I SA/Wr 1227/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi : A. S. i Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej na 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] dotyczącej ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2001r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. S. i Z. Z. w 2001 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie usług introligatorskich, rozliczając się z należnych zobowiązań podatkowych w formie karty podatkowej na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] poz. rej. wym. 1433. W wyniku przeprowadzonej kontroli u skarżących, organ podatkowy pierwszej ustalił, że skarżący wykonywali prace wykraczające poza ramy zgłoszonej do opodatkowania działalności introligatorskiej - wyrób i sprzedaż wykrojników oraz w znacznym stopniu korzystali z usług innych przedsiębiorstw/zakładów o tym samym profilu działalności (nie były to usługi specjalistyczne), u których zamawiali gotowe wyroby introligatorskie, np. pudła, przekładki, tekturę kształtową, itd. Z deklaracji PIT-16 złożonych przez skarżących wynikało bowiem, że zakres działalności spółki cywilnej obejmował wyrób opakowań z kartonu i papieru, usługowe krojenie (sztancowanie papieru i tektury, wykonywanie wykrojników introligatorskich). Organ podatkowy stwierdził zatem, że wspólnicy spółki naruszyli przepis art. 36 ust. 1 pkt i ust. 7 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144 poz. 930 ze zm. zwaną dalej "ustawą o ryczałcie"). Powyższe nieprawidłowości polegające na prowadzeniu przez skarżących działalności w innym zakresie od zgłoszonego do opodatkowania oraz korzystania z usług podwykonawców przy realizacji zleceń były podstawą do wydania w dniu [...] decyzji Nr [...] o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2001 r. Strona skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."). poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów pomijając specyfikę procesu technologicznego przy świadczeniu usług oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez przyjęcie wykonawstwa wykrojników i ich sprzedaży przy realizacji zamówienia oznaczonych co do tożsamości pudeł oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie poprzez zakwalifikowanie krojenia tektury na wymiar i wykonywanie pudeł jako wyrobów gotowych. Strona w odwołaniu złożyła również wniosek o powołanie biegłego sądowego – rzeczoznawcy z zakresu produkcji i technologii realizacji zamówienia, wykonania opakowań, teczek, pudeł sprzętem specjalistycznym i w niezbędnym zakresie. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, iż zgłoszonym przez podatników przedmiotem działalności gospodarczej miało być introligatorstwo. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. wystawionych przez spółkę cywilną w 2001 r. faktur VAT jednoznacznie wskazuje, iż skarżący wykonywali usługi wykraczające poza ramy zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej - zajmowano się między innymi produkcją i sprzedażą różnego rodzaju wykrojników. Tym samym skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej byli producentami wykrojników odbieranych przez zakłady papiernicze i drukarnie, które wykorzystywały je we własnym procesie technologicznym. A zatem wykonywanie wykrojników, które z założenia powinny stanowić element niezbędny do wykonywania przez spółkę cywilną S. A., Z. Z. własnych usług introligatorskich, stało się samoistnym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej polegającym na wykonywaniu narzędzi dla innych firm, co spowodowało naruszenie przez podatników przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie poprzez prowadzenie oprócz usług introligatorskich również innej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży narzędzi, co stanowi przesłankę wykluczenia ich z podatkowania w formie karty podatkowej. Nadto skarżący korzystali z usług innych zakładów i przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności, czym naruszyli przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, przy czym usługi te nie należały do usług specjalistycznych. Karta podatkowa przysługuje bowiem wyłącznie osobom, które prowadzą działalność w zakresie wymienionym w jednej z części tabeli stanowiącej załącznik do ustawy, a o wszelkich zmianach w stanie faktycznym podanym we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, podatnik jest zobowiązany zawiadomić właściwy urząd skarbowy, czego skarżący nie uczynili. Wskazano także, ze postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił wniosku strony o powołanie biegłego, bowiem ustalenia w zakresie nie dopełnienia obowiązków przez stronę i przez to nie spełnienie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, nie pozostaje w związku z żądaniem przeprowadzenia dowodu w postaci wnioskowanej opinii. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie przepisów prawa, a w szczególności : 1. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego (pominięcie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie technologii produkcji wykrojników, pudeł, pudełek); 2. prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 pkt 1, art. 40 ust. 2 pkt 3 ustawy o ryczałcie; 3. art. 187 § 1 i 192 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez przyjęcie ograniczonego przedmiotu działania podatnika wbrew przyjętemu wcześniej przez organ podatkowy opisowi podatnika i wydanie na tej podstawie decyzji o ustaleniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego, a także całkowite pominięcie specyfiki procesu technologicznego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż złożona dokumentacja poprzedzona wielokrotnymi konsultacjami w Urzędzie Skarbowym (włącznie z okazaniem wykonanego wykrojnika) i łączny opis prowadzonej działalności stały się podstawą do wydania karty podatkowej w zakresie introligatorstwa od 1996 r. przez kolejne lata. Nadto dołączona umowa spółki oraz zaświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej wskazywało na możliwość prowadzenia działalności obejmującej produkcję i sprzedaż wykrojników. Dalej strona wywodzi, iż wykrojnik jest rzeczą oznaczoną co do tożsamości i wykonywany jest dopiero w związku z konkretnym zamówieniem w ramach wyrobu teczek, obwolut, opakowań z kartonu i papieru. Sporny wykrojnik natomiast stanowiły całość z pudłem w ramach złożonego zamówienia. Strona podniosła, że urząd skarbowy wydając przez kolejne lata decyzje w zakresie karty podatkowej akceptował usługi introligatorskie włącznie z wyrobem i sprzedażą wykrojników jako niezbędnych do całkowitego wykonania usługi. Skarżący nie zgadzają się również z poglądem o korzystaniu z usług innych zakładów i przedsiębiorstw w zakresie wykonywania pudeł i krojenia tektury na wymiar, bowiem zasadniczy cykl produkcyjny odbywał się w zakładzie podatnika. Skarżący nie zlecali krojenia tektury na wymiar pudeł lub pudełek. Tektura przed pocięciem jest surowcem do produkcji. Zdaniem skarżących postępowanie organu pierwszej instancji w świetle decyzji z 1996 r. bez zmiany warunków faktycznych, w następnych latach stanowiło naruszenie zasady trwałości, bowiem początkowo ustalono podatek dochodowy w formie karty podatkowej dla zakładu usługowo-handlowego, a w następnych latach przyjęto, przy tym samym opisie, zakres usług introligatorskich. Strona podniosła, iż organ pierwszej instancji pozbawił podatnika nabytych uprawnień, zarzucając mu postępowanie sprzeczne z prawem, mimo posiadanej wiedzy w przedmiocie działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację oraz stwierdził, iż za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że naruszono zasadę trwałości decyzji, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania wyszły na jaw okoliczności świadczące o zmianie stanu faktycznego w stosunku do podanego w złożonym przez podatników wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Wskazał również, że o prawidłowości przedmiotowego rozstrzygnięcia świadczy także fakt, iż w deklaracjach PIT-16 nie zawarto żadnych informacji w zakresie odbiorców świadczeń (pole D4) oraz w zakresie korzystania z usług m. in. innych zakładów lub przedsiębiorstw (pole D5). Dopiero na etapie prowadzonego postępowania stwierdzono, iż podatnicy korzystają z usług innych zakładów. A zatem, urząd skarbowy otrzymując złożone deklaracje nie mógł stwierdzić, iż podatnikom nie przysługuje opodatkowanie w formie karty podatkowej. Tym samym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zbadaniu sprawy organy podatkowe miały prawo orzec o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej przez skarżących, którzy prowadzili działalność niezgodnie z wymogami przepisów prawnych regulujących tryb i zasady zryczałtowanej formy opodatkowania. Bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia jest – zdaniem organu odwoławczego -również fakt, iż w decyzjach w sprawie ustalenia karty podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji określił rodzaj działalności jako usługowo - handlowy. Powyższe stwierdzenie dotyczące określenia rodzaju prowadzonej działalności nie mogło wprowadzić podatników w przekonanie, iż wykonywanie wykrojników na zlecenie jest objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej, gdyż czynności te dotyczyły działalności produkcyjnej (produkcja wykrojników), a nie działalności usługowej w zakresie zadeklarowanym w deklaracji PIT-16. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., ustalenia poczynione w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Rozważono w sposób wyczerpujący całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, poddając go wszechstronnej ocenie bez pominięcia żadnego z jego elementów. Organ podatkowy pierwszej instancji należycie oparł się na zebranym materiale dowodowym i wywiódł logicznie uzasadnione wnioski, popierając je stosowna argumentacją. Tym samym uznano za bezzasadny zarzut strony o błędnej wykładni i zastosowaniu przez urząd skarbowy art. 187 § 1 O.p. oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Ponadto skarżący mieli możliwość w toku prowadzonego postępowania podatkowego wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz w zakresie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek dających podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej za 2001 r. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Karta podatkowa jest najbardziej uproszczoną formą opłacania podatku dochodowego. Jest ona przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych. Z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą korzystać przy spełnieniu odpowiednich warunków osoby fizyczne i wspólnicy spółek cywilnych na zasadach określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz.930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zakres stosowania karty podatkowej wyznaczony jest przez kilka ustawowo określonych elementów. Przede wszystkim przepisy (art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy) wymieniają rodzaje działalności, w odniesieniu do których jest ona dopuszczalna. Dla działalności usługowej i usługowo-wytwórczej zakres ten ujęty jest w załączniku nr 3 do ustawy i dodatkowo doprecyzowany przez oznaczenie (w załączniku nr 4) czynności mieszczących się w danej kategorii działalności, a także uzupełniony w objaśnieniach do załącznika nr 3, wprowadzających kolejne warunki prowadzenia niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej może być stosowany wyłącznie do podatników prowadzących działalność w zakresie i na warunkach określonych w przepisach. Oznacza to, że opłacanie podatku w formie karty podatkowej jest wyjątkiem i ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy spełnione są powyższe warunki (wyrok NSA z dnia 21 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Bk 1026/95, "Podatki w orzecznictwie" (CD), Warszawa 1998). Stanowiąc wyjątkową i, z punktu widzenia ciążących na podatniku obowiązków, niewątpliwie »ulgową« formę opodatkowania podatkiem dochodowym, zakres stosowania karty podatkowej ograniczony został do działalności usługowej lub usługowo-wytwórczej wyłącznie określonej w załącznikach (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1553/95, "Prawo Gospodarcze" 1996, nr 7, s. 33). Decyzję o zastosowaniu opodatkowaniu w formie karty podatkowej w danym roku kalendarzowym stosownie do art.30 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wydaje się albo na wniosek, złożony zgodnie z wymogami art. 29 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo bez takiego wniosku, w razie niezgłoszenia likwidacji działalności już tak opodatkowanej. Jeżeli podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej nie zgłosił - do końca roku podatkowego - likwidacji działalności, uważa się, że kontynuuje działalność na dotychczasowych zasadach i w dotychczasowym zakresie. Nie składa wtedy wniosku na kolejny rok. Wymiar zobowiązania w karcie podatkowej powstaje zatem w procedurze postępowania podatkowego inicjowanej przez wniosek podatnika o opodatkowanie na zasadach tej formy opodatkowania. Wniosek ten zawiera deklarację i zarazem zobowiązanie do prowadzenia działalności na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Art. 25 ustawy o ryczałcie zawiera wyraźnie wyszczególnione warunki, jakim powinna odpowiadać działalność podatnika. Zgodnie z ustępem 1 powołanego przepisu podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o ryczałcie (zwanej dalej "tabelą") w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy o ryczałcie - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie; 2) w ww. wniosku zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 11 części tabeli; 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne; 4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 6 ust. 2; 5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie; 6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o ryczałcie precyzuje natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem usług specjalistycznych, a mianowicie są to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy o ryczałcie. Podatnik występując z wnioskiem o opodatkowanie w formie karty podatkowej składa tym samym deklarację przestrzegania zasad przewidzianych dla tej formy opodatkowania pod rygorem utraty uprawnień do opodatkowania w formie karty podatkowej. Podnieść należy, że na podatniku spoczywa również obowiązek zawiadomienia o zmianach w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie podatnicy opodatkowani w tej formie obowiązani są zawiadomić urząd skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej; oraz mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji. Zmiana ta wywołuje obowiązek wydania ponownie decyzji w sprawie zmienionej karty podatkowej. W przypadku gdy podatnik nie dopełni dobrowolnie warunku zawiadomienia o zmianach w wykonywanej działalności uzasadniających zmianę zasad wymiaru zobowiązania, następuje to w drodze wydania decyzji stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Choć bowiem odpowiedzialność za właściwe ustalenie wysokości podatku jest przerzucona na organy podatkowe, które wydają obligatoryjną decyzję w tej sprawie, to po wydaniu decyzji, bezpieczeństwo prawne podatnika zależy w tej formie opodatkowania od niego samego (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych" Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2003 s. 245 i nast.). Podatnik podatku w formie karty podatkowej ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swojej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r., sygn. akt SA/Po 422/95, Mon. Pod. 1996, nr 8, s. 250).Urząd skarbowy stwierdza na mocy art.40 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy wygaśnięcie decyzji o przyznaniu opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy podatnik: 1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub 2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego urzędowi skarbowemu, lub 3) nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub 4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym. W takich przypadkach następuje zniesienie stosunku prawnopodatkowego, powołanego przez decyzję o przyznaniu opodatkowania w formie karty podatkowej. Konstrukcja cyt. art. 40 ust. l opiera się na kryterium obiektywnym, a nie na kryterium winy. W postępowaniu podatkowym wystarczy faktyczne wystąpienie niezgodności między treścią wniosku a stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III SA 831/93, "Podatki w orzecznictwie" (CD), Warszawa 1998). Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 4 w związku z art.258 § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej następuje w drodze decyzji. W postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie, urząd skarbowy bada zaistnienie ustawowych przesłanek wygaśnięcia. W miejsce karty podatkowej podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, a obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 2 ustawy o ryczałcie). W przedmiotowej sprawie skarżący we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (deklaracja PIT-16) wskazali rodzaj prowadzonej działalności: introligatorstwo, określając zakres tak wskazanej działalności jako: wyrób opakowań z kartonu i papieru, usługowe krojenie, sztancowanie papieru i tektury, wykonywanie wykrojników introligatorskich. Organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej na 2001 r. w oparciu o wskazany przez stronę zakres działalności, uwzględniając stawki przewidziane dla usług w zakresie introligatorstwa przewidziane w załączniku nr 3 poz. 59 do ustawy o ryczałcie, mając na względzie charakterystykę usługi w zakresie introligatorstwa przewidzianą w załączniku nr 4 lp. 59 do ustawy o ryczałcie wskazującą, że usługa ta obejmuje: oprawę książek, dokumentów, bloków, notesów itp., tłoczenie, złocenie i barwienie napisów i ozdób introligatorskich. Konserwowanie druków i naprawa zniszczonych kart, ksiąg i opraw. Laminowanie. Naklejanie map, plansz, planów, reprodukcji, fotografii itp. Wyrób albumów, bloków, ksiąg handlowych, klaserów itp. Wyrób ozdobnych pudeł i pudełek, etui do biżuterii, futerałów, kaset do nakryć stołowych itp. Wyrób teczek na akta, obwolut, opakowań z kartonu i papieru oraz zdobionej galanterii papierniczej. Usługowe krojenie papieru, tektury i wszelkich materiałów introligatorskich. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący wystawili w 2001 r. 81 faktur VAT w zakresie wyrobu i sprzedaży wykrojników, jak też na podstawie 56 faktur VAT zakupili m.in. gotowe wyroby będące efektem wykonania usług introligatorskich od innych przedsiębiorstw o wskazanych przez zamawiającego rozmiarach, takich jak np. pudła, przekładki, tekturę kształtową. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że treść 81 wystawionych faktur VAT przez skarżących jednoznacznie świadczy, że przedmiotem sprzedaży był wykonany wyrób jakim był wykrojnik. Strona nie kwestionowała poczynionych ustaleń w przedmiocie wystawionych faktur, a zatem należało przyjąć, że ich treść była zgodna ze stanem faktycznym. Podnieść należy, że to na skarżących spoczywał obowiązek wystawienia rzetelnych faktur VAT, bowiem w przypadku gdyby podatnik w fakturze stwierdzającej sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi podał dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym byłaby to także przesłanka do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie karty podatkowej. Skoro faktury VAT dotyczyły jedynie wyrobu i sprzedaży wykrojników trudno jest zakładać, że obejmowały również wykonywanie usług wykonywania pudeł. Wykonanie wykrojników nie było przy tym elementem wykonywania przez skarżących usług introligatorskich bowiem nie służyły one ich potrzebom własnym (w procesie technologicznym) lecz przeznaczone były z założenia na sprzedaż innym podmiotom – wykrojnik jest narzędziem (przyrządem) przy pomocy którego wykonuje się wyroby introligatorskie. Same strony w skardze podkreślają, że do usług introligatorskich bez ograniczeń powinna być zaliczona działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wykrojników. Nabywca wykrojników Spółka Akcyjna B w wyjaśnieniach z dnia [...] (karta [...] akt) jednoznacznie wyjaśniła, że zakupione wykrojniki wykorzystywała jako narzędzia specjalne do wykrawania pudeł kształtowych z tektury falistej. Nieznajdują zatem potwierdzenia wyjaśnienia skarżących, że wykrojniki służyły ich potrzebom produkcyjnym. Na marginesie należy również zauważyć, że skarżący występując w obrocie gospodarczym posługiwali się nazwą [...]. Takie ustalenie dawało, wbrew opinii skarżących podstawę organom podatkowym do stwierdzenia, że podatnicy wykonywali również inny niż usługi introligatorskie zdefiniowane w zał.4 (lp.59) rodzaj działalności gospodarczej co wypełnia hipotezę cyt.art.25 ust.1 pkt 4. do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie można podzielić stanowiska skarżących, iż w deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (złożonej w dniu [...]) jednoznacznie wskazali, że przedmiotem ich działalności będzie również wykonywanie i sprzedaż wykrojników dla innych przedsiębiorstw jako odrębny od usług introligatorskich rodzaj działalności i organ zaakceptował takie postępowanie. Jak wynika z zapisów po.42 i 43 w/w deklaracji skarżący określili rodzaj działalności jako usługi introligatorskie a precyzując wskazali, iż w ramach tych usług wykonywać będą :wyrób opakowań z kartonu i papieru, usługowe krojenie (sztancowanie) papieru i kartonu, wykonywanie wykrojników introligatorskich. Z takiego opisu organ nie mógł wywodzić, że wykonywanie wykrojników nie będzie związane z usługami introligatorskimi opisanymi w zał. nr 4 do ustawy (lp.59) jako ich niezbędny element technologiczny i przybierze postać samoistnego rodzaju działalności. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatnicy naruszyli również cyt. przepis art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym bowiem przy prowadzeniu działalności korzystali z usług innych przedsiębiorstw, a w świetle zawartej w art.25 ust.3 definicji nie były to usługi specjalistyczne bowiem wchodziły w zakres zgłoszonej przez skarżących działalności. Faktury VAT dokumentujące nabycie usług od innych przedsiębiorstw, nie wskazują bowiem na zakup surowca – jak to twierdzi strona, lecz zamówieniu wykonania pudeł kształtowych czy klapowych o konkretnych wymiarach takich jak np.: 362x242x152 (faktura zakupu nr [...] z dnia [...] wystawiona przez B S.A. – poz.1 zał. nr 2 do protokołu) czy 230x230x230 (faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona również przez B S.A. – poz.3 zał. nr 2 do protokołu), co świadczy niewątpliwie o korzystaniu z usług introligatorskich innych przedsiębiorstw, którym nie sposób jest przypisać charakteru usług specjalistycznych, bowiem wchodziły one w zakres zgłoszonej przez skarżących działalności. Nie może zmienić tej oceny również twierdzenie skarżących, że zamawiali wykonanie niektórych usług introligatorskich bowiem posiadany przez nich park maszynowy nie pozwalał na wykonanie pudeł o określonych wymiarach. Trudno bowiem wykonanie przez inne przedsiębiorstwo na zlecenie podatnika, którego zgłoszony przedmiot działalności to usługi introligatorskie, pudeł o określonych parametrach uznać za usługi specjalistyczne jeżeli sam podatnik w ramach tej działalności wykonuje pudła. Należy zatem uznać za chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o ryczałcie, prawidłowo bowiem w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do utraty uprawnień do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 36 ust. 1 pkt 1 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, skarżący – pomimo takiego obowiązku, nie dokonali zawiadomienia o zaistniałych zmianach w prowadzonej działalności gospodarczej, skutkującej zastosowaniem wobec skarżących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Mając na względzie powyższe nie sposób jest zarzucić organowi podatkowemu błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Stąd też należy uznać, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p. Przepis art.191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 20.10.2000 r., sygn. akt III S.A. 2447/99, PP 2001/5/61). W ramach tych uprawnień mieści się także prawo do oceny treści wszelkich umów i faktur, które mogłyby mieć wpływ na zobowiązania podatkowe. Niezadowolenie strony skarżącej i odmienna od oczekiwanej przez nią ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie świadczy o naruszenia przytoczonych powyżej przepisów. Sąd nie podzielił też zarzutu skarżących co do naruszenia art. 192 O.p. bowiem strony miały możliwość wypowiedzenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wobec zawarcia w ustawie opisowych definicji poszczególnych rodzajów usług, które wymienione są w zał. Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie doszło do naruszenia art.188 w związku z art.197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organ odwoławczy biegłego. Nie jest bowiem dopuszczalny dowód z opinii biegłego w celu ustalenia obowiązującego prawa oraz zasad stosowania i wykładni obowiązujących przepisów prawa bowiem stosowanie prawa podatkowego należy do organów podatkowych (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006,.s.726; wyrok NSA z dnia 19.01.2005 r., sygn. akt FSK 1527/2004, niepublikowany wyrok NSA z dnia 23.08.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 581/1999;). Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.