I SA/Wr 1238/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 2 842,00 (dwa tysiące osiemset czterdzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. ustalające K. P. (dalej: podatniczka, skarżąca) zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w wysokości 19.211 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 14.154 zł. W toku prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego ujawniono, że w latach 2009-2010 poniosła ona wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca w latach [...] r. - [...] r. pozostawała w związku małżeńskim i ustawowej wspólności majątkowej. W roku 2009 r. osiągała przychód jedynie z emerytury (rocznie 12.665,86 zł), ponosząc wydatki w łącznej kwocie 61.318 zł obejmujące zakup samochodu "A" i jego ubezpieczenie, ubezpieczenie na życie, podatek od nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntu oraz na utrzymanie jednoosobowej rodziny. W latach poprzedzających 2009 r. podatniczka poniosła wydatki na nabycie: nieruchomości położonej w Z. w 2000 r. oraz samochodów osobowych: "B" (2002 r.), "C" (2004 r.), "D" (2006 r.), "E" (2006 r.), "F" (2008 r.), "G" (2007 r.). Jako źródła finansowania opisanych wydatków, skarżąca wskazywała oszczędności pochodzące z jej pracy (w sklepach, Fabryce-"H", piekarni i kiosku "I"), pracy męża (w "J", masarni, prywatnej piekarni oraz w Niemczech w latach 1973-1980), pomocy udzielanej przez rodzinę męża mieszkającą w Niemczech, likwidacji książeczki mieszkaniowej (17.000 zł), spadku po zmarłym mężu (150.000 zł), odszkodowania (10.500 zł), odpraw emerytalnych (po 20.000 zł) i bieżących dochodów. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że wydatki na opisane cele w wysokości 25.614,19 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (łącznie z kwotą ustalonych przez organ podatkowy oszczędności z lat poprzedzających 2009 r.). W związku z tym organ podatkowy, działając zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przychody, nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu opodatkował wg stawki 75%, co znalazło wyraz w opisanej na wstępie decyzji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie w niższej kwocie tj. 12.410 zł. Organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) nie znalazł podstaw aby uznać, że K. P. i S. P. przechodząc na rentę otrzymali dodatkowo po 20.000 zł odprawy ze "J" w Z. i że mogli poczynić oszczędności z darowizn otrzymywanych w latach 1993-1999 od rodziny mieszkającej w Niemczech, udokumentowanych 43 szt. przekazów pocztowych. Decyzja ta na skutek skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wyrokiem z 12 grudnia 2014 r sygn. akt I SA/Wr 2055/14 uchylona. W uzasadnieniu tego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że konieczna jest ocena zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wykładanej zgodnie z zasadami przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, który odwołuje się do wcześniejszego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez zaniechanie ciążących na nich obowiązków w zakresie zebrania niezbędnego materiału dowodowego. W ocenie Sądu skarżąca posiadając przekazy, które przedstawiła na żądanie organu podatkowego, uprawdopodobniła to, że jest ich posiadaczem i beneficjentem wynikających z tych dokumentów kwot. Chcąc obalić to domniemanie, jeśli organ podatkowy uważał je za nieprawdopodobne, należało podjąć dalsze czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie wszystkich faktów. Niezależnie od tego Sąd wskazał, że w latach 1969-1972 mąż strony prowadził działalność gospodarczą, a zatem jego dochód winien być ustalany z uwzględnieniem tego faktu. Organy podatkowe nie odniosły się do tej okoliczności, co winno być uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu. Rozpoznając ponownie odwołanie Podatniczki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie za 2009 r upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] 2012 r., a doręczona w dniu 10-09-2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Jednocześnie Organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., po. 985) orzekł o niezgodności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał odroczył jednak termin utraty mocy wskazanego przepisu. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. miała ustać z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw (z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowany tym wyrokiem przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Jednakże decyzja dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie jej doręczenia. Organ pierwszej instancji doręczył decyzję Stronie w dniu 10-09-2012 r., czyli przed upływem przedawnienia. Jednocześnie Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania ustalonego decyzją organu I instancji uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego n 1965 dni (licząc od 21-03-2012 r. do 7-08-2017 r.). Oznacza to, że zobowiązanie przedawni się z upływem 17-04-2023 r. (licząc od 31-12-2017 r.). Po upływie tego terminu, zobowiązanie podatkowe chociażby niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. W związku z tym należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uprawniony jest nadal do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uprawniony jest bowiem, o ile nie upłynął okres przedawnienia, do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, jak i jej weryfikacji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego już przez organ pierwszej instancji w dniu doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odnosząc się do stanu prawnego tej sprawy stwierdził też, iż rozpatrując obecnie odwołanie od zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]2012 r. jest zobowiązany do stosowania przepisów art. 20 ust. 1b i art. 25b do 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., wprowadzonych nowelą z dnia 16 stycznia 2016 r. umieszczonych w Rozdziale 5a (art. 25b - art. 25g) dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji organ odwoławczy zobowiązany jest do zastosowania zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów określonych w art. 25g oraz definicji przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych zawarte w art. 25b tej ustawy. Przytaczając brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podkreślił, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, dojdzie do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym oraz w zgromadzonych w latach poprzednich zasobach, Strona kwestionując trafność takiej oceny, winna - jako podmiot najlepiej orientujący się, co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma bowiem w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym aby podważyć wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niej, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kierując się tymi wytycznymi, organ odwoławczy zakwestionował, że skarżąca na koniec 2008 r. dysponowała oszczędnościami w wysokości 172.000 zł w gotówce, pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych o podatku. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie wykazała, iż wydatki poniesione w 2009 r. zostały sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z odpraw ze "J" (w kwocie 40.000 zł), jakie miała otrzymać strona i jej mąż oraz z darowizn pochodzących od rodziny zamieszkałej w Niemczech. Organ podatkowy wskazał na informację uzyskaną od "J", z której nie wynika, aby - oprócz dochodów wykazanych i ujętych przez organy podatkowe w rozliczeniach skarżącej i jej męża - podatniczka i jej małżonek uzyskali także odprawy rentowe. Natomiast odnośnie oszczędności pochodzących z darowizn od rodziny w Niemczech organ odwoławczy uznał, że strona w sposób dostateczny uprawdopodobniła, że jej mąż darowizny takie otrzymywał. Jednocześnie organ odwoławczy za błędne uznał ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, że w latach 60, 70 i 80 strona nie mogła w ogóle zgromadzić oszczędności. Nieprawdą jest bowiem, że w latach 1979-1989 małżonkowie uzyskali dochody jedynie ze Spółdzielni "J". Z oświadczenia strony o poniesionych w 2009 r. wydatkach oraz dalszych jej zeznań wynika, że jej mąż uzyskiwał w tych latach także dochody z pracy w NRD (1976-1981), zaś od 1986 r. otrzymywał świadczenia z ZUS. Natomiast strona od 1983 r. uzyskiwała również świadczenia z ZUS. Okoliczności te potwierdził także ZUS w piśmie z 7 grudnia 2011 r., zawierającym szczegółowe zestawienie pracodawców strony (od 1962 r.) oraz jej męża (od 1951 r.). Ponadto mimo wskazania przez ZUS tych okoliczności organ pierwszej instancji zaniechał ustalenia dochodów uzyskanych przez małżonków w latach 1951-1997. Pominięto także wpisy od książeczki ubezpieczeniowej potwierdzające, że w latach 1951 r. - 1990 r. małżonkowie osiągali dochody, o czym strona w toku postępowania informowała. Mając na uwadze opisane uchybienia, organ odwoławczy dokonał analizy przychodów i wydatków strony (i jej małżonka) od roku [...], czyli od daty zawarcia związku małżeńskiego. W wyliczeniach tych uwzględniono statystyczne koszty utrzymania (począwszy od 1957 r.) oraz ustalone na podstawie dokumentów i oświadczeń przychody małżonków, przy czym przychody uzyskane przez męża strony w markach niemieckich przeliczono na złote polskie. Przeliczeń walutowych organ dokonał do końca roku 1989, po kursie średnim rocznym "czarnorynkowym". Natomiast od początku roku 1990 po kursie średnim rocznym NBP. Na koniec każdego roku organ odwoławczy ustalił kwotę oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub gdy kwota wydatków przekraczała przychody – jej brak (szczegółowe wyliczenie oszczędności narastająco od 1954 r. organ podatkowy przedstawił w tabeli na str. 29 i nast. zaskarżonej decyzji). Przychody Podatniczki i jej małżonka, co do których brak było danych o ich wysokości organ ustalił na podstawie danych statystycznych przeciętnego wynagrodzenia rocznego ogółem. Również w wysokości przeciętnego wynagrodzenia przyjęto dochody Skarżącej i jej małżonka w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Również w oparciu o dane statystyczne ustalono koszty utrzymania, powiększając je o wydatki ustalone na podstawie dokumentów a dotyczące nabycia samochodów i nieruchomości, wydatki na opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatku od nieruchomości, wydatki mieszkaniowe i wydatki rehabilitacyjne (w kwotach wynikających z odliczeń podatkowych). Ostatecznie organ podatkowy ustalił, że na koniec [...] r. (rok śmierci jej męża) podatniczka posiadała oszczędności w wysokości 151 674,46 zł. Analiza dalszych lat podatkowych wykazała, że na dzień 31 grudnia 2008 r. podatniczka mogła posiadać oszczędności w gotówce z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 150 288,67 zł. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. tylko część tych oszczędności w kwocie 26.838,67 zł (150.288,67 zł - 123.450 zł) stanowiły dochody z których Podatniczka mogła sfinansować wydatki poniesione w 2009 r. Organ wskazał, że kwota 123 450 zł jakkolwiek stanowiła oszczędności Podatniczki to w dacie ponoszenia wydatku nie znajdowała się w jej posiadaniu. W ocenie organu wiarygodnymi są twierdzenia podatniczki i jej syna i synowej, że kwota 123 450,00 zł którą w dniu [...] 2010 r. zabezpieczyli funkcjonariusze CBŚ stanowiły własność podatniczki przekazaną synowi na przechowanie w 2008 r W efekcie organ sporządził zestawienie, stosując chronologię występowania zdarzeń i ustalił, że nie znajdują pokrycia w uzyskanych przychodach wydatki gotówkowe w łącznej kwocie 18.872,14 zł poniesione: w dniu [...] 2009 r. w kwocie 17.798,72 zł, w dniu [...] 2009 r. w kwotach 62 zł, 81,79 zł i 800,66 zł, w dniu [...] 2009 r. w kwocie 128,97 zł. Stosownie do art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił należny 75% podatek w kwocie 14.154 zł (75%x 18.872 zł), po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego zarówno w zakresie procedury podatkowej, które mają wpływ na rozstrzygnięcie podatkowe jak i przepisów prawa materialnego. W ocenie Skarżącej decyzja narusza prawo materialne przez niepoprawną wykładnię ustawy o podatku dochodowego, iż w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i stawkę 75%. Wynika to z faktu, iż w trakcie postępowania Strona wskazała źródła przychodów, którymi uzasadniła wydatki w roku 2009. Ponadto nie zastosowano art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, pomimo że w sprawie ma on zastosowanie z uwagi na wyłączenie dochodów ze spadków i darowizn z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w ocenie Skarżącej nieprawidłowe było oparcie rozstrzygnięcia o przepisy aktualnie obowiązujące, gdyż narusza to zasadę niedziałania prawa wstecz oraz narusza zasadę dwuinstancyjności. Nie można także zastosować art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu powołanym przez organ I instancji, ze względu na ich stwierdzoną niekonstytucyjność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W dalszym piśmie procesowym Skarżąca zarzuciła, że niezgodnie z wyrokami TK w sprawach nieujawnionych źródeł przychodów decyzja organu odwoławczego nie odniosła się do kwestii spadku jaki otrzymała po śmierci męża. Niezasadnie także - zdaniem Strony skarżącej - oprócz wydatków poniesionych w związku z kosztami utrzymania ujęto w rozliczeniu oszczędności dodatkowo: wydatki mieszkaniowe wynikające z rozliczeń podatkowych za lata 1999, 2003, 2004, wydatki rehabilitacyjnie (leki itp.) wynikające z rozliczeń podatkowych za lata 2001 i 2002, koszty podatków lokalnych i opłaty użytkowania wieczystego przez cały okres od 1998 r., koszty ubezpieczeń osobowych, komunikacyjnych w 2009 r. bowiem średnie koszty utrzymania wyliczone przez GUS uwzględniają m. in. koszty wydatków mieszkaniowych, zakupu leków, koszty utrzymania nieruchomości, podatków od nieruchomości, opłat wieczystego użytkowania, koszty ubezpieczeń na życie, komunikacyjnych itp. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy ponadto naruszył rażąco art. 234 Ordynacji podatkowej przez pogorszenie sytuacji prawnej Podatniczki w porównaniu z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, mianowicie dokonując rozliczenia zgromadzonych oszczędności przez nią na dzień 1 stycznia 2009 r. zwiększono wydatki Podatniczki uwzględniając: - wyższe niż organ pierwszej instancji w latach 1998-2008 koszty utrzymania Strony - odpowiadające średnim kosztom rodzin emeryckich, - okoliczność przechowywania w latach 2008-2010 przez synową i syna środków pieniężnych należących do Podatniczki, co w efekcie spowodowało, że nie uznano, iż ze środków przechowywanych przez synową i syna Podatniczka mogła finansować wydatki poniesione w 2009 r. Ponadto zdaniem Strony Organ nie przeprowadził, bowiem postępowania dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących "zwrotu wkładu do Spółdzielni "J" i bezpodstawnie nie uwzględnił tych kwot przychodów. Ustosunkowując się do tych zarzutów organ wskazał, że Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ani razu nie powoływała się na uzyskanie dochodu z tytułu "zwrotu wkładu do spółdzielni", jak również w postępowaniu podatkowym i w skardze nie przedstawiła żadnego dowodu, świadczącego o otrzymaniu zwrotu wkładów ze Spółdzielni "J". Odpowiadając na zarzut Strony Skarżącej, dotyczący pominięcia w rozstrzygnięciu jak i w uzasadnieniu decyzji przy rozliczeniu zgromadzonych oszczędności kwestii spadku, jaki otrzymała po śmierci męża Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z materiału zebranego w sprawie wynikało, że w postępowaniu spadkowym nie wykazano środków pieniężnych jako spadku po zmarłym S. P. Ustalono, bowiem na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. Wydział [...] Cywilny o dział spadku z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...]NS [...]/09, iż w skład masy spadkowej wchodzi 1/2 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w Z. przy ul. S[...] [...]/[...]. Pomimo, że w postępowaniu spadkowym nie wykazano jako spadku środków pieniężnych Organ uznał, iż Podatniczka na koniec 2001 r. mogła posiadać oszczędności w wysokości 151.674,46 zł .Oznaczało to, że organ nie zakwestionował twierdzenia Strony skarżącej jakoby po śmierci męża posiadała zaoszczędzonych 150.000 zł. Wskazana kwota 151.674,46 zł dowodzi także, że uwzględniono całość środków pieniężnych pozostałych po śmierci S. P. w rozliczeniu uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków małżonków P. za okres od [...] r. Odnośnie kwestii wyliczenia wydatków na utrzymanie, poniesionych w poszczególnych latach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zauważa, że i ten argument Strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem jest, że organ pierwszej instancji kierując się interesem Skarżącej w rozliczeniu za lata 1998-2008 przyjął wydatki na utrzymanie w wysokości stanowiącej 83,69% średnich wydatków obliczonych na podstawie danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny w oparciu o średnie miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych "ogółem", które to organ odwoławczy - mając na uwadze status rodziny Podatniczki w latach 1998-2009 - zweryfikował. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa w tym zakresie. Uwzględnił, bowiem zróżnicowany poziom wydatków w zależności od przynależności do określonej grupy społecznej i dochodowości gospodarstwa domowego rodziny P. W latach tych rodzina Podatniczki posiadała status rodziny emeryckiej, a zatem przeciętne roczne wydatki poniesione na utrzymanie przez Podatniczkę zdaniem organu odwoławczego winny odpowiadać w tym okresie przeciętnym rocznym rozchodom przypadającym na 1 osobę w gospodarstwach domowych emerytów według wielkości gospodarstwa domowego o liczbie osób 1 (w latach 2001-2009) i 2 (w latach 1998-2001) - nie zaś jak ustalił to organ pierwszej instancji wyliczając koszty utrzymania w oparciu o średnie miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych "ogółem". Wielkości przypisane "gospodarstwu domowemu 1-osobowemu i 2-osobowemu" odzwierciedlają bowiem przeciętne koszty utrzymania jakie średnio ponoszone są przez emerytów na gospodarstwo domowe składające się z 1 i 2 osób. Prawidłowe są także ustalenia organów - do tej pory nie kwestionowane - w pozostałym zakresie dotyczącym uwzględnienia w rozliczeniu oszczędności dodatkowo wydatków zadeklarowanych w zeznaniach podatkowych za lata 1999, 2001-2004 (dot. wydatków mieszkaniowych, wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne) i wydatków związanych z poniesionymi podatkami lokalnymi, opłatami za użytkowania wieczyste (od 1998 r.), ubezpieczeniami osobowymi i komunikacyjnymi (w 2009 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. zakwestionowane w piśmie procesowym wydatki - poza lekami - nie mieszczą się w średnich kosztach utrzymania, są one bowiem dodatkowymi wydatkami związanymi z podwyższeniem standardu życia i zakupem towarów w pewnym sensie luksusowych (zakup samochodu, zakup nieruchomości). Stąd uwzględnienie w rozliczeniu "oszczędności" tych wydatków jako dodatkowych w stosunku do powszechnych (standardowych) wydatków ponoszonych przez większość osób jakie obejmują średnie koszty utrzymania publikowane przez GUS było zasadne. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art 234 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że istota instytucji zakazu reformationis in peius nie polega na działaniu na niekorzyść odwołującej się strony w ocenie poszczególnych dowodów lecz na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty są trafne Sąd stwierdził, że organ prawidłowo powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym uwzględnił treść przepisów intertemporalnych wynikających z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r poz. 251). W konsekwencji materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r poz.1588). Prawidłowo także organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulacje prawne zawarte w rozdziale 5a Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Sąd akceptuje ponadto stanowisko organu w zakresie nieprzedawnienia prawa do ustalenia omawianego zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji oraz możliwości procedowania i rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy. Okoliczność ta w sprawie jest poza sporem. W dalszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 P. p. s. a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylona została poprzednia decyzja. Wskazać jednakże należy, że ocena ta stanowi wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2012, s. 885). W tym kontekście sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 roku sygn. akt I SA/Wr 2055/14, w takim zakresie, w jakim nie uległ zmianie stan prawny i nie zostały dokonane nowe ustalenia faktyczne. W szczególności zauważyć należy, że uchylenie decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn wskazanych w części historycznej wiążących się ściśle z określonymi kwestiami faktycznymi. W konsekwencji Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, które w ocenie sądu były na tyle istotne, że kształtowały treść zaskarżonej do sądu decyzji oraz naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy nie w pełni zrealizowały wytyczne wynikające z tego wyroku. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących dochodów Skarżącej i jej małżonka za okres prowadzenia działalności gospodarczej. Organ –powołując się na brak informacji o wysokości tych dochodów- przyjął, że odpowiadały one statystycznemu przeciętnemu wynagrodzeniu. Organ nie wyjaśnił natomiast w żaden sposób związku wysokości dochodów z działalności gospodarczej z dochodami z danymi statystycznymi odnoszącymi się do zupełnie innego źródła dochodów- pracy najemnej. Zdaniem Sądu dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przekroczeniem tej granicy jest odwołanie się do danych statystycznych nie mających żadnego powiązania z sytuacją życiową i źródłami dochodu podatnika. Wobec tego lakonicznego powołania się na brak informacji od Podatniczki nie można uznać za realizację wytycznych wynikających z wyroku 12 grudnia 2014 roku sygn. akt I SA/Wr 2055/14, zgodnie z którymi ustalenie dochodów małżonka Skarżącej powinno uwzględniać fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazać należy, że jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku Sąd – wobec stwierdzonych uchybień w ustaleniu stanu faktycznego, co do przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą i małżonka nie badał dalszych kwestii to jest między innymi prawidłowości wyliczeń dotyczących możliwości zgromadzenia oszczędności. Przechodząc do oceny tych kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Jak ponadto zasadnie wskazał organ odwoławczy ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy. Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1u.p.d.o.f. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że podatnika obciąża jedynie ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia uzyskiwania dochodów (przychodów). Nie ma on natomiast obowiązku udowodniania wysokości ponoszonych w latach poprzednich wydatków. Jest oczywistym, że badając możliwość zgromadzenia oszczędności organy podatkowe muszą uwzględniać koszty utrzymania podatnika i jego rodziny i że mogą to czynić- w braku innych danych- na podstawie danych statystycznych.(por wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 sygn. akt II FSK 89/05). Nie oznacza to jednak możliwości czynienia ustaleń dowolnych. W niniejszej sprawie organ II instancji ustalił, że skarżąca i jej rodzina ponosili statystyczne koszty utrzymania odpowiednie dla gospodarstw domowych odpowiednio pracowników lub emerytów oraz inne wydatki co do faktu poniesienia których organ miał informacje w tym wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania (podatek od nieruchomości, wydatki mieszkaniowe) i wydatkami rehabilitacyjnymi. Organ nie wyjaśnił przy tym w zaskarżonej decyzji czy uważa, że wydatki te miały charakter ponadprzeciętny i nie zostały są uwzględniane przy ustalaniu kosztów statystycznych. Częściową argumentację w tym zakresie zawarł dopiero w piśmie procesowym, odnosząc się do wydatków inwestycyjnych i rehabilitacyjnych. Jakkolwiek wywody te są częściowo- co do wydatków inwestycyjnych- słuszne, to są one na tym etapie postępowania spóźnione. Zaskarżona decyzja nie zawiera zaś w tym zakresie wyjaśnienia jakie fakty zostały przez organ uznane za udowodnione i na jakich dowodach organ się w tym zakresie oparł. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skarżącej. W toku postępowania Skarżąca nie uprawdopodobniła aby w skład spadku po mężu mogły wchodzić inne kwoty, niż te wynikające z poczynionych wspólnie oszczędności. Także poczynienie przez organ II instancji odmiennych, mniej korzystnych dla Strony ustaleń faktycznych nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. "Pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 899/15 LEX nr 2045661) Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie dochodów małżonka skarżącej i wysokości kosztów jej utrzymania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.