I SA/Wr 1236/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych powstałych w opłacie II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.: uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z [...] 2017 r. nr [...]. Przedmiotem skargi S. K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. Nr [...] z [...] 2017 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie 320, 00 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z 22 maja 2017 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z podaniem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości powołując się na trudną sytuację rodzinną. Argumentował, że wraz z żoną utrzymuje się z renty w wysokości 1.448,48 zł miesięcznie (netto 1.216,12 zł) oraz zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie 153,00 zł. Ze względu na zły stan zdrowia podatnik posiada orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności. Skutkuje to koniecznością stałego przebywania pod opieką żony, która z tego powodu nie może podjąć pracy. Zły stan zdrowia skarżącego pociąga za sobą konieczność ponoszenia wydatków na leczenie. Strona nie korzysta z pomocy finansowej ośrodka pomocy społecznej. Decyzją z [...] 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu umorzenia zaległości. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w jego ocenie, podatnik nie wskazał jakie okoliczności (zdarzenia losowe) miały wpływ na obniżenie jego zdolności płatniczych mogących przesądzić o zasadności zastosowania wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu podatkowego za wyjątkową nie można uznać sytuację uzyskiwania niskich dochodów oraz regularnego występowania z wnioskami o umorzenie poszczególnych rat zobowiązań podatkowych. Dodano, iż od początku 2016 r. podatnik nie poczynił żadnych starań mających na celu zagwarantowanie środków finansowych na zapłatę ciążących na nim bieżących zobowiązań podatkowych ani nie uregulował choćby częściowo żadnej raty podatku. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawę prawną rozpoznania wniosku strony stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że określone w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" są jedynie dyrektywami postępowania i winny być analizowane w kontekście okoliczności konkretnej, indywidualnej sprawy, po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych. Organ podatkowy zatem jednoznacznie winien stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli jednak mimo istnienia przesłanek podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Wyjaśnił, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" od wystąpienia której uzależniona jest możliwość udzielenia ulgi podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej i ekonomicznej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Istnienia wskazanej przesłanki nie można rozpatrywać bez wnikliwej analizy materiału dowodowego, a w tym danych dotyczących stanu majątkowego strony, jej bieżących możliwości płatniczych i sytuacji zdrowotnej. Z kolei przez przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć dyrektywę nakazującą respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy czy też sprawność działania aparatu państwowego. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący deklaruje pobieranie świadczenia rentowego w kwocie netto 1.224,22 zł miesięcznie oraz zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości 153,00 zł miesięcznie. Gospodarstwo domowe prowadzi wspólnie z żoną, która nie osiąga żadnych dochodów. Zgodnie z załączonym do akt sprawy orzeczeniem ZUS z 10 kwietnia 2014 r. skarżący jest trwale niezdolny do pracy. W domu skarżącego zameldowane są jego dzieci, które jednak nie tworzą z rodzicami wspólnego gospodarstwa domowego i nie dokładają się do utrzymania domu. Podatnik oświadczył, że miesięczne wydatki na utrzymanie domu wynoszą około 650,00 zł, na leczenie 200,00 zł, zaś zadłużenie kredytowe skarżący spłaca w kwocie 59,91 zł miesięcznie. Ponadto opłaca składkę PZU w wysokości 84, 00 zł, ponosi wydatki na zakup gazu w butli (50,00 zł), nabywa drewno na opał (223, 02 zł) oraz ponosi wydatki na żywność oraz środki czystości dla siebie i żony w wysokości 500,00 zł miesięcznie. Skarżący podał, iż z powodu trudnej sytuacji finansowej rachunki opłaca nieregularnie, przykładowo od stycznia 2017 r. nieopłacone są rachunki za wywóz śmieci a za wodę i ścieki za maj 2017 r. Obecnie podatnik jest właścicielem działki o powierzchni 3.678,00 m² o wartości 20.000,00 zł, domu o powierzchni 132,45 m² o wartości 90.000,00 zł, stodoły o powierzchni 75,02 m² zł oraz chlewiku o powierzchni 29,44 m² o wartości 10.000,00 zł. Oceniając przedstawiony stan faktyczny organ drugiej instancji wskazał, iż sytuacja materialna skarżącego jest trudna, jednakże wynika ona głównie z faktu ponoszenia przez stronę ciężaru utrzymania prowadzonego gospodarstwa domowego oraz posiadanej nieruchomości. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, że podjęcie zatrudnienia przez niepracującą żonę oraz partycypowanie w kosztach utrzymania domu przez zamieszkującą na nieruchomości córkę przyczyniłoby się do poprawy sytuacji ekonomicznej rodziny oraz wpłynęłoby na poprawę zdolności płatniczych strony. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika a spłata zaległości, o umorzenie których wnosi skarżący nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika. Zobowiązany posiada bowiem stałe źródło dochodu a jego stan zdrowia nie ma bezpośredniego wpływu na możliwość pozyskiwania środków na spłatę zaległości. Zauważył organ odwoławczy, iż stan zdrowia skarżącego utrzymuje się na niezmienionym poziomie od co najmniej lutego 2012 r. a mimo to do końca 2015 r. terminowo regulowane były zobowiązania z tytułu podatków na rzecz gminy. Podatnik spłaca ponadto zobowiązania względem innych wierzycieli, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki w wysokości 59,91 zł. W rezultacie uznał organ podatkowy, iż zaległości w zapłacie podatku są efektem podjętych przez skarżącego indywidualnych decyzji finansowych na gruncie zarządzania majątkiem i środkami finansowymi, w szczególności decyzją o ponoszeniu w całości kosztów utrzymania prowadzonego gospodarstwa domowego oraz posiadanej nieruchomości. Odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" wskazał organ drugiej instancji na brak jej wystąpienia w sprawie wyjaśniając, iż instytucja ulg w spłacie zaległości podatkowych nie może być traktowana jako środek stosowany powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulgi należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej – powszechności i równości opodatkowania o czym mowa w art. 84 Konstytucji RP. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu co w sprawie nie miało miejsca. Dopóki bowiem istnieją niewykorzystane możliwości zapłaty zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wykorzystaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Końcowo zauważył organ odwoławczy, iż organ pierwszej instancji umorzył stronie zaległości podatkowe za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r., jednakże udzielenie tych ulg nie może mieć charakteru ciągłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii braku określenia jakie zdarzenia losowe miały wpływ na obniżenie jego zdolności płatniczych, wskazując iż za zasadnością przyznania wnioskowanej ulgi przemawia zły stan zdrowia podatnika. Za nieuprawnione uznał ponadto skarżący twierdzenia organu odwoławczego, iż nie podejmował on jakichkolwiek starań w celu zagwarantowania środków finansowych na zapłatę zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu opłaty II raty podatku za 2017 r. Rozpoznając przedstawioną do rozstrzygnięcia Sądu sprawę na wstępie wskazać trzeba, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Kompetencje Sądu określają natomiast przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Z regulacji tych wynika, że sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 O.p. ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i wykładni stosowanych przepisów nie może natomiast wkraczać w tzw. uznanie administracyjne. Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach prawem przypisanych kompetencji stwierdzić trzeba, że organy podatkowe naruszyły zasady odnoszące się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwej wykładni art. 67a § 1 O.p. W opinii Sądu organ I instancji nie dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p., utożsamiając je wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu nie jest prawidłowe. Taki też zarzut – niewłaściwej oceny materiału dowodowego i naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. trzeba sformułować w odniesieniu do orzeczenia organu II instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamia je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Zdaniem organu podatkowego II instancji w sprawie strony nie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające mu zapłatę podatku, gdyż ma on stałe źródło zarobkowania, zaś w kosztach utrzymania rodziny winna partycypować jego żona, która mogłaby podjąć pracę. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dysponował wiedzą, iż jest skarżący jest osobą niepełnosprawną wymagającą stałej opieki. Z orzeczenia datowanego na 1 kwietnia 2014 r. o stopniu niepełnosprawności skarżącego wynika, że wymaga on stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Stopień niepełnosprawności skarżącego oceniono jako znaczny. Tak więc ww. ocena organu podatkowego, że żona skarżącego winna podjąć zatrudnienie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponadto z włączonej w poczet materiału dowodowego decyzji organu I instancji z 10 listopada 2016 r. udzielającej skarżącemu ulgi wynika, że organ podatkowy posiadał wiedzę, że córka skarżącego ma umiarkowany stopień niepełnosprawności oraz orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy do 31 października 2017 r., tak więc i ona nie mogłaby sprawować nad podatnikiem opieki oraz dostarczać środków celem pomocy rodzinie gdyż sama nie mogła podjąć zatrudnienia. Sama również wymaga opieki, która sprawowana jest przez żonę skarżącego. Zatem powołane przez organ odwoławczy argumenty pomijają okoliczności wynikające z akt sprawy. Bezpodstawne i niczym nie poparte są twierdzenia organu podatkowego, że skarżący może wygospodarować 100 zł miesięcznie na opłacenie podatków oraz że zapłata tej kwoty nie zagrozi jego egzystencji. W opinii Sądu tezie tej przeczą dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Analiza dochodów i wydatków skarżącego wynikających z akt sprawy wskazuje, że nawet po pominięciu raty kredytu bankowego suma wydatków na podstawowe koszty utrzymania skarżącego i będącej na jego utrzymaniu rodziny przekracza w sposób znaczący (w realiach rozpoznawanej sprawy) uzyskiwane przez skarżącego przychody. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie organu podatkowego, że zapłata ww. kwoty nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika, którego przychody netto to kwota 1.377,22 zł na dwie osoby, przy niespornym fakcie niepełnosprawności skarżącego i to znaczącej, co wymaga leczenia i wydatków na leki. Skarżący zaś – jak oświadcza, czego nie neguje organ podatkowy nie korzysta z pomocy społecznej. Dalej organ podatkowy twierdzi, że skarżący wcześniej regulował zobowiązania podatkowe, o których umorzenie obecnie się ubiega, co wobec niezmienionej sytuacji zdrowotnej i życiowej prowadziło do uznania, że obecnie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika, bowiem nie zaistniały żadne szczególne okoliczności mające wpływ na zmianę jego sytuacji życiowej. Odnosząc się do tej tezy należy stwierdzić, że po pierwsze organ podatkowy nie dociekał (nie przeprowadził w tym względzie żadnych czynności dowodowych, nie wezwał strony o wyjaśnienie tych faktów) czy w istocie po 2015 r. uległa zmianie sytuacja strony i co stało się, że po tej dacie strona nie ma możliwości spłaty zaległości podatkowych. Fakt, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi prowadzone jest na wniosek, a strona winna wykazać istnienie wskazanych w art. 67a O.p. okoliczności nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia tych okoliczności, które ich zdaniem budzą wątpliwości. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie są w tym względzie wyłączone a organ podatkowy także w tym postępowaniu jest jego gospodarzem. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazuje, że wzywał stronę do wyjaśnienia ww. okoliczności, na dowód czego powołuje wezwanie strony z 31 maja 2017 r. Jednakże analiza tego dokumentu nie potwierdza wskazywanych przez organ podatkowy argumentów. W treści wezwania organ podatkowy prosi bowiem o wskazanie istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co nie jest równoznaczne z tezami, na które powołuje się organ podatkowy. Wezwanie kierowane do strony winno wskazywać o jakie konkretnie okoliczności chodzi organowi podatkowemu. Przywołane pojęcia będące przesłankami otwierającymi drogę do udzielenia ulgi mają bowiem charakter pojęć niedookreślonych, których wypełnienie jest zadaniem organu podatkowego na gruncie konkretnej sprawy, konkretnego stanu faktycznego. Lektura akt dowodzi, że strona mogła mieć wątpliwość o jakie konkretnie okoliczności chodzi organowi podatkowemu, i jest to w ocenie Sądu wątpliwość uzasadniona. Zgodnie z zasadami ogólnymi prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą zaufania i informowania organ podatkowy winien postępować tak aby strona postępowania wiedziała jakiego zachowania się od niej oczekuje. Brak wyjaśnienia zakresu żądanych informacji powoduje, że podjęte przez organ podatkowy działania (tu wezwanie do złożenia dodatkowych wyjaśnień) nie mogą być ocenione jako skuteczne i zmierzające do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co z kolei rzutuje na brak i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy faktów. Poza tym jeśli przyjąć za organem podatkowym, że sytuacja skarżącego nie uległa żadnej istotnej zmianie (nie wystąpiły żądne nadzwyczajne zdarzenia), to powstaje pytanie na jakiej podstawie organ podatkowy udzielił stronie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I raty podatku za 2016 r. w listopadzie 2016 r. Wszak warunkiem umożliwiającym organowi podatkowemu umorzenie zaległości podatkowych – skorzystania z uznania administracyjnego - jest wystąpienie ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Nadesłana przez organ podatkowy na wezwanie Sądu decyzja z 10 listopada 2016 r. umarza ww. zaległość. Lektura tego aktu dowodzi, że organ podatkowy powołując się na tożsame z występującymi w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne (odwołujące się do sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącego) umarza wnioskowana zaległość, dostrzegając jak się wydaje istnienie interesu podatnika w przedstawionych przez niego faktach. Ponadto w treści zaskarżonego aktu, zdaniem Sądu, w ogóle nie rozważano istnienia przesłanki interesu publicznego, nie można go bowiem sprowadzać wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, co potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Powoływanie się zaś na okoliczności niezależne od strony akurat w tym przypadku jest co najmniej nietrafne, gdyż choroba strony jest właśnie okolicznością od strony niezależną, co czyni wywody organu podatkowego nieuprawnionymi. Końcowo wskazać trzeba, że Sąd podzielając pogląd organów podatkowych, że podatnik nie powinien czynić z ulgi podatkowej z art. 67a O.p. instytucji prowadzącej do stałego zwolnienia z obowiązku opłacania podatków, należy stwierdzić, że czym innym jest kwestia oceny istnienia przesłanek zastosowania ulgi a czym innym kwestia tzw. uznania administracyjnego czyli przyznania prawa do ulgi. Konstrukcja 67a O.p. zakłada, że najpierw należy ocenić czy w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – ich brak wyklucza prawo do zastosowania ulgi, zaś wystąpienie tych przesłanek otwiera drogę do podjęcia decyzji pozytywnej lub negatywnej, czyli skorzystania z uznania administracyjnego. Uznając, że w toku postępowania organy podatkowe błędnie oceniły zebrane dowody, dopuszczając się przy tym uchybienia zasadom zaufania i informowania, a zatem naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją rozstrzygnięcia, które także uchybia opisanym normom. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do oceny i w razie potrzeby uzupełnienia zebranego materiału dowodowego w sposób odpowiadający wymogom powołanych przepisów, kierując się przy tym wskazaniami przedstawionymi w opisanych rozważaniach Sądu. Mając na względzie fakt, że zaskarżona decyzja i poprzedzający ją akt naruszają przywołane przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponieważ skarżącemu zostało przyznane prawo pomocy w zakresie całkowitego zwolnienia od kosztów postępowania nie orzeczono o zwrocie tych kosztów na jego rzecz.