I SA/Wr 1242/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i dokonania zabezpieczenia na majątku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], w części dotyczącej określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 83 (osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), nr [...], z dnia [...] maja 2016r. dokonującą zabezpieczenia na majątku J. M. (dalej: strona, skarżący, podatniku) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012r. oraz określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. w łącznej kwocie 1.434.047 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalono, iż strona w 2012r. dokonała m. in. zakupu 575.000 litrów oleju napędowego, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez A sp. z o. o. z/s we W.. Stwierdzono, że A sp. z o. o. nie funkcjonuje co najmniej od 2011 r., adres siedziby spółki został wykreślony z KRS, ponadto spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za październik 2009r. Ustalono także, że A sp. z o.o. od dnia 6 lipca 2011 r. posiada kuratora w osobie E. M. Kurator spółki wskazała zaś, iż nie posiada informacji, by w 2013r. spółka ta prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, składała deklaracje podatkowe, dokonywała sprzedaży paliw płynnych (np. oleju napędowego). Dodatkowo kurator wskazała, iż Sąd Rejonowy w L. wyrokiem z dnia [...] listopada 2006r. nakazał spółce wydanie innemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomości zabudowanej, na której zlokalizowana była stacja paliw. Natomiast prezes zarządu spółki z o.o. – Z. M. (nieżyjący od dnia 9 grudnia 2009r.) wskazał, iż spółka ta nie prowadzi już żadnej działalności operacyjnej i nie posiada nieruchomości, na której zlokalizowana była stacja paliw. Na podstawie protokołów przesłuchania w charakterze świadków wspólników A sp. z o.o. ustalono, że zdaniem J. T. spółka była w likwidacji. M. S. nie miała wiedzy na temat prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej (w tym sprzedaży oleju napędowego) oraz składania we właściwym organie podatkowym deklaracji podatkowych (CIT, VAT). Podobnie wskazała D. R. oraz D. M. Osoba upoważniona do wystawiania faktur, tj. E. F. zeznała również, że nie ma wiedzy na temat prowadzenia przez A sp. z o.o. działalności gospodarczej (w tym sprzedaży oleju napędowego) oraz składania we właściwym organie podatkowym deklaracji podatkowych (CIT, VAT). Wyjaśniła, iż podpisy na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego w 2013r. na rzecz podatnika – Jacka Mańkowskiego nie są jej podpisami i zostały sfałszowane. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, poczynione ustalenia dowodzą, że podatnik dokonał zakupu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz.752 ze zm., dalej: u.p.a.). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż istnieją uzasadnione obawy co do realizacji zobowiązania podatkowego. W efekcie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zasadne wydanie w dniu 9 maja 2016r. wobec podatnika decyzji zabezpieczającej oraz określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że istniały w sprawie przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed jego określeniem w drodze decyzji wymiarowej. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji z akt sprawy wynika niezbicie, że zakup paliwa pochodził z nieznanego źródła, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Strona dokonująca takich czynności stała się zatem podatnikiem podatku akcyzowego i była obowiązana do składania we właściwym urzędzie celnym deklaracji podatkowych oraz dokonywania wpłaty należnego podatku akcyzowego, z uwzględnieniem właściwej stawki podatku. Według organu odwoławczego, zebrany materiał potwierdza jednak, że podatnik nie wykonał wskazanych obowiązków. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że do odwołania strona dołączyła kopie: faktury VAT nr [...], faktury VAT nr [...], dowody wpłaty KP nr [...], dowodu wpłaty KP nr [...], które miały potwierdzać okoliczność istnienia realnych transakcji pomiędzy stroną a A sp. z o.o. Odnosząc się do tych dowodów organ odwoławczy podkreślił, iż E. F. wyjaśniła, że podpisy na fakturach VAT nie są jej podpisami i zostały sfałszowane. W efekcie tak samo należy – według organu odwoławczego – potraktować podpisane przez E. F. dowody KP. Oznacza to, że przedłożone przez stronę dowody nie wnoszą niczego nowego do sprawy i nie potwierdzają istnienia realnych transakcji pomiędzy stroną a A sp. z o. o. Organ podatkowy drugiej instancji podał, że na dzień 6 maja 2016r. podatnik posiada zadłużenie z tytułu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 582.306zł oraz zadłużenie z tytułu opłaty paliwowej w łącznej kwocie 44.706 zł, co uprawdopodabnia, iż również zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone kolejną decyzją nie zostanie wykonane w sposób dobrowolny. Organ odwoławczy zauważył, że w stosunku do podatnika prowadzone jest również postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2009r. w wysokości 33.410 zł, lipiec 2009r. w wysokości 97.947 zł, listopad 2009r. w wysokości 4.555 zł, grudzień 2009r. w wysokości 12.127 zł, maj 2010 r. w wysokości 2.879 zł, sierpień 2010r. w wysokości 3.906 zł, grudzień 2010r. w wysokości 16.137 zł. Dodatkowo wskazano, że postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wstrzymał wykonanie swoich rozstrzygnięć z dnia [...] marca 2013r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad 2010r. w łącznej wysokości 114.897 zł z uwagi na ustanowienie zastawu skarbowego na pojazdach samochodowych będących własnością podatnika ([...] o nr [...], [...] o nr [...], [...] o nr [...]). Oprócz tego podano, że zaległości podatkowe skarżącego obejmują m.in. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za 2009r. i 2010r., które nie wynikają ze współpracy ze A sp. z o.o. Dodatkowo ustalono, iż skarżący nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem zastawu lub hipoteki. Organ odwoławczy w szczególności zwrócił uwagę, iż strona posiada niewielki majątek obciążony ponad jego szacunkową wartość. Z oświadczenia podatnika wynika, że posiada on: autocysternę [...] o numerze rejestracyjnym [...] o wartości szacunkowej 50.000 zł (obciążenia w wysokości 300.000 zł), [...] o numerze rejestracyjnym [...] o wartości szacunkowej 10.000 zł (obciążenia w wysokości 100.000 zł), [...] o numerze rejestracyjnym [...] o wartości szacunkowej 10.000 zł (obciążenia w wysokości 100.000 zł). Podatnik oświadczył, iż nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2016r. ustalono m.in., że według bilansu za 2015 r. firma posiada rzeczowe aktywa trwałe, w tym budynki i budowle; za lata 2010-2015 podmiot nie wystąpił jako strona czynności cywilnoprawnych. Z pisma Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...] kwietnia 2016r. wynika, iż podmiot nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków powiatu kłodzkiego jako właściciel nieruchomości. Na podstawie pisma Urzędu Miasta i Gminy w S. z dnia [...] kwietnia 2016r. ustalono, iż podatnik występuje w ewidencji podatkowej tego organu jako dzierżawca nieruchomości od [...] (przedmiotem dzierżawy jest grunt o powierzchni 0.4500ha stanowiący część działki nr [...], położony w S., obręb W. oraz budynki pozostałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 160,76 m2). W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż do prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie spółka wykorzystywała zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych oraz naliczenia amortyzacji: autocysternę o wartości początkowej 70.000 zł, zestaw komputerowy o wartości początkowej 1.730 zł; samochód osobowy [...] o wartości początkowej 22.886,52 zł, telewizor [...] o wartości początkowej 3.507,38 zł. Dodatkowo w toku postępowania ustalono, iż podatnik posługiwał się rachunkiem bankowym B S.A. z/s we W. Oddział w P. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, wskazane okoliczności pozwalają przyjąć za niewiarygodne twierdzenia podatnika: o posiadaniu majątku mogącego posłużyć ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, braku zaległości podatkowych, poza zobowiązaniami wynikającymi ze współpracy ze A sp. z o.o., czy też przekonania podatnika o dużym prawdopodobieństwie uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2013r. Mając powyższe na względzie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż w sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż podatnik od dłuższego czasu nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (podatku akcyzowego), stosownie do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie art. 120 w zw. z art. 33, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 O.p. Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na śledztwo wszczęte postanowieniem Prokuratora Rejonowego w K. z dnia [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...], w sprawie doprowadzenia skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w związku z zakupem oleju napędowego od osób podających się za pracowników A sp. z o.o., co skutkowało nałożeniem obowiązku uiszczenia nieuregulowanego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że błędnie organy podatkowe przyjęły, że zakup paliwa pochodził z nieznanego źródła. Wyjaśniono, że skarżący zawarł prawidłowe umowy sprzedaży oleju napędowego z A sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturami, a także dowodami wpłaty KP. Strona wskazała, że olej napędowy był dostarczany przez spółkę przy użyciu cysterny, a należne ceny zostało zapłacone. Podkreślono, że do chwili obecnej kurator nie zlikwidował spółki, więc może ona prowadzić działalność gospodarczą, w tym sprzedawać olej napędowy skarżącemu w spornym okresie. W ocenie skarżącego, oświadczenie E. F. nie może stanowić bezspornego dowodu potwierdzającego, że faktury zostały sfałszowane. To, że E. F. nie pracuje na podstawie umowy o pracę w A sp. z o.o. nie oznacza, zdaniem strony, że nie mogła wystawiać faktury. E. F. mogła bowiem współpracować ze spółką na podstawie innego rodzaju umowy, co bada obecnie Prokuratura Rejonowa w K. Oprócz tego skarżący podniósł, że od wielu lat regularnie i terminowo opłaca wszelkie opłaty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił, że postępowanie egzekucyjne w przedmiocie podatku akcyzowego za 2009 i 2010 r. zostało zawieszone w porozumieniu z organem, który to postepowanie prowadzi a skarżącemu, który dobrowolnie przekazuje organowi należności w związku z istniejącymi zobowiązaniami. Strona wskazała, że wszystkie kontrole podatkowe kończyły się pozytywnie, dopiero zakwestionowanie transakcji z A sp. z o.o. doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Skarżący nie zgodził się z tezą, że podatnik nie posiadał majątku umożliwiającego uiszczenie podatku akcyzowego. Ponadto, w ocenie skarżącego, organy podatkowe nie wykazały istnienia związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową skarżącego, a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności w późniejszym terminie. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że wszczęcie śledztwa stanowi kolejny argument potwierdzający słuszność podjętej przez organy decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna w części choć nie z przyczyn wskazanych w samej skardze. 3.2. Należy wskazać, że decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały uchylone w części dotyczącej miesiąca października 2012r. Z informacji powziętych przez Sąd z urzędu (chodzi o sprawę zawisłą w tut. Sądzie pod sygn. akt. I SA/Wr 74/14 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2012 r.) a następnie potwierdzonych przez organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017r. wynika, że przed wydaniem decyzji zabezpieczającej za wskazany okres, tj. październik 2012r., którą wydał organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] maja 2015r., wydano w dniu [...] maja 2013r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2012r. Niemożliwym zatem było wydanie decyzji zabezpieczającej za ww. miesiąc. Przepis art. 33 § 2 O.p. wskazuje wyraźnie, że zabezpieczenia dokonuje się m.in. przed terminem płatności (art. 33 § 1 O.p.) lub w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Zgodnie zaś z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem w obrocie prawnym była decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2012r. to nie było podstaw prawnych aby wydać decyzję zabezpieczającą za ww. okres. Doszło tym samym do naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 33a § 2 pkt 2 O.p. albowiem doszło do wydania decyzji zabezpieczającej po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 3.3. Jako, że ani pełnomocnik organu podatkowego ani pełnomocnik skarżącego nie przedłożyli informacji na temat ewentualnych, innych decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za pozostałe miesiące 2012r. Sąd uznał, że w pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu. Wynika to też z faktu, że na moment orzekania, tj. dzień [...] kwietnia 2012r. Sąd nie posiadał informacji co do doręczenia decyzji określających za pozostałe miesiące 2012r. Z pisma organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017r. wynika zaś, że takie decyzje zostały wydane dopiero w dniu [...] kwietnia 2017r. czyli już po zamknięciu rozprawy. 3.4. Należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. 3.5. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97) decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. 3.6. Stanowisko to akceptuje także orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA). 3.7. Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. 3.8. W sprawie zaś, w ocenie Sądu, organ odwoławczy udowodnił zaistnienie w sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w ustalonej przybliżonej kwocie 1.325.346 zł (1.434.047 zł – 81.990 zł – 26.711 zł (październik 2012r.) nie zostanie wykonane, gdyż podatnik posiada też inne wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym (582.306 zł - podatek akcyzowy i 44.706 zł - opłata paliwowa) zabezpieczone zastawem skarbowym na niewielkim majątku ponad jego szacunkową wartość i podatnik nie posiada dodatkowego majątku, który mógłby być przedmiotem zastawu lub hipoteki. Zatem stan majątkowy podatnika oraz wysoka kwota zaległości z tytułu podatku akcyzowego rodzą uzasadnioną niepewność do realizacji mającego powstać zobowiązania podatkowego. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 33, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 O.p. Tym bardziej, że w istocie ww. zarzuty skargi dotyczą postępowania wymiarowego. Zaś decyzja zabezpieczająca nie przesądza o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Zaś kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. 3.9. Z tych samych względów nie mógł być uwzględniony wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania wniesiony w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). 3.10. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] maja 2016r., nr [...] w części dotyczącej miesiąca października 2012r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. Oddalono w skargę w części (za pozostałe miesiące od stycznia do grudnia 2012r., z wyjątkiem października 2012r.) na podstawie art. 151 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 206 ppsa, przyjmując kwotę ww. kosztów jako równowartość 1/12 części kosztów – koszty przypadające na uchylony zakres sprawy.