I SA/Wr 1237/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu. W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( wniosek o interpretację indywidualną ) złożony przez A Spółka z o. o. we W.. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada skład podatkowy, w którym produkowany jest wyrób akcyzowy zharmonizowany o nr PKWiU 24.66.32-90.00 i kodzie CN 3811 – komponent uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych. Wyrób sprzedawany jest do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także podmiotom, które nie mają statusu składu podatkowego oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wyrób uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych będzie podlegać zerowej stawce podatku akcyzowego po sprzedaży i zużyciu go jako paliwo silnikowe lub paliwo do celów opałowych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wyraziła pogląd, że według klasyfikacji PKWiU oraz klasyfikacji umieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. ) wyrobu nie można zakwalifikować zarówno do grupy paliw silnikowych, jak i paliw do celów opałowych. Ustawodawca nie utworzył również osobnej pozycji, w której znalazłby się wyrób i tym samym nie zmienił jego stawki na inną niż zerowa. Zdaniem Spółki wyrób, bez w względu na sposób wykorzystania, czy to do celów opałowych czy jako paliwo silnikowe, zachowuje status wyrobu akcyzowego zharmonizowanego z zerową stawką podatku akcyzowego. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Wskazał, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. ), dalej w skrócie u.p.a., wyrób produkowany przez Spółkę zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych, a tym samym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego produkowany przez Spółkę wyrób, w przypadku gdy zostanie przeznaczony do użycia, zaoferowany na sprzedaż lub użyty jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, został wprost wykluczony z pozycji właściwej dla paliw silnikowych i dodatków lub domieszek tych paliw. Należy wówczas zastosować stawkę wynikającą z pozycji 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia, w której stawką zerową opodatkowano wyroby niewymienione w pozycjach 1 – 28, z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast zgodnie z pozycją 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, bez względu na symbol PKWiU oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 ˚C lub których gęstość w temperaturze 15 ˚C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, opodatkowane są stawką 232,00 zł/1.000 l, b) pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe opodatkowane są stawką 60,00 zł/1.000 kg. W przypadku zatem, gdy produkowany przez Spółkę wyrób przeznaczony będzie do celów opałowych należy zastosować jedną z dwóch powyżej wskazanych stawek, przy czym zastosowanie stawki 232,00 zł/1.000 l uzależnione będzie od spełnienia powyższych warunków. Jeśli wyrób nie spełnia wskazanych warunków i nie jest jednocześnie ciężkim olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe opodatkowany będzie stawką 60,00 zł/1.000 zł. Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Spółka wyjaśniła, że produkowany wyrób nie jest uzyskiwany w wyniku przetwarzania ropy naftowej, a wyłącznie w wyniku przetwarzania odpadowych tworzyw sztucznych ( śmieci ). W punkcie 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego wykluczono komponenty uzyskiwane w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych, co oznacza że w punkcie 2 załącznika celowo nie wymieniono tego komponentu, gdyż wykluczono go w punkcie 4 i nadano mu zerową stawkę akcyzy zgodnie z punktem 29 załącznika. Strona wskazała również, że nie uzyskała jednoznacznej odpowiedzi od organu odnośnie właściwej stawki podatku akcyzowego, bowiem organ podał do wyboru dwie stawki. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W ocenie organu w punkcie 4 załącznika do rozporządzenia nie wyłączono wyrobów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych z opodatkowania co do zasady, lecz tylko z opodatkowania jako paliwa silnikowego. Wyrób produkowany przez Spółkę z uwagi na opałowe przeznaczenie jest olejem opałowymi i dlatego musi zostać opodatkowany właściwą stawką akcyzy przewidzianą dla oleju opałowego. Jak trafnie wskazała strona, wyrób ten nie podlega obowiązkowi znakowania i barwienia, dlatego właściwą stawką podatku akcyzowego dla omawianego oleju opałowego będzie stawka 60,00 zł/1.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając że nie uzyskała w interpretacji jednoznacznej odpowiedzi, jaką stawkę podatku stosować dla produkowanego wyrobu, ponieważ w stosunku do wyrobu, przeznaczonego do sprzedaży i zużycia do celów opałowych organ przytoczył dwie stawki podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, wskazując jednocześnie stawkę 60,00 zł/1.000 l. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przedstawiciele Spółki podnieśli, że dla produkowanego wyrobu właściwa jest zerowa stawka podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. ). W niniejszej sprawie Spółka zwróciła się z pytaniem, czy komponent uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych ( PKWiU 24.66.32-90.00 i kod CN 3811 ) będzie podlegać zerowej stawce podatku akcyzowego po sprzedaży i zużyciu go jako paliwo silnikowe lub paliwo do celów opałowych. Zdaniem Spółki wyrób ten, bez w względu na sposób wykorzystania, czy to do celów opałowych czy jako paliwo silnikowe, zachowuje status wyrobu akcyzowego zharmonizowanego z zerową stawką podatku akcyzowego. Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki w przypadku wykorzystywania komponentu jako paliwo silnikowe, natomiast w przypadku wykorzystywania komponentu na cele opałowe w udzielonej interpretacji wskazał dwie stawki podatku akcyzowego właściwe dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe. W ocenie Sądu nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem Ministra Finansów odnośnie wskazanych stawek podatku akcyzowego w przypadku wykorzystywania na cele opałowe komponentu wytwarzanego przez Spółkę. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W pozycji 10 załącznika nr 2 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca wyszczególnił środki przeciwstukowe; inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz inne preparaty dodawane do olejów mineralnych ( włącznie z benzyną ) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów co oleje mineralne ( PKWiU 24.66.32, kod CN 3811 ). Niewątpliwie więc komponent produkowany przez skarżącą Spółkę należy zaliczyć w rozumieniu u.p.a. do grupy paliw silnikowych i olejów opałowych. Maksymalne stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe zostały określone przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1 u.p.a.: stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie ustawodawca w ust. 2 art. 65 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może więc różnicować stawki akcyzy w zależności od konkretnego rodzaju wyrobu w obrębie szerokiej grupy wyrobów określanej przez ustawodawcę jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Stosownie do wskazań ustawodawcy, przy ustalaniu stawek akcyzy minister właściwy do spraw finansów publicznych winien uwzględniać przebieg realizacji budżetu, sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Zgodnie z wolą ustawodawcy minister winien ustalać preferencyjne stawki akcyzy w szczególności dla wyrobów mających znaczenie dla ochrony środowiska naturalnego oraz wyrobów z udziałem komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Ponadto stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.a. podstawą dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek akcyzy określonych w dziale III są założenia ustawy budżetowej na dany rok oraz wysokość stawek minimalnych wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Korzystając z powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju ustalił stawki akcyzy m. in. dla wyrobów wymienionych w art. 65 ust. 1 u.p.a. Ustalając stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów w załączniku nr 1, Minister Finansów zastosował odmienną, bardziej szczegółową niż ustawodawca systematykę wyrobów. Mianowicie w pozycji nr 1 określił stawkę akcyzy dla produktów rafinacji ropy naftowej oraz frakcji benzynowych otrzymywanych z przerobu ropy naftowej ( PKWiU 23.20 ), w pozycji nr 2 dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe ( bez względu na symbol PKWiU ), w pozycji nr 3 dla olejów smarowych ( PKWiU 23.20.18 ), a w pozycji nr 4 dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 – 3, z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32 – 90.00 ( bez względu na symbol PKWiU ). Mając na uwadze taką systematykę wyrobów należy stwierdzić, że w pozycji nr 4 mowa jest o wyrobach innych niż wymienione w poz. 1 – 3, a więc innych niż produkty rafinacji ropy naftowej i frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej, oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe oraz oleje smarowe. Jeżeli produkty te ( inne niż wymienione w poz. 1 – 3 ) przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych to stawka akcyzy wynosi dla nich, podobnie jak dla produktów rafinacji ropy naftowej, 1.882,00 zł/1.000 l. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, że z grupy wyrobów innych niż wymienione w poz. 1 – 3 wyłączone zostały komponenty uzyskiwane w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32 – 90.00. Skoro Minister Finansów, określając w załączniku nr 1 do rozporządzenia obniżone stawki akcyzy na wyroby akcyzowe nie podał odrębnej stawki dla komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32 – 90.00. to komponenty te objęte są zerową stawką akcyzy zgodnie z poz. 29 załącznika nr 1, odnoszącą się do wyrobów niewymienionych w poz. 1 – 28 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, dla których stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zerową stawką akcyzy objęte są komponenty uzyskiwane w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych zarówno w sytuacji, gdy przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jak również w sytuacji wykorzystywania komponentów na cele opałowe. W ocenie Sądu organ udzielający interpretacji skarżącej Spółce w sposób nieuprawniony uznał, że w sytuacji gdy komponent wykorzystywany jest na cele opałowe należy zastosować stawkę akcyzy z poz. 2, którą objęte są oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Skoro bowiem w poz. 4 załącznika wymieniono wyroby inne niż wymienione w poz. 1 – 3, to nieuzasadnione jest odwoływanie się do poz. 2 i stosowanie przewidzianej w tej pozycji stawki dla komponentu wytwarzanego przez Spółkę. Taka interpretacja przepisów załącznika nr 1 odpowiada również proekologicznym zaleceniom ustawodawcy zawartym w art. 65 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przez objęcie zerową stawką wyrobu powstałego w wyniku wykorzystania odpadów z tworzyw sztucznych, bez względu na sposób zastosowania tego wyrobu. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ z naruszeniem treści załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych sprzedawanych w kraju, w szczególności pozycji nr 2, 4 i 29 wskazał, że w przypadku wykorzystywania komponentu na cele opałowe obowiązują stawki podatku akcyzowego właściwe dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że udzielona interpretacja nie dawała konkretnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. Z treści wniosku wynika, że skarżący zainteresowany był uzyskaniem odpowiedzi, jaką stawką opodatkować produkowany przez Spółkę wyrób przeznaczony na cele opalowe. Skarżąca Spółka prezentowała we wniosku stanowisko, że komponent również w tym przypadku objęty jest zerową stawką podatku akcyzowego. Nie mogła więc zadowolić podatnika interpretacja, w której organ wskazał dwie alternatywne stawki podatku akcyzowego. Dlatego też zasadnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka domagała się wskazania jednej, konkretnej stawki podatku akcyzowego. Organ stwierdził jednak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa brak podstaw do zmiany interpretacji, a jednocześnie zmodyfikował interpretację, wskazując którą stawkę należy stosować wobec produkowanego przez Spółkę komponentu, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, częściowej niezgodności z wcześniej udzieloną interpretacją i w konsekwencji naruszenia art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ). Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.