I SA/Wr 1232/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 30 maja 2016 r. wydana na wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w L. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej także: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych i wagonetek. W przeszłości Spółka prowadziła też działalność w zakresie m in. transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), handlu produktami naftowymi, także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz maszyn i urządzeń. W związku z planami reorganizacyjnymi przewidującymi przystąpienie do Spółki nowego udziałowca, dotychczasowy (jedyny) udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. : Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej Ksh), tj. przez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółki nowo zawiązane części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami: (1) Wydział Transportu Towarowego i Spedycji; (2) Oddział Obrotu Produktami Naftowymi; (3) Wydział Przewozów Osobowych; (4) Wydział Zarządzania Infrastrukturą. Właściwy sąd rejestrowy 31 lipca 2015 r. dokonał wpisu podziału Spółki, a także podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach przejmujących oraz zarejestrowania spółek nowo zawiązanych. Pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej: OTKiNW), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych i wagonetek. Spółka podała także, że w dniu 26 czerwca 2015 r. uzyskała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ([...], [...], [...], [...] i [...]) potwierdzające, że zarówno wydzielone oddziały i wydziały jaki i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej u.p.d.p.) i w konsekwencji, na skutek dokonanego podziału po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wyjaśniła, że zasadniczym celem opisanego podziału, po stronie Wnioskodawcy, było przygotowanie do sprzedaży mniejszościowego pakietu udziałów w Spółce partnerowi biznesowemu, działającemu na rynku transportu kolejowego (dalej: Inwestor), który jest jednym z wiodących podmiotów prowadzących działalność w sektorze usług transportu kolejowego. Szeroka dywersyfikacja działalności Spółki mogła ograniczyć możliwości jej dalszego rozwoju na rynku kolejowym. Specjalizacja działalności miała na celu zwiększenie efektywności działań Spółki w konsekwencji wzrost przychodów ze sprzedaży usług transportu kolejowego. W związku z realizacją opisanego procesu restrukturyzacji Wnioskodawca poniósł szereg wydatków na obsługę prawną, księgową oraz podatkową. Proces podziału wiąże się bowiem z wieloma wątpliwościami natury prawnej, księgowej czy podatkowej, stąd nabywane usługi w tym zakresie miały przede wszystkim na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu podziału Spółki. Nabywane usługi dotyczyły: koncepcji podziału, prawidłowości przebiegu procedury podziału od strony prawnej, prawidłowości rozliczenia podziału z perspektywy księgowej oraz podatkowej. Zaznaczono, że na moment sporządzenia wniosku inwestor nie nabył pakietu mniejszościowego udziałów w Spółce, niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że nastąpi to w przyszłości. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała czy wydatki poniesione na obsługę prawną oraz księgową procesu podziału Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową i księgową procesu podziału Spółki stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Po przedstawieniu ogólnych zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, Spółka wskazała na: (1) związek wydatków z przychodem oraz (2) pozostałe warunki stanowiące o możliwości ujęcia wydatków w kosztach podatkowych. Opisując związek wydatków z przychodem, Wnioskodawca podkreślił, że proces reorganizacji Spółki został zaimplementowany głównie z uwagi na potrzebę przygotowania do sprzedaży konkretnemu partnerowi biznesowym mniejszościowego pakietu w działalności Spółki ukierunkowanej na świadczenie usług transportu kolejowego. Oczekiwano, że w związku z przystąpieniem do Spółki Inwestora Wnioskodawca uzyska silniejszą pozycję na rynku transportu kolejowego. Celem reorganizacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy był wzrost efektywności działań gospodarczych podejmowanych przez Spółkę. Intencją Wnioskodawcy było zwiększenie aktywności na rynku transportu kolejowego, przy czym Spółka posiada odpowiedni personel, doświadczenie i kompetencje aby prowadzić z powodzeniem działalność na tym polu, a przystąpienie Inwestora pozwalało oczekiwać znaczącego wzrostu wskaźników finansowych. Korzystanie z usług profesjonalnych firm doradczych w takich procesach, jak wyjaśniono we wniosku, jest powszechną praktyką i zapewnia jego prawidłowy przebieg. Ponieważ proces reorganizacji ukierunkowany był na wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów z tytułu świadczonych usług transportu kolejowego, to zasadnym jest twierdzenie, że wydatki na wsparcie tego procesu, o których mowa we wniosku, wykazują związek z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Spółki, poniesione koszty doradztwa stanowią tzw. koszty pośrednie, potrącane na bieżąco w chwili ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Są to koszty, których nie da się przypisać wprost do określonych kategorii uzyskanych przychodów, ale które niewątpliwie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym przyczyniają się do uzyskiwania przychodów, będą zatem podlegać podatkowemu rozliczeniu na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. Spółka w tym zakresie powołała się na doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA z dnia 11.04.2012 r. sygn. akt II FSK 924/11 i uchwałę NSA z dnia 24.01.2014 r. sygn. akt II FPS 6/10), a także na interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Spółka wyjaśniła, że powołane wyroki i interpretacje dotyczyły spraw, w których poniesienie wydatków na wsparcie doradcze wiązało się pośrednio z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego osób prawnych, jakie miało miejsce wskutek podjęcia działań reorganizacyjnych. W niniejszej sprawie nie wystąpiła taka sytuacje (utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło wyłączne w spółkach przejmujących lub nowopowstałych), a Spółka nie poniosła żadnych wydatków, które powinny zostać wyłączone z kosztów podatkowych jako wydatki, bez których nie mogłoby odbyć się podwyższenie kapitału zakładowego, to jednak Wnioskodawca uważa, że konkluzje wyrażone w tych wyrokach i pismach mają zastawanie na kanwie niniejszej sprawy. Opisując pozostałe warunki stanowiące o możliwości ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, Wnioskodawca stwierdził, że wskazane wydatki zostały pokryte z majątku Spółki i nie zostały jej w jakiejkolwiek formie zwrócone. Tym samym wydatki na wsparcie prawne, podatkowe i księgowe, których dotyczy wniosek należy uznać za poniesione definitywnie. Wydatki te nie zostały też expressis verbis wymienione w negatywnym katalogu kosztów. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowe w K. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zaznaczył, że definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w tym przepisie ma charakter ogólny i w związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celi dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów podatkowych lub wyłącza możliwość zaliczenia do takich kosztów. Wskazał też, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek jest kosztem podatkowym. Dalej wywiódł, że ponieważ brak w ustawie definicji pojęć: "w celu" osiągnięcia przychodów, jak i pojęć "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów to, odwołując cię do definicji słownikowych tych pojęć, można przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów to takie koszty, które są ponoszone w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby źródło to w ogóle istniało. Jako zabezpieczenie źródła przychodu powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodu w taki sposób, aby funkcjonowało w bezpieczny sposób. Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny, według Dyrektora Izby Skarbowej, koszy związane z procesem podziału Wnioskodawcy trudno uznać za poniesione w celu osiągnięcia zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż Wnioskodawca przenosząc wydzielone części majątku do nowo zawiązanej spółki oraz spółek przejmujących utraci już źródło przychodów. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że koszty te mają wpływ na wielkość osiąganych przychodów po wydzieleniu. Wydatki związane z procesem podziału Spółki nie spełniają kryterium związku przyczynowo - skutkowego z przychodem, które może ona osiągnąć w przyszłości. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że koszty wymienione we wniosku związane z procesem podziału Spółki, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową i księgową procesu podziału Spółki nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że dokonując indywidualnej oceny prawnopodatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę należy zwrócić uwagę na zasadnicze przesłanki dokonanego przez Spółkę podziału, tj. oczkowanie, że w związku z przystąpieniem do Spółki Inwestora uzyska ona silniejszą pozycję na rynku transportu kolejowego, tj. zwiększy rozpoznawalność marki i poszerzy bazę klientów. To zaś oznacza, że celem reorganizacji przedsiębiorstwa Spółki był wzrost efektywności podejmowanych działań gospodarczych. Celem nie było, jak stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej, utrata źródła przychodów, ale konsolidacja działalności Spółki skutkująca w zamierzeniu rozszerzeniem zasięgu gospodarczych wpływów Spółki, tym samym zwiększeniem przychodów z działalności kolejowej. W wyniku podziału Spółka nie utraciła całkowicie źródła przychodów. Spółka nadal funkcjonuje i prowadzi działalność w zakresie transportu kolejowego. W wyniku podziału Spółka obniżyła też poziom ryzyka związanego z mniej rentowną działalnością, w konsekwencji skutkiem podziału było zabezpieczenie źródeł przychodów z działalności kolejowej, jako głównego trzonu działnosci. Spółka lepiej wykorzystuje dostępne zasoby, lepiej przebiega proces decyzyjny, co skutkuje zwiększeniem przychodów ze sprzedaży i minimalizacją kosztów działalności. Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę, a osiąganymi przychodami istnieje wyraźny związek przyczynowo - skutkowy. Poniesione wydatki w sposób pośredni związane są z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z działalności wykonywanej na rynku transportu kolejowego. Wszystkie ewentualne koszty związane z nieprawidłowym przebiegiem procesu podziału obciążałyby właśnie przychody uzyskiwane obecnie przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością. Tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z nabyciem usług prawnych księgowych i podatkowych w ramach procesu podziału w sposób pośredni wpływają na osiągnięcie, zachowanie oraz zabezpieczenie przychodów Spółki. W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. u.p.d.p., wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na obsługę prawną, księgową i podatkową, związanych z dokonanym podziałem Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, tj. przeniesieniem na spółki przejmujące lub nowoutworzone części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jako koszty ogólnego funkcjonowania podatnika, które w sposób pośredni przyczyniły się do osiągnięcia, zachowania, zabezpieczania przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego, koszty związane z procesem podziału Wnioskodawcy nie są kosztem podatkowym, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem Wnioskodawca, przenosząc wydzielone części majątku do spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, utracił to źródło przychodów. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stany faktycznego Spółka dokonała podziału zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka dzielona jest tylko częściowo, podział dotyczy właściwie majątku spółki, nie powodując zakończenia działalności spółki. Podział taki może mieć związek z ograniczeniem pewnego zakresu działalności spółki, rozstaniem się z częścią wspólników, czy przeciwdziałaniem praktykom monopolistycznym. Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji lub udziałów w spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółek istniejących wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. W przypadku spółek nowo powstałych otrzymują oni udziały w kapitale zakładowych za wniesiony przez spółkę majątek. Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub przejmującą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części majątku. Podział przez wydzielenie może spowodować konieczność obniżenie kapitału zakładowego spółki dzielonej. (por. Kidyba Andrzej Komentarz do Kodeksy Spółek handlowych, publ. LEX). W rozpoznawanie sprawie Wnioskodawca, który występuje jako spółka dzielona w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, chce do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) zaliczyć koszty obsługi prawnej, księgowej i Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszt poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kluczowe znaczenia dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma jego związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. Wykluczone jest uznania za koszt wydatku wymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. określenie "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, ale tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Wydatek musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Wszystkie te warunki rozważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasadnie przyjął, że poniesienie przez Wnioskodawcę wydatki na obsługę prawną, podatkową i księgową w związku z podziałem Wnioskodawcy w trybie art. 529 §1 pkt 4 Ksh, tj. przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na spółki przejmujące lub spółki nowopowstałe (podział przez wydzielenie) nie spełniają warunki poniesienie ich w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowaniem źródła przychodu. Wnioskodawca, przenosząc wydzielone części majątku (stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.p.) do nowopowstałych spółek oraz do spółek przejmujących, utracił to źródło przychodu. Zatem także wydatki poniesione na obsługę prawną podatkową i księgową działań związanych w istocie z utratą źródła przychodów, poprzez przekazanie majątku Spółki na rzecz innych podmiotów nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Poniesione koszty obsługi prawnej, podatkowej i księgowej związane z opisaną we wniosku restrukturyzacją Wnioskodawcy, nie mogą być też traktowane jako koszty związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Wydatki te nie wiążą się bowiem z bieżącą działalnością Wnioskodawcy, ale z dokonanymi przekształceniami Wnioskodawcy. Powołane przez stronę skarżąca orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na gruncie innych stanów faktycznych niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, na co wskazywała także stron skarżąca, nie zatem celowa analiza tego orzecznictwa a niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.