I SA/Wr 1237/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13 771 zł (trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] października 2017 r.nr [...] uchylająca decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 297 403,00 zł. i określającą to zobowiązanie w wysokości: 295 333,00 zł. W następstwie wszczętego przez Prezydenta postępowania podatkowego przeprowadzonego w celu weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia Prezydent wydał decyzję z [...] września 2016 r. nr [...], którą określił Skarżącej podatek od nieruchomości w wysokości 297 403,00 złotych. Na skutek rozpoznania odwołania SKO decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność kwalifikacji jako budowli linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego, zespołu kontenerów biurowo socjalnych oraz wiaty, a także uwzględnienia przy orzekaniu wniosków wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Ponownie prowadząc postępowanie Prezydent włączył w poczet dowodów wyjaśnienia biegłych udzielone w wyniku wystosowania przez organ wezwań w oparciu o art. 155 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. Zaskarżoną decyzją z [...].10.2017 r. SKO uchyliło decyzję Prezydenta w całości i określiło Spółce zobowiązanie w mniejszej wysokości. Organ odwoławczy odmiennie niż Prezydent uznał, że zespołu kontenerów nie można kwalifikować jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na odmienną kwalifikacje organu miała wpływ treść opinii biegłego, która – wedle organu - z uwagi na swoje uzasadnienie nie mogła stanowić podstawy ustaleń faktycznych sprawy. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji odnośnie linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego oraz wiaty uznając, że obiekty te jako budowle, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaskarżając decyzję SKO w całości Spółka podniosła zarzuty - w zakresie przepisów materialnych - o naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – dalej jako p.b. i art. 2a o.p., a także art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie nieprawidłowych kwalifikacji i podstaw opodatkowania budowli oraz błędne ustalenie że wiata technologiczna i linia technologiczna to budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu wartości początkowej budowli do opodatkowania, gdy obiekty te nie są budowlami i nie podlegają opodatkowaniu. Odnośnie przepisów postępowania autor skargi wskazał na naruszenie: – art. 120-124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 oraz art. 210 § 1 i § 4 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym lub wybiórczym jego potraktowaniu, a także przez zaniechanie wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, co spowodowało zaliczenie wiaty i linii technologicznej do budowli z art. 3 pkt 2 p.b., gdy stanowisko organu sprzeczne jest z przepisami i opiniami sporządzonymi na zlecenie strony skarżącej. Przejawem naruszenia przytoczonych przepisów postępowania miało być również nie przeprowadzenie postępowania w celu weryfikacji co składa się na budowle i obiekt budowlany, czy obiekt budowlany jest wymieniony w przepisach prawa budowalnego, czy istnieje powiązanie części budowlanych z urządzeniami technicznymi, czy budowle i obiekty stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami technicznymi, czy też stanowią wyłącznie całość użytkową ale są odrębne pod względem technicznym, a także zarzucono oparcie się organu na wadliwych i niezawierających uzasadnienia opiniach biegłych powołanych przez organ, – art. 216, art. 188 i art. 197 o.p. w postaci braku postanowień o dopuszczenie dowodu z opinii uzupełniających i zaaprobowaniu tego stanu przez SKO oraz przez wydanie postanowień o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych z naruszeniem art. 197 o.p., – art. 155 o.p. przez wezwanie biegłych do złożenia wyjaśnień zamiast dowodów z opinii uzupełniających, co naruszało również art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 211, w związku z art. 219 o.p. z uwagi na zalecenia SKO wynikające z decyzji kasatoryjnej organu z 21 grudnia 2016 r. – art. 210, w związku z art. 187 i art. 122 o.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W oparciu o przedstawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji, o zobowiązanie Prezydenta do wydania w terminie 30 dni od dnia przekazania temu organowi sprawy orzeczenia w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości w poprawnym zakresie i wysokości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu Skarżąca odwołała się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazując na te judykaty podała, nie każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego może zostać uznana za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie kwestionując kwalifikację wiaty i linii technologicznej na gruncie prawa budowlanego oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Spółka uzasadniała to brakiem analizy przez organy istotnego dla kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli powiązania techniczno-użytkowego. Skarżąca podważała także opinie wydane przez biegłego powołanego przez organ podnosząc, że nie dokonano jednoznacznej kwalifikacji linii technologicznej do konkretnej grupy budowli i nie uzasadniono takiej kwalifikacji. Spółka uważa, że za budowlę można uznać co najwyżej elementy budowlane linii technologicznej w postaci konstrukcji stalowych, na których posadowiony jest zbiornik i urządzenia technologiczne. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe winny ustalić, czy urządzenia i elementy linii technologicznej stanowią niezbędny i konieczny element obiektu z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej – czy po odłączeniu poszczególnych urządzeń budowla stałaby się bezużyteczna i nie mogłaby funkcjonować. Ponadto Spółka podniosła, że konieczna jest weryfikacja, czy konstrukcja stalowa (zakwalifikowana jako część linii technologicznej) wypełnia przesłanki kwalifikujące ją do kategorii budynków, a cechy tej kategorii owa konstrukcja posiada jako przestrzenna przegrodowa, podzielona na 3 poziomy, zadaszona, częściowo obudowana, co wynika z dokumentacji projektowej. Skarżąca powołała się również na dowód w postaci opinii prywatnej sporządzonej w listopadzie 2017 r. po wydaniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wiaty technologicznej wskazała, że jest to obiekt będący elementem linii technologicznej, nie jest trwale związany z gruntem i może zostać zakwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany. Spółka podniosła również, że kwalifikacji tego obiektu dokonano w oparciu o tę samą opinię, którą organ zakwestionował jako dowód przy kwalifikacji zespołu kontenerów. Zdaniem Skarżącej zaleceń SKO o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłych nie można zastępować wyjaśnieniami tychże biegłych udzielonymi na wezwanie organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji oraz wnioskując o oddalenie dowodu z opinii prywatnej sporządzonej po zakończeniu postępowania i wydaniu przez SKO zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu dopuścił dowód z opinii prywatnej G. J. na okoliczność uznania obiektu B jako budynku, a linii technologicznej – jako niestanowiącej całości przedmiotu opodatkowania. Następnie wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 1244/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wywiedzionej przez SKO, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2120/18 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącej cofnął wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej G. J. i podtrzymał wnioski w sprawie. Dodatkowo oświadczył, że w całości popiera ustalenia i wnioski, jakich dokonał WSA w uchylonym wyroku, w tym m.in. naruszenia zasady dwuinstancyjności przeniesienia na biegłych zagadnienia kwalifikacji oraz oceny podatkowej spornych obiektów. Pełnomocnik SKO wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę wspierając je argumentami wyrażonym w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sąd podkreśla, że zaskarżona decyzja była już przedmiotem kontroli sądowej w wyroku z 22 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1442/18. Następnie - w wyniku skargi kasacyjnej wywiedzionej przez SKO – sprawą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 16 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2120/18 uchylił wyrok tutejszego Sądu, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu podał, że sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzając dowód z przedmiotowej opinii biegłego, a przy tym nie wyjaśniając, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzenia tego dowodu miały znaczenie dla dokonanej przez Sąd I instancji oceny, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznał za niemożliwą. Sąd ponownie rozpoznając skargę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. W sprawie początkowo sporne było opodatkowanie trzech obiektów budowlanych: zespołu dwóch kontenerów biurowo-socjalnych, hali-wiaty technologicznej oraz linii technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa, na którą składają się taśmociągi i obiekt trzykondygnacyjny. W wyniku zaskarżonej decyzji spór ten ograniczył się do dwóch ostatnich obiektów, które SKO w oparciu o opinie biegłych powołanych w sprawie zakwalifikowało jako budowle. W opinii Sądu organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął zagadnienie statusu i opodatkowania podatkiem od nieruchomości zespołu kontenerów biurowo-socjalnych. Przedmiot opodatkowania nie był w sprawie możliwy do ustalenia bez wiadomości specjalnych, dlatego tez organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2015 r. powołał biegłego tj. [...] w Ś. Działający w tym zakresie rzeczoznawca budowlany A. H. opinią z 7 października 2015 r. uznał wskazane kontenery za obiekt budowlany, tworzący całość techniczno-użytkową, niebędący budynkiem z powodu braku trwałego połączenia z gruntem i zakwalifikował je jako budowle. Następnie w wyjaśnieniach z 4 lipca 2017 r. biegły ten stwierdził, że kontener nie jest literalnie i dobitnie wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zatem wydaje się wedle niego, że właściwa jest kwalifikacja tego kontenera jako obiektu budowlanego. Skoro więc opini biegłego nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości co do jego kwalifikacji jako budynek czy budowla, słusznie SKO uznało, że jest to przeszkoda w ujęciu go jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości., a następnie – w obciążeniu Skarżącej podatkiem z tego tytułu. Stanowisko takie zasługuje na aprobatę, bo odpowiada konstytucyjnej zasadzie wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, wedle której zakres opodatkowania (podstawowe elementy) powinien wynikać z ustawy i być jasny. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 (OTK-A 2018/2) normy tej wyprowadzana jest także zasada in dubio pro tributario, mająca walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Tym bardziej, że wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Organ odwoławczy dostrzegł ten problem i właściwie go rozstrzygnął, zgodnie z powołaną zasadą. Dokonał przy tym wyraźnej ponownej oceny tego zagadnienia, w tym rzetelnej analizy dowodów w konfrontacji z obowiązującymi przepisami. W jej wyniku, odmiennie niż organ I instancji, nie uwzględnił zespołu dwóch kontenerów biurowo-socjalnych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie rozliczył Skarżącej w tym zakresie. Rozważania organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach art. 127 o.p. Sąd zaś, kierując się art. 134 § 2 p.p.s.a., nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony i nie dostrzegł naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności tej decyzji. W pozostałym jednak zakresie decyzja ta narusza przepisy prawa procesowego w sposób, który miał istotny wpływ na wynika sprawy. W zakresie kwalifikacji hali-wiaty technologicznej oraz linii technologicznej przyjęte za wiarygodne dowody z opinii biegłych A. H. oraz A. S. w istocie nie uwzględniają obowiązującej od 28 lipca 2015 r. zmiany prawa w zakresie art. 3 pkt 1 wprowadzonej ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane i niektórych innych ustaw. (Dz.U. z .2015 r., poz. 443), do treści którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oceniają te obiekty wedle cechy budowli nieobowiązującej po tej dacie (całość techniczno-użytkowa). I chodzi tu zwłaszcza o linię technologiczną. Organ odwoławczy dopuścił te opinie jako dowody w sprawie, choć z powodu tylko tej wady należało zdyskwalifikować ich wiarygodność i w konsekwencji przydatność w sprawie. Przypomnieć trzeba, że dowód z opinii biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Jego waga jest procesowo równa dowodom pozostałym. Ordynacja podatkowa nie ustanawia bowiem hierarchii dowodów. Oznacza to, że opinia biegłego powinna być oceniona przez organ w granicach swobodnej oceny dowodów, jak każdy inny dowód w sprawie. Aby organ mógł te ocenę przeprowadzić zgodnie z art. 191 o.p. opinia biegłego musi się do tego nadawać. Czyli być sporządzona w sposób, który pozwala na zrozumienie powodów wyprowadzonego wniosku. W opinii Sądu, mimo pism uzupełniających te opinie, ostatecznie organom nie udało się osiągnąć tego skutku. Opinie biegłych w istocie przedstawiają pogląd prawny. Rozważają bowiem pojęcie budowli, budynku, obiektu tymczasowego w relacjach prawo budowlane – ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Informacje ściśle merytoryczne - specyficzne dla dziedziny, w której biegły został powołany do sporządzenia opinii – a które doprowadziły biegłego do kwalifikacji obiektu według prawa budowlanego są znikome, bardzo skąpe. Sąd wyraźnie to podkreśla. Opinia biegłego jako dowód i przedmiot oceny organu winna tłumaczyć cechy danej kategorii obiektów budowlanych na gruncie p.b. w odniesieniu do obiektów spornych, czego w rozpatrywanej sprawie zabrakło. Trudno więc zrozumieć, dlaczego biegły, dokonał określonej kwalifikacji obiektu. Jeszcze trudniej – ocenić wartość dowodową takiej opinii dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem SKO wnioski, wynikające z tych opinii wykorzystał jako uzasadnienie kwalifikowania wiaty oraz linii technologicznej jako budowle, sam przy tym powielając w tej argumentacji błędną definicję w rozumieniu u.p.o.l. Trzeba przy tym zauważyć, że organ odwoławczy przytaczając przepisy istotne w sprawie, wskazał te właściwe. Powstała zatem sprzeczność w uzasadnieniu stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji. Argumentacja przejęta z opinii biegłych nie odpowiada przytoczonym przepisom, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Niespójność ta musi być uznana za naruszenie dodatkowo art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Ponadto nieakceptowalne z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego jest przyjęcie przez SKO – w rezultacie być może hierachizacji dowodów, bezpodstawnego przyznania im prymatu nad innymi dowodami, a być może wskutek uznania, że opinie te nie podlegają ocenie dowodowej organu podatkowego, lecz wiążą organ - wniosków wynikających z opinii biegłych a tym samym w rzeczywistości powierzenie im rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku linii technologicznej oraz wiaty. Określenia, kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego nie można uznać za prawidłowe. Stosowanie do treści art. 197 o.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ w toku rozpatrywania sprawy w przypadku zaistnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego pracowników organu. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, ani tym bardziej jego oceny. Należy pamiętać, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r. (sygn. akt II GSK 1017/15) dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: "Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Dodać jednak należy, iż organ nie może ograniczyć się w swojej decyzji do powołania na konkluzję zawartą w opinii biegłego, ale ma obowiązek sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. (por.: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 389 i wskazana tam literatura i orzecznictwo)." W rezultacie, w tej części rozstrzygnięcia tj. w zakresie linii technologicznej i wiaty, organ odwoławczy w istocie zaniechał oceny dowodowej opinii biegłych powołanych przez organ I instancji, czym dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p. Ponadto nie może ujść uwadze, że w tej właśnie części (odnoszącej się do wiaty i linii technologicznej) zaskarżona decyzja przyjęła w istocie charakter niezgodny z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Formuła prezentacji stanowiska organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że SKO dokonało kontroli działań, ustaleń i ocen organu I instancji. A przypomnieć trzeba, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 o.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie może być bowiem tak, że kopiowanie uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Organ II instancji ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA). W wyniku tylko tak prowadzonego postępowania organ odwoławczy władny jest wydać rozstrzygnięcie wskazane w art. 233 o.p. Sąd stwierdza, ze w opisanej części zaskarżona decyzja warunku dochowania dwuinstancyjności nie spełnia. Ponadto narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 191 o.p. z uwagi na brak dokonania przez organ odwoławczy samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyrażenia tej oceny w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. Końcowo Sąd zauważa, choć z uwagi na naruszenie procedury, zagadnienie to będzie przedmiotem ponownego postępowania, że zaskarżona decyzja co do linii technologicznej nie zawiera odpowiedniej oceny w zakresie możliwości uznania jej lub jej części za budynek mimo, że już z dokumentacji zdjęciowej oraz projektowej wynika, iż należało rozważyć ową kwalifikację, co najmniej w stosunku do konstrukcji stalowej (dach, przestrzenna konstrukcja przegrodowa, częściowo obudowana (okna), fundamenty). Co do zaś wiaty SKO uznało ją za budowlę w oparciu o trwałe związanie z gruntem, nie wyjaśniając jak należy trwałe związanie rozumieć i nie wyjaśniając dlaczego stwierdzono zaistnienie takiego trwałego związania - ograniczając się jedynie do wskazania na opinię biegłego. Tymczasem zagadnienie trwałego związania z gruntem ma różne formy, których organ nie przeanalizował, a które wynikają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pominięto również w tym przypadku zagadnienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych które nie przyjąć postaci typowych ścian. Uzasadnienie decyzji ma umożliwić sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 o.p. Celem uzasadnienia jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie winno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji stosownie do obowiązku przepisu z art. 124 o.p. W przepisie tym przewidziano, powinność organów administracji publicznej wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji, bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ arbitralnie da wiarę jednym dowodom i równie arbitralnie odrzuci inne. Wszelkie okoliczności, dowody i zarzuty, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Przestrzeganie zasady przekonywania jest równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Zasadę tę należy traktować jako przesłankę oceny działania organów podatkowych, a to oznacza, iż jej naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać kryteria, jakimi kierował się organ wydający swoje rozstrzygnięcie. Z kolei tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 i § 4 o.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych. W rozstrzygnięciu SKO brak również jednoznaczności w ocenie materiału dowodowego – czego przykładem jest kwalifikacja wiaty albo do kategorii innych budowli – kategoria VIII załącznika do p.b. albo do kategorii XVIII załącznika – budynki przemysłowe. Tymczasem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 wynika, że istotne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Niezbędna jest przed wszystkim jednak jednoznaczna kwalifikacja spornych dwóch obiektów wedle reguł, które wynikają z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Trybunał Konstytucyjny orzekł wnim, że: "Art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP". W uzasadnieniu szczególną wagę nadał zasadzie "in dubio pro tributario" wywodząc, że wykładnia funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Wyrok ten zawiera wskazówki właściwej wykładni z uwzględnieniem norm konstytucyjnych. Chodzi tu zwłaszcza o kolejność kwalifikowania obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób, który odpowiada u.p.o.l.: "najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli." Trybunał zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także uwadze wcześniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w p.b. lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia p.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości W tym stanie rzeczy SKO powinno dokonać ponownej kwalifikacji dwóch spornych obiektów (wiaty oraz linii technologicznej) wedle wskazanych reguł. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut skargi odnoszący się do uzupełnienia opinii biegłych poprzez udzielenie przez biegłych wyjaśnień w odpowiedzi na zapytania wystosowane przez organ I instancji (w oparciu o art. 155 § 1 i art. 180 § 1 o.p.). W decyzji kasatoryjnej z 21 grudnia 2016 r. SKO formułując zalecenia odnośnie uzupełnienia dowodu z opinii biegłych jakkolwiek wskazało na przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej to na str. 23 dopuściło również możliwość przesłuchania biegłego lub udzielenie przez biegłego wyjaśnień na piśmie W tym stanie rzeczy Sad uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez SKO przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z tego też względu wniosek Skarżącej o zobowiązanie SKO do wydania decyzji w określonym terminie nie mógł być uwzględniony, ponieważ nie zaszły przesłanki zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a. W świetle tego przepisu tylko w przypadku, gdy uwzględnienie skargi nastąpiło w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2 p.p.s.a. i jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygniecie pozostawiono uznaniu organu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany na nowo ocenić dowody zgromadzone dotąd w sprawie w kontekście ich przydatności oraz kompletności materiału dowodowego, uwzględniając przy rozstrzyganiu ocenę Sądu w tym zakresie. Równolegle zobowiązany będzie zastosować wykładnię prawa i wskazówki interpretacyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15 zarówno w toku postępowania dowodowego, jak i oceny dowodowej oraz subsumcji przepisów podatkowych do przyjętych ustaleń. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) i § 2 pkt 1 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 2 975 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10 800 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.