I SA/Wr 1249/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 25 stycznia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej, kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" Spółka z o.o. ( dalej: Spółka, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r., nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r., nr [...], odmawiającą Spółce wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy jako zarejestrowany odbiorca. Spółka w dniu 15 marca 2012 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca. Podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych do samochodów. Dla celów produkcji Spółka zamierza kupować specjalny olej ([...] i [...], o kodzie CN 27101999) od jego producenta w Niemczech. Spółka nie prowadzi składu podatkowego w żadnym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił wydania zezwolenia, o które wnioskowała Spółka. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca nie może uzyskać statusu zarejestrowanego odbiorcy, gdyż w stosunku do nabywanych przez Spółkę wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) na żadnym etapie nie znajdzie zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te bowiem nie zostaną wysłane z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją, z drugiej zaś strony Spółka nie będzie sprowadzać do ich składu podatkowego, a w świetle wymagań wynikających z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065) tylko w takim przypadku objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz.626 ze zm) dalej: u.p.a., poprzez przyjęcie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć Sygn. akt I SA/Wr 1249/12 miejsce tylko w razie ich wprowadzenia do składu podatkowego na terenie kraju lub ze składu podatkowego innego kraju członkowskiego do miejsca odbioru na terenie kraju. Zarzuciła ponadto, że organ błędnie nie zastosował w sprawie przepisów art. 32 ust. 3 pkt 4 oraz art. 32 ust. 5-13 u.p.a w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), dotyczących zwolnienia od podatku akcyzowego, przewidzianego dla olejów smarowych, m.in. w sytuacji ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. W konsekwencji organ, zdaniem Spółki, naruszył art. 57 ust. 1 u.p.a. odmawiając wydania zezwolenia, o które wnioskowała strona. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jej uzasadnienie. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko podatnika, że w świetle regulacji wspólnotowych oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, wobec czego nie zostały wymienione w zał. Nr 2 do u.p.a. W konsekwencji nie można zastosować do nich procedury zawieszenia na podstawie art. 40 ust 1 u.p.a. Organ zauważył, że w ustawie przewidziano możliwość zastosowania procedury zawieszenia na terytorium kraju do wyrobów akcyzowych, nie wymienionych w zał. Nr 2 do ustawy, a objętych stawką akcyzy większą niż zerowa ( a takimi są oleje akcyzowe), jednak może to nastąpić tylko pod warunkiem wprowadzenia ich do składu podatkowego, co wynika z § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Takiej interpretacji nie wyklucza zarazem, zdaniem organu odwoławczego, powołany przez Spółkę §10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień. Odnosząc się do powołanej przez stronę interpretacji podatkowej, wydanej w indywidualnej sprawie Spółki, organ wskazał, że dotyczyła ona konkretnego stanu faktycznego, w którym nie zastrzeżono, że spółka nie prowadzi składu podatkowego i nie wprowadza do takiego składu olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszeni przepisów prawa materialnego: 1) Art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 7 i 40 ust. Sygn. akt I SA/Wr 1249/12 6 u.p.a., sprzeczną z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego, skutkującą uznaniem istnienia w polskich przepisach środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie; 2) Art. 110 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 7 i 40 ust. 6 u.p.a., sprzeczną z powołanymi przepisami prawa wspólnotowego, skutkującą dyskryminacją podmiotów nabywających wenątrzwspólnotowo oleje smarowe; 3) Art. 2 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 7 i 40 ust. 6 u.p.a. oraz §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć w przypadku olejów smarowych zastosowanie tylko w razie ich nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego na terenie kraju lub ze składu podatkowego państwa członkowskiego do miejsca odbioru na terenie kraju; 4) Art. 32 ust. 3 pkt 4 oraz art. 32 ust. 5-13 u.p.a. w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez niezastosowanie tych regulacji przy rozstrzyganiu sprawym co miało decydujący wpływ na jej wynik; 5) Art. 57 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez bezpodstawna odmowę wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podczas gdy stan faktyczny i prawny sprawy nie pozwalał na wydanie decyzji odmownej w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, o które ubiegała się Spółka w niniejszej sprawie, uwarunkowane jest na gruncie u.p.a. nabywaniem wewnątrzwspólnotowo Sygn. akt I SA/Wr 1249/12 (wielokrotnie lub jednorazowo) wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a.). Sama procedura zawieszenia została zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a jako procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Stosownie do treści art. 40 ust. 2 pkt 7 u.p.a., procedura zawieszenia ma zastosowanie m.in. w razie przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę. Zgodnie z art. 40 ust. 5 u.p.a , procedurę zawieszenia stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG). W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, które są wyrobami akcyzowymi. Strony były też zgodne co do tego, że oleje smarowe zostały wyłączone spod systemu zharmonizowanej akcyzy, wobec czego procedura zawieszenia poboru akcyzy nie będzie znajdowała zastosowania podczas ich przemieszczania z Niemiec, poza terytorium Polski. Spór powstał na tle zastosowania przepisu art. 40 ust. 6 u.p.a w powiązaniu z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.a. Oprócz zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, ustawodawca krajowy przewidział również możliwość zastosowania tej procedury na terenie kraju, stanowiąc w art. 40 ust. 6 u.p.a, iż może być ona stosowana także w stosunku do wyrobów, które nie zostały wymienione w zał. Nr 2 do u.p.a., a więc nie podlegały opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym - z zastrzeżeniem, że wyroby te objęte są stawką akcyzy inną niż zerowa oraz, że wyroby te obejmuje się procedurą zawieszenia na terytorium kraju. Objęcie procedurą zawieszenia również niektórych wyrobów, w stosunku do których nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe skutkuje ustanowieniem również odmiennych wymogów w zakresie wymaganej dokumentacji. W ust. 1 art. 41 ust. 1 u.p.a. wymienione zostały dokumenty, których Sygn. akt I SA/Wr 1249/12 posiadanie umożliwia zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy: e-AD lub dokument zastępujący e-AD. Uzyskanie tego rodzaju dokumentów jest niemożliwe w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, które nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym w innych państwach członkowskich. Stąd też w art. 41 ust. 4 wprowadzono zasadę, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 Oskimi są oleje smarowe), że warunki, o których mowa w ust. 1 mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania ich na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast dokumentó e-AD. Podstawą odmowy udzielenia Spółce zezwolenia na nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca był fakt, że Spółka nie nabywa tych wyrobów do składu podatkowego, przy czym wniosek co do tego, że w przypadku olejów smarowych wyłącznie ich nabywanie do składu podatkowego umożliwia objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, organ wyprowadził z brzmienia §2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r, w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych , niż określone w załączniku nr 2 , objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, wprowadzonych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju. Cytowany wyżej przepis jest elementem aktu wykonawczego, wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 43 ust. 4 i 6 u.p.a., zawierającej upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy odnośnie wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, sposbu ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu tych wyrobów oraz zakresu danych, które powinna zawierać ewidencja (ust. 4), przy czym Sygn. akt I SA/Wr 1249/12 postanowienia rozporządzenia w tym zakresie powinny uwzględniać: 1) specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz obrotu tymi wyrobami; 2) konieczność skutecznego funkcjonowania procedury zawieszenia poboru akcyzy; 3) konieczność zapewnienia właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi; 4) konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy; 5) przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy. Zakres delegacji został powtórzony w §1 omawianego rozporządzenia, wskazującego na zakres jego regulacji. Odwołanie się do treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r, w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych oraz do podstawy ustawowej, zawierającej delegacje do jego wydania, jest - zdaniem Sądu - konieczne w niniejszej sprawie. Porównanie bowiem treści art. 40 ust. 6 u.p.a oraz przepisu § 2 cyt. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przepis rozporządzenia odwołuje się w swojej treści m.in. do warunku, jaki nie został wymieniony w ustawie podatkowej. W świetle bowiem regulacji ustawowych, jedynymi warunkami określonymi przez ustawodawcę dla możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów innych, niż wymienione w zał. 2 do ustawy, jest objęcie tych wyrobów są stawką akcyzy inną niż zerowa oraz zastrzeżenie, że wyroby te obejmuje się procedurą zawieszenia na terytorium kraju. Jak zaznaczono już powyżej, przepis ten koresponduje z dalszymi regulacjami ustawy, dotyczącymi stosowanej w takim przypadku przy procedurze zawieszenia dokumentacji. Zdaniem Sądu regulacje ustawy należy uznać za wyczerpujące w kwestii warunków stosowania procedury zawieszenia. Cytowana delegacja ustawowa zawiera bowiem wyraźne ograniczenie kompetencji Ministra Finansów do ustalenia w rozporządzeniu jedynie szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia, a więc do doprecyzowania kwestii natury technicznej i organizacyjnej przy stosowaniu tej procedury. Tak sformułowana delegacja ustawowa nie obejmuje natomiast, zdaniem Sądu, prawa do formułowania dodatkowych, niewymienionych w ustawie warunków zastosowania procedury zawieszenia. W istocie bowiem dopuszczenie do określenia w akcie podwykonawczym dodatkowych ograniczeń w stosowaniu procedury zawieszenia prowadzi do stanowienia w tym akcie o warunkach czasowego odstąpienia od opodatkowania ( bo taki jest skutek stosowania procedury zawieszenia), a taka Sygn. akt I SA/Wr 1249/12 interpretacja nie daje się, w przekonaniu Sądu, pogodzić z brzmieniem art. 43 ust. 4 jak i wskazanym w treści § 1 cyt. rozporządzenia zakresem jego regulacji. Powyższe uwagi prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że organ podatkowy niewłaściwie odczytał treść § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r, w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Literalne odczytanie treści tego przepisu wskazuje bowiem raczej - co trafnie podnosiła strona skarżąca - że przepis ten zawiera regulację odnoszącą się do określonego przypadku, tj. wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych innych, niż wymienione w zał. Nr 2 do u.p.a. i objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, a nabywanych wewnątrzwspólnotowo - wskazując moment, od którego stosuje się do nich procedurę zawieszenia ( od momentu ich wprowadzenia na terytorium kraju). Interpretacja taka nie tylko odpowiada brzmieniu tego przepisu, ale też koresponduje z regulacjami ustawowymi : art. 40 ust. 6 i art. 41 ust. 4 u.p.a. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe natomiast nie tylko prowadzi do sformułowania dodatkowego warunku stosowania procedury zawieszenia, przez co rozporządzenia wykraczałoby w tym zakresie poza ustawową delegację, na podstawie której zostało wydane, ale także wywodzi ten warunek nie z bezpośredniej dyspozycji przepisu, ale pośrednio, z jego hipotezy. Z tych względów, zdaniem Sądu, jest to wykładnia nieprawidłowa i nie może ona prowadzić do przyjęcia w niniejszej sprawie, że warunkiem stosowania przez Spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju było wprowadzenie olejów smarowych do składu podatkowego. Powyższe przesłanki stanowią wystarczającą podstawę stwierdzenia, że nie mógł w przedmiotowej sprawie stanowić przyczyny odmowy udzielenia Spóęce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca fakt, że nie nabywała ona tych wyrobów do składu podatkowego. W tej sytuacji nie ma konieczności odnoszenia się do podniesionej dodatkowo argumentacji Spółki dotyczącej stosowania zwolnień podatkowych, jakkolwiek zauważyć można, że zwolnienia te muszą być interpretowane w powiązaniu z całością systemu podatku akcyzowego i przy założeniu, że ustawodawca nie wprowadził przepisów "pustych", które z założenia mnie mogłyby znaleźć zastosowania. Sygn. akt I SA/Wr 1249/12 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa, polegającym na błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. To zaś skutkowało koniecznością uchylenia decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz.270, dalej: p.p.s.a.). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.