I SA/Wr 125/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi E. G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1580 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi E.G.– S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 sierpnia 2009 r., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 maja 2009 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9. 059 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w dniu 23 września 2008 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po zmarłym w dniu 7 sierpnia 2008 r. S. S. na podstawie ustawy nabyli E.G. – S. oraz P. S. w częściach równych, po ½ części spadku każdy. W dniu 12 września 2008 r. orzeczenie stało się prawomocne. W dniu 21 października 2008 r. skarżąca zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym nabycie własności rzeczy oraz praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazała dzień 21 września 2008 r. Do zgłoszenia dołączyła tytuły prawne spadkodawcy do wykazanych składników majątku oraz postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 sierpnia 2008 r., na którym widniała adnotacja o stwierdzeniu jego prawomocności na dzień 21 września 2008 r. W dniu 28 października 2008 r. skarżąca złożyła korektę przedmiotowego zgłoszenia wraz z pismem wyjaśniającym oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wskazując, iż do uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia doszło z winy Sądu Rejonowego w L., który na doręczonym jej odpisie postanowienia, w adnotacji o stwierdzeniu jego prawomocności, błędnie wskazał datę 21 września 2008 r., zamiast 12 września 2008 r. Błąd ten został sprostowany postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 24 października 2008 r. poprzez wpisanie prawidłowej daty jego prawomocności, tj. 12 września 2008 r. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia spornego zgłoszenia. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie. W dniu 25 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia, zakończone decyzją z dnia 27 maja 2009 r., którą ustalono stronie zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w kwocie 9.059 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu prawa oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie tychże przepisów prawa w ramach procesu stosowania prawa i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w L. w postaci wadliwego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia z dnia 29 sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na dyspozycję art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a także podkreślił, iż obowiązek podatkowy ciąży na obdarowanym jako nabywcy własności rzeczy oraz praw majątkowych i w omawianym przypadku powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Skoro więc strona nie złożyła zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Wprawdzie skarżąca została błędnie poinformowana przez Sąd Rejonowy w L. o dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, jednak nie można przyjąć, iż wydanie postanowienia prostującego treść postanowienia o nabyciu spadku może mieć wpływ na ustawowy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponadto wskazano na zasadę praworządności oraz dyspozycję art. 120 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2 Konstytucji RP. W ocenie organu drugiej instancji nieustalenie stronie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia udziału w masie spadkowej wobec przekroczenia dyspozycji art. 4a ust. 1 u.p.s.d. doprowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu prawa; - art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie tych przepisów w ramach procesu stosowania prawa i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w L. w postaci wadliwego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w dacie składania zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw do organu podatkowego, tj. w dniu 21 października 2008 r., dysponowała jedynie dokumentem urzędowym w postaci odpisu postanowienia, na którym Sąd dokonał adnotacji o stwierdzeniu prawomocności postanowienia z upływem 21 września 2008 r., tak więc zdaniem strony nieuprawnionym jest twierdzenie o uchybieniu spornego terminu. Bez wpływu na ten fakt pozostaje również późniejsza korekta postanowienia Sądu, a na potwierdzenie tej argumentacji skarżąca odwołała się do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., którego celem jest chęć zapewnienia przez ustawodawcę szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny zmarłego. Strona odniosła się również do twierdzeń organów podatkowych dotyczących możliwości samodzielnego określenia przez skarżącą daty prawomocności postanowienia o nabyciu spadku wskazując, iż obarczenie jej negatywnymi skutkami wadliwego określenia uprawomocnienia się orzeczenia stoi w sprzeczności z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, w szczególności z zasadami praworządności oraz równości obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 628/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd wskazał, iż istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy w stanie faktycznym przedstawionym w skardze podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Przepis ten nie wymaga dostarczenia prawomocnego orzeczenia sądu, a jedynie zgłoszenia nabycia praw w terminie miesiąca od jego uprawomocnienia się. Argumenty podnoszone przez stronę, w szczególności uchybienie dotyczące błędnego określenia pierwotnej daty uprawomocnienia się orzeczenia, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, nie mają wpływu na zachowanie terminu do dokonania spornej czynności. Jak podkreślił Sąd, stwierdzenie prawomocności ma charakter deklaratoryjny i wynika bezpośrednio z art. 363 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z dnia 1 grudnia 1964 r.; dalej: k.p.c.), tak więc w opisanym stanie rzeczy skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wobec złożenia wniosku z uchybieniem miesięcznego terminu. Sąd orzekł, że uchybiony termin jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne, natomiast instytucja przywrócenia terminu nie ma w tym przypadku zastosowania. Co więcej, niedochowanie tego terminu powoduje powyżej opisane skutki niezależnie od charakteru przyczyny jego uchybienia. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 121 Ordynacji podatkowej czy art. 2 Konstytucji RP wobec stwierdzenia działania organów obu instancji na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu wskazał, że błąd Sądu w określeniu prawidłowej daty prawomocności postanowienia może być przedmiotem oceny organu podatkowego, jednak w odrębnym postępowaniu, prowadzonym na wniosek skarżącej na podstawie art. 67a § 1 pk 3 Ordynacji podatkowej. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1208/10) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia NSA stwierdził, że działanie Sądu Rejonowego w L., polegające na opatrzeniu postanowienia tego Sądu z dnia 29 sierpnia 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po S. S. błędną datą jego uprawomocnienia się, miało ewidentny i bezpośredni wpływ na uchybienie przez skarżącą terminu miesięcznego do złożenia zgłoszenia i tym samym zachowania prawa do nabycia zwolnienia podmiotowego. Wskazał, że okoliczności tej Sąd pierwszej instancji ani nie rozważał, ani nie przyjął w ramach dokonywania czy to wykładni, czy stosowania art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Co więcej, Sąd ten przyjął, że wynikający z przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin miesięczny do złożenia zgłoszenia nabycia prawa do zwolnienia podmiotowego, jest terminem prawa materialnego, na zachowanie którego nie mają wpływu okoliczności i przyczyny jego niezachowania. Wywiódł Sąd kasacyjny, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego określona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie dotyczy tylko obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy własnych uchybień przepisom prawa, ale także uwzględniania uchybień spowodowanych przez inne organy państwowe, a które to uchybienia spowodowały niekorzystne dla podatnika skutki prawne. Wynika to z faktu, że to organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe i ustalając stan faktyczny sprawy zna dokładnie te okoliczności, jak i niekorzystne skutki obciążające podatnika. To on pomijając uchybienia i błędy spowodowane przez inne organy państwowe prowadzi postępowanie i ustala stan faktyczny i prawny w sposób wybiórczy, jednostronny i tym samym na niekorzyść podatnika i to w sytuacji, gdy temu podatnikowi nie można zarzucić nieprawidłowości. Tak też było w rozpatrywanej sprawie. Podatniczka działała przecież w zaufaniu do dokumentu urzędowego, jakim było postanowienie Sądu Rejonowego w L. zaopatrzone w klauzulę prawomocności. Gdyby nie błąd Sądu podatniczka miałaby czas na stosowne i w terminie jednego miesiąca złożenie zgłoszenia zwolnienia podatkowego. Nie można poza tym podatniczce czynić zarzutu, że zgłoszenie to złożyła w dniu 21 października 2008 r. (tj. w ostatnim dniu termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.), skoro byłby to także termin uprawniający do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Uznając zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej NSA stwierdził, że z zasady tej można i należy wyprowadzić regułę wykluczającą możliwość obciążania podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika państwowego. Dodał, że przepis ten wyraża także zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a mówiąc szerzej zasadę rządów prawa i sprawiedliwego działania państwa (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 957/99, niepubl.). Stąd też nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zasady z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej wyłączają dopuszczalność innego rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwagi na nadrzędną zasadę praworządności. Uwzględniając uzasadnienie projektu zmian w ustawie w odniesieniu do wydłużenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia) i w konsekwencji jego przedłużenie do sześciu miesięcy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r., a także ustaloną w niniejszej sprawie okoliczność wprowadzenia podatnika w błąd co do terminu prawomocności postanowienia, NSA wyraził pogląd, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego wiążących się z zachowaniem przez podatniczkę terminu do złożenia zgłoszenia wynoszącego w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. jeden miesiąc. Przepis ten może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu jednego miesiąca z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Reasumując, przepis art. 121 Ordynacji podatkowej w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu jednego miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozumieniu powołanego przepisu wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach swojego wyroku stwierdził, że działanie Sądu Rejonowego w L., polegające na opatrzeniu postanowienia tego Sądu z dnia 29 sierpnia 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po S. S. błędną datą jego uprawomocnienia się, miało ewidentny i bezpośredni wpływ na uchybienie przez skarżącą terminu miesięcznego do złożenia zgłoszenia i tym samym zachowania prawa do nabycia zwolnienia podmiotowego. Wskazał, że okoliczności tej Sąd pierwszej instancji ani nie rozważał, ani nie przyjął w ramach dokonywania czy to wykładni, czy stosowania art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd kasacyjny wywiódł też, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego określona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie dotyczy tylko obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy własnych uchybień przepisom prawa, ale także uwzględniania uchybień spowodowanych przez inne organy państwowe, a które to uchybienia spowodowały niekorzystne dla podatnika skutki prawne. Odnosząc się zatem do istoty sprawy należy w pierwszej kolejności wskazań, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, podlegało zwolnieniu od podatku od spadku, pod warunkiem zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym tego faktu, w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przeciwnym razie, w przypadku niezachowania terminu, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (ust. 3). Jednocześnie w ust. 2 wskazanego przepisu ustawodawca wprowadził pewnego rodzaju odstępstwo od przyjętej reguły. W sytuacji bowiem wystąpienia okoliczności opisanych w przepisie, czyli wówczas, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, zwolnieniu podlegało nabycie tych rzeczy lub praw majątkowych, pod warunkiem zgłoszenia tego faktu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia dowiedzenia się o ich nabyciu oraz uprawdopodobnieniu faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Wprawdzie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, niemniej jednak przedmiotowa regulacja pozwala uznać, iż niedotrzymanie przez spadkobiercę terminu nie jest równoznaczne w każdym przypadku z utratą prawa do zwolnienia. Niezależnie od wskazanego powyżej wyjątku, ocena dochowania terminu powinna być również przeprowadzona w zgodzie z Konstytucją RP, w tym z zasadą zaufania obywateli do państwa, wyprowadzaną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a także z zasadą proporcjonalności, wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast w postępowaniu podatkowym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, będącym urzeczywistnieniem a zarazem kontynuacją konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na gruncie prawa podatkowego zasada zaufania do organów podatkowych, mimo iż nie ma określonej treści normatywnej, to jednak ma bardzo wyrazistą treść związaną z pozycją i funkcją organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. Co oznacza, że zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie ma charakteru jedynie profiskalnego. Organ podatkowy nie może zatem wykorzystywać nieznajomości prawa przez obywatela, obciążać stronę skutkami błędów popełnionych przez organy państwowe, a zwłaszcza, jeśli jest to związane z dokumentami, które korzystają z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich stwierdzone. Stąd też w ocenie Sądu w stanie sprawy organy podatkowe winny były uwzględnić fakt, iż skarżąca na moment składania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy oraz praw majątkowych w drodze dziedziczenia, nie mogła wiedzieć, iż postanowienie stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu 12 września 2008 r., a nie jak zostało pierwotnie wskazane przez Sąd Rejonowy w L. w dniu 21 września 2008 r. Tym bardziej, iż z okoliczności sprawy wynika, że wskazanie nieprawidłowej daty nastąpiło nie z winy skarżącej lub na skutek jej przyczynienia się, ale z powodu błędu Sądu. Skoro ustalenie daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu miało bezpośredni wpływ na rozpoczęcia biegu miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku przez spadkobierców, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to organy podatkowe nie mogły pominąć okoliczności z tym związanych i obciążyć skarżącą negatywnymi skutkami błędnego działania innego organu państwowego, nie naruszając wskazanych powyżej przepisów. Na marginesie powyższych rozważań wypada też zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego dokonując wykładni zgodnej z Konstytucją RP należy dojść do przekonania, że termin jednego miesiąca był zbyt rygorystyczny dla podatników i de facto uniemożliwiał skorzystanie z przysługującego im prawa do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Naruszał tym samym nie tylko zasadę zaufania obywateli do państwa, ale także zasadę proporcjonalności. Pogląd ten w efekcie doprowadził do nowelizacji u.p.s.d. w tym zakresie i wprowadzenia sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, w miejsce dotychczasowego. Ustawodawca uznał więc, iż cel jest możliwy do osiągnięcia przy zastosowaniu środka, nakładającego mniejsze ograniczenia na prawa i wolności. Zgodnie bowiem z utrwalonym na tle art. 31 ust. 3 Konstytucji RP orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, badanie zachowania zasady proporcjonalności między celem, jaki ma być osiągnięty a zastosowanymi przy jego realizacji środkami wymaga przeprowadzenia testu, pod względem przydatności, niezbędności i proporcjonalności sensu stricte wprowadzonej regulacji prawnej, polegającego na udzieleniu odpowiedzi na trzy podstawowe pytania dotyczące analizowanej normy: czy jest ona w stanie doprowadzić do zamierzonych przez ustawodawcę skutków (przydatność normy); czy jest ona niezbędna (konieczna) dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana (konieczność podjęcia przez ustawodawcę działania) oraz czy jej efekty pozostają w proporcji do nałożonych przez nią na obywatela ciężarów lub ograniczeń , tzw. proporcjonalność sensu stricto (patrz wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. K 26/00, z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07). Niezachowanie zasady proporcjonalności, może wyrażać się również w braku zrównania sankcji wobec osoby, która świadomie, w sposób trwały uchyla się od realizacji obowiązku nałożonego przez ustawę, a tym samym uniemożliwia osiągnięcie jej celu, i wobec osoby dopuszczającej się nieznacznego uchybienia w zakresie formalnych przesłanek realizacji tego obowiązku – co stanowi europejski standard krytycznej oceny takiego rozwiązania legislacyjnego (por. wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Skanavi i Chryssanthakopoulos, sygn. C-193/94, pkt 37-38, http://eur-lex.europa.eu/). Stąd też nie można zgodzić się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu z 2008 r., na którym oparły one swoje rozstrzygnięcie, ponieważ jak zostało wcześniej wywiedzione uchybia ono nie tylko zasadzie wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP, ale także prawu wspólnotowemu. Reasumując, należy więc stwierdzić, że organy podatkowe dokonując wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., naruszyły art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, co zaskutkowało niezgodnym z prawem pozbawieniem skarżącej zwolnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.