I SA/Wr 1221/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006r. sprawy ze skargi A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana III. oddala skargę na decyzję z dnia [...] nr [...] W dniu [...] A. i B. B. złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-F. wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 18 września 2000r. do 20 września 2001r., w którym A. B. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym Sił [...] w S. Choć uzyskane przez niego dochody zdaniem wnioskodawców wolne były od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), 2 Batalion Dowodzenia Okręgu Wojskowego we W. pobrał jako płatnik zaliczki na podatek. We wniosku powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] sygn. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.–F. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] stwierdzając, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku brak było przepisu art. 21 ust.1 pkt 83, na który powołują się wnioskodawcy, gdyż wprowadzony on został do ustawy dopiero od dnia 1 stycznia 2001r. Obowiązujący w roku podatkowym § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.) zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zwolnienie to dotyczyło zatem tylko dodatkowego uposażenia, wypłaconego A. B. za okres pobytu w S. w 2000r. przez Centralę Wojskowych Misji Pokojowych w W., od którego nie pobrano zaliczki na podatek. Nie dotyczyło natomiast dotychczasowego uposażenia, do którego zachował on prawo, wypłacanego zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. nr 5, poz. 18 ze zm.), a które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło przychód ze stosunku służbowego i podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od niego więc zaliczkę należało pobrać, w związku z czym nie można było stwierdzić nadpłaty podatku. Odnośnie roku 2001 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. decyzją z dnia [...]. nr [...] również odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane między innymi żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Wypłacone należności pieniężne muszą być po pierwsze bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa, a po drugie wynikać muszą z celów określonych w zwolnieniu. W związku z tym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, do których żołnierz zachował prawo zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze m.), wydanego na podstawie art. 25 powołanej wyżej ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy. Wolne od podatku są natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. dodatkowe należności, przysługujące żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do pełnienia służby za granicą, określone w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. i od tych ostatnich płatnik nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Obie decyzje utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] nr [...] (odnośnie roku 2000) i nr [...] (odnośnie roku 2001), zwracając między innymi uwagę na to, że powołany we wniosku i odwołaniu wyrok WSA w G. z dnia 17 lutego 2004r. sygn. I SA/Ka 96/03 wydany został w indywidualnej sprawie i nie ma wpływu na rozstrzygnięcia podejmowane w innych sprawach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A.B. wniósł o uchylenie obu decyzji i zwrot nadpłaconego przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nieuzasadnionym pobraniem przez płatnika zaliczek na podatek od tej części wypłaconego mu uposażenia, które otrzymywał w kraju i do którego zachował uprawnienie w czasie, gdy pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym Sił ONZ w S. Nie jest jego zdaniem zrozumiałe, na jakiej podstawie uznano za zwolnione od podatku dochodowego tylko te części uposażenia, które przysługiwały mu dodatkowo w związku z pełnieniem służby za granicą. Powołany wyrok WSA w Gliwicach dotyczył sprawy takiej samej, jak jego, nadto dopiero ustawą z dnia 27 lipca 2002r. (Dz. U. nr 141, poz. 1182) zmieniono art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, ograniczając zakres przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy w odpowiedziach na skargę wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zmianę treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej przez wprowadzenie do niego zastrzeżenia, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym określono jako mającą wyłącznie charakter doprecyzowujący i nie mający wpływu na merytoryczną zmianę dotychczasowej wykładni przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. We wniosku złożonym przez A. i B. B., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, wskazano na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisu tego nie było jednak w tekście ustawy, obowiązującym w roku podatkowym 2000, gdyż wprowadzony został do niego dopiero od dnia 1 stycznia 2001r. W roku 2000, którego część A. B. spędził pełniąc służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym Sił ONZ w S., zakres wchodzącego w rozpoznawanej sprawie w grę zwolnienia podatkowego regulował § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.). Stanowił on, że zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zwrot "w związku" oznacza, iż zwolnienie podatkowe nie miało zastosowania do dotychczasowego uposażenia, wypłaconego żołnierzom w kraju na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. nr 5 poz. 18 ze zm.), które podlegało dotąd i nadal podlega opodatkowaniu, a do którego zachowali prawo stosownie do wydawanych na podstawie art. 25 tej ustawy kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów. Skarga dotycząca decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2000, w którym zwolniono z opodatkowania tylko tę część uposażenia A. B., którą otrzymał dodatkowo w związku z pełnieniem służby za granicą, oprócz dotychczasowego uposażenia otrzymywanego w kraju, nie mogła więc zostać uwzględniona, gdyż decyzja ta zgodna była z obowiązującymi w tym roku podatkowym przepisami prawa. Sytuacja prawna zmieniła się od 1 stycznia 2001r., gdy po uchyleniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. ustawą zmieniającą z 9 listopada 2001r. (Dz. U. nr 104, poz. 1104) do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono pkt 83 stanowiący, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w miejscach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepis w ówczesnym brzmieniu mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych między innymi żołnierzom, nie wskazując, jak na to zwrócono uwagę w powołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w G. z dnia 17 lutego 2004r. sygn. I SA/Ka 96/03, aby miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak przyjęły to organy podatkowe twierdząc, iż należności pieniężne, aby były zwolnione z podatku, muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa, a nadto wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu. Przepis ten nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym uposażenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Powołany wyrok wydany w konkretnej sprawie nie wiąże oczywiście ani organów podatkowych, ani sądu, przy rozstrzyganiu innych podobnych praw, ale za niezbędne należałoby uznać ustosunkowanie się do argumentacji w nim przedstawionej, tym bardziej, że strona skarżąca już w swoim wniosku powołała się na niego. Dodać można, że podobne stanowisko zajął już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. III SA 206/02 stwierdzając, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 (a także 2002) nie wynikało, aby zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało tylko te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicą państwa, dotyczyło bowiem wszystkich należności pieniężnych otrzymywanych w związku z pełnieniem służby między innymi przez żołnierza, wyznaczonego do jej pełnienia za granicą. Taką wykładnię potwierdza również w ocenie sądu zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dodanie do niego od dnia 1 stycznia 2003r. ustawą zmieniającą z dnia 27 lipca 2002r. (Dz. U. nr 141, poz. 1182) zastrzeżenia, iż zwolnienie nie ma zastosowanie do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwala przyjmować, iż zastrzeżenie to miało na celu tylko doprecyzowanie dotychczasowego przepisu bez zmiany jego wcześniej treści i zakresu. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ale również zawężająco, na niekorzyść podatnika, jak uczyniono to w rozpoznawanej sprawie w części, dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Ponieważ w opisanej sytuacji z podanych powodów uznać należało, że zaskarżona decyzja z dnia [...] nr [...] wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało ją na podstawie tego przepisu uchylić, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy iż nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowanie nie orzeczono z uwagi na niezłożenie stosownego wniosku. Wyrok w tej części po jego uprawomocnieniu się będzie zgodnie z art. 170 powołanej ustawy wiązał sąd jak również organy podatkowe, co jest równoznaczne z koniecznością uwzględnienia zgodnie z wnioskiem strony ulgi podatkowej po jej prawidłowym rachunkowym wyliczeniu i stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. W pozostałej części, to jest dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. sygn. [...] i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2000 sąd z wyżej podanych powodów skargę oddalił na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.