warunków zwolnienia jak dla budynków i budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a) u.p.t.u., ponieważ budynek nie jest przedmiotem dostawy. Odwołując się do przepisu art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami strona podniosła także, iż celem gospodarczym (ekonomicznym) transakcji, nie jest zbycie gruntu zabudowanego, lecz sprzedaż gruntu niezabudowanego. Także sądownictwo administracyjne zauważa, że przy zastosowaniu zwolnień dotyczących dostawy nieruchomości należy opierać się na tym, jaki dla kontrahentów pozostaje ekonomiczny sens transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Istota sporu sprowadza się do oceny czy w opisanym przez skarżącą gminę przyszłym stanie faktycznym dokonana przez nią dostawa nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W opinii organu interpretacyjnego objęty dostawą grunt jest zabudowany budynkami i budowlami sakralnymi, co wyklucza zwolnienie na mocy powołanego przepisu, choć dostrzega, że fragmenty zabudowań nie są przedmiotem nabycia. Inaczej kwestię tę postrzega skarżąca, wskazując na aspekt ekonomiczny i prawny transakcji obejmującej wyłącznie dostawę gruntu o powierzchni 141 m². Celem transakcji jest wyłącznie doprowadzenie do stanu, w którym, właściciel zabudowań parafialnych posadowionych na działce sąsiedniej będzie również właścicielem gruntu, na którym znajduje się ich fragment. Rozstrzygając tak nakreślony spór, Sąd stwierdza, że właściwą interpretację ww. przepisów - na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego – przedstawiła skarżąca. Pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Na wstępie wskazać trzeba, że zagadnienie dotyczące interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zbliżonych stanach faktycznych było już przedmiotem analiz tut. sądu administracyjnego, m.in. w nieprawomocnych wyrokach z dnia 12.08.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 539/16 i z dnia 20.04.2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 155/16 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd podziela zawarty tam pogląd prawny, stwierdzający, że dostawa nieruchomości zabudowanej fragmentem budynku znajdującego się na nieruchomości sąsiedniej, dokonywana w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, korzysta ze zwolnienia. Przedmiotem transakcji jest wyłącznie grunt. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżąca A jest podatnikiem VAT. Poza sporem pozostaje też to, że przedmiotem sprzedaży, której zamierza dokonać strona skarżąca na rzecz właściciela działki sąsiedniej (Parafii we W.), będzie wyłącznie grunt, co prawidłowo wywiódł organ interpretacyjny z obowiązujących przepisów prawa, wspartych orzecznictwem. Rozstrzygnięcia wymaga czy na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dostawą objęty jest grunt zabudowany czy niezabudowany. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że opodatkowane są jedynie grunty zabudowane oraz grunty niezabudowane, które spełniają definicję terenów budowlanych. W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dalej organ stwierdził, że w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 u.p.t.u., ponieważ dostawa części budynku w tym przypadku nie będzie miała miejsca. Wyrażając przytoczony powyższy pogląd organ interpretacyjny nie uwzględnił jednak wielu istotnych czynników, które w opisanym we wniosku przypadku należało niewątpliwie wziąć pod uwagę. Przynależność zabudowań, na których rzecz nakłady poczyniła parafia do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma bowiem charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tym fragmentem. Właściciel gruntu nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Co więcej, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Zasada, że budynek wzniesiony na gruncie stanowić będzie część składową gruntu, a co za tym idzie będzie on własnością właściciela gruntu, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy budynek został wzniesiony z przekroczeniem granic gruntu. Wówczas budynek przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06, Lex nr 272465). Zatem usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, w myśl zasady superficies solo cedit, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku. W rozpatrywanym przypadku można jedynie przypuszczać, że część zabudowań sakralnych na terenie należącym do skarżącej znalazła się wskutek wadliwego (z punktu widzenia zachowania wymogów przewidzianych dla działek budowlanych) procesu budowlanego. Podkreślenia wymaga także, że dostawa, o której mowa powyżej, nastąpi w szczególnych warunkach określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli: przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości. Oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy więc stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, grunt, który należy uznać za teren niezabudowany, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jak zresztą podkreślił to sam organ interpretacyjny, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia w drodze bezprzetargowej spornej nieruchomości, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia znajdującymi się na niej częściami budynkami i budowlami jak właściciel. Znajdujące się na nim fragmenty budynków i budowli sakralnych przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do Parafii, będącej właścicielem sąsiedniej nieruchomości i jako takie, w kontekście omawianej dostawy, nie mogą decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji niewątpliwie będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że fragmenty budynku i budowli są własnością skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajduje się wprawdzie budynki i budowle sakralne, położone w granicach nieruchomości sąsiedniej, ale przynależące do nabywców. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tychże obiektów, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl ustawy o podatku od towarów i usług to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel budynkami i budowlami sakralnymi. Samo posadowienie ich części na działce zbywcy nie czyni go zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, samodzielnie odmiennej niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy. Wobec powyższego, istotą sprzedaży działki, na której znajdują się będące element większej całości budynki i budowle związane z zabudową sakralną usytuowaną na sąsiedniej nieruchomości, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u, a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi. Przyjęcie innego rozumowania, jak słusznie zauważa autor skargi, doprowadzi do skutku niezgodnego z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006 r.) oraz z ustawa o podatku od towarów i usług, które rozróżniają jedynie sprzedaż gruntu niezabudowanego oraz zabudowanego, przy czym w tym ostatnim wypadku zasadą jest, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Nie można także zapominać, że przy określaniu przedmiotu transakcji i ocenie istnienia w sprawie zwolnienia z opodatkowania VAT należy stosować przesłanki ekonomiczne. W tym wypadku jest bezspornym, że celem transakcji będzie poprawa korzystania z należącej do parafii nieruchomości, na której znajdują się budynki i obiekty sakralne. Zatem - wydając zaskarżoną interpretację – organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1c Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).