I SA/Wr 1251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia [...].08.2013 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...].12.2012 r., nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności H. F. (dalej: skarżący, strona), członka zarządu stowarzyszenia pod nazwą A z/s w W. (dalej powoływany jako: A, Klub), za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych. Naczelnik US na podstawie art. 116a w związku z art. 116 § 1 i § 2 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") ww. decyzją orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu wskazując, iż w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości skarżący był członkiem zarządu Klubu, egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, skarżący nie wykazał w trakcie postępowania okoliczności, które wyłączałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Klubu, tj. nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor IS utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań Klubu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. mija z końcem 2012 r. a za IV kwartał 2007 r. z końcem 2013 r. Bieg tego terminu przedawnienia, jak wyjaśnił organ podatkowy, został przerwany, na podstawie art. 70 § 3 O.p., z uwagi na podjęte czynności egzekucyjne - zajęcie rachunku bankowego w dniach 25 i 26 stycznia 2010 r., a także zawieszony, na okres od 23 sierpnia do 23 grudnia 2010 r., z uwagi na wydanie w dniu 2 sierpnia 2010 r. decyzji o rozłożeniu Klubowi na 5 rat zapłaty zaległości podatkowych. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., w niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności H. F. mogła zostać wydana do końca 2012 r. i w tym terminie została wydana. Wobec doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej H. F. w 2013 r. termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej upływa w 2016 r. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że strona przestała pełnić funkcję członka zarządu Klubu w czerwcu 2010 r., tj. po okresie kiedy powstały dochodzone od strony zobowiązania podatkowe Klubu, a funkcję tę pełniła jak ustali organ I instancji nieprzerwanie od 13 grudnia 2005 r. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty, że solidarną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie należało objąć także A. M. i W. D., gdyż nie pełnili oni funkcji członków zarządu Klubu w okresie w którym powstały zobowiązania objęte decyzją organu I instancji. Jednocześnie wyjaśnił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. oraz powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 stwierdził, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wobec wszystkich osób mających ponieść taką odpowiedzialność, ale nie musi to być jedno postępowanie. W ocenie organu odwoławczego, istniały przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zaznaczył, że prowadząc egzekucję wobec Klubu organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowych. Wskazał też, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości dobrowolnego uregulowania zaległości. Jeśli zatem Klub, jak twierdzi strona, dysponował okresowo znacznymi środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, nie było przeszkód do zapłaty zaległości podatkowych. Nie podzielił organ odwoławczy stanowiska strony, że w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu Klubu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż wartość rynkowa aktywów Klubu przewyższała wartość jego zobowiązań (pasywów), a Klub nie zaprzestał płacenia swoich wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Organ podatkowy powołał się na dane ze sprawozdań finansowych Klubu za lata 2007-2010 oraz zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych sięgające 2007 r. i stwierdził, że wskazują ona zarówno na zaprzestanie przez Klub płacenia wymagalnych zobowiązań, jak i wyższe zobowiązania niż majątek Klubu. Niezrealizowanie przez Klub układu ratalnego wynikającego z decyzji z [...] sierpnia 2012 r., zdaniem organu odwoławczego, także świadczy o złej kondycji finansowej Klubu. Strona nie wskazała także mienia Klubu z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazane rachunki bankowe oraz umowy sponsorskie, a także akcje A w B S.A. i wierzytelności nowopowstałego klubu KK B, będącego następcą prawnym A B oraz karty zawodników - nie pozwoliły bowiem na zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych Klubu w znacznej części. Zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności Klubu pozwoliło na zaspokojenie jedynie nieznacznych kwot kosztów egzekucyjnych. Akcje B S.A., których miejsca zdeponowania strona nie wskazała, a organowi nie udało się tego miejsca ustalić, posiadały jedynie wartość księgową, z uwagi na utratę płynności finansowej przez spółkę, co ustalono na podstawie jedynego złożonego przez spółkę bilansu na dzień 30.06.2009 r. Ustalono też, że na dzień 30.06.2009 r. wartość wniesionego kapitału do spółki wyniosła jedynie 125.750 zł (brak 374.250 zł), a w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki S. K. zawarł wniosek o ogłoszenie upadłości spółki argumentując, że nawet po uzupełnieniu kapitału własnego spółka będzie niewypłacalna. Z ustaleń organu wynika także, że powołany został kurator (postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...].11.2011 r.) celem prowadzenia spraw spółki, powołania organów spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. W Starostwie Powiatowym w W. i Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że nie powstał żaden klub, który byłby następcą prawnych A B. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności podatkowej H. F. za zaległości A B, a strona w trakcie postępowania nie wykazała zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 118 § 1 o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "wydanie decyzji", polegającą na uznaniu, że wydanie decyzji nie jest równoznaczne z jej doręczeniem, co spowodowało uznanie, że decyzja nie została wydana po upływie okresu przedawnienia, kiedy decyzja Naczelnika US dotycząca odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia, (doręczono ją 4 stycznia 2013 r.), co oznacza, że z tą datą weszła do obrotu prawnego; art. 116a w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe A B, ogranicza się do wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje także badanie czy egzekucja była prowadzona w stosunku do całego majątku, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak mimo to cel egzekucji nie został osiągnięty; art. 116a w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie wykazał jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe A B, w sytuacji gdy Klub w dalszym ciągu prowadził działalność, regulował swoje zobowiązania, posiadał majątek o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych i nie zostały spełnione przesłanki określone w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; art. 116 §1 o.p. przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu tylko z udziałem jednego członka zarządu, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu – prowadzenie odrębnych postępowań, w sytuacji gdy organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób odpowiedzialnych; art. 116 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu wobec osób będących członkami zarządu w czasie powstania zobowiązań, w sytuacji gdy postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich członków zarządu pełniących funkcję w czasie istnienia zobowiązań, w szczególności jeśli to ich działania lub zaniechania doprowadziły do wszczęcia postępowania; art. 229 i art. 233 § 2 o.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, mimo konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. przez prowadzenie postępowania z zamiarem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Klubu, przez przerzucenie na Skarżącego ciężaru wykazania przesłanek egzoneracyjnych, przez oddalenie wniosków dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że A B stał się niewypłacalny w lipcu 2007 r. i w tej dacie, tj. 14 dni od daty nieuregulowania zobowiązania podatkowego winien zgłosić wniosek o upadłość Klubu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.01.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1969/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu podzielił przekonanie organów, że w sprawie zaszły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu, określone w art. 116 O.p. Postępowanie wykazało bowiem, że termin płatności zaległości podatkowych, których dotyczy postępowanie, upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Klubu (skarżący pełnił tę funkcję do 2010 r.), egzekucja tych zaległości przeprowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna, wniosek o upadłość Klubu należało zgłosić już w 2007 r., albowiem Klub już wówczas był niewypłacalny, skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość Klubu i nie wykazał, że niezgłoszenie było przez niego niezawinione, a także nie wskazał mienia Klubu, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku podniesiono, że Sąd pierwszej instancji powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył art. 107 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p. Wyrokiem z dnia 02.08.2016 r., sygn. akt II FSK 1748/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji stwierdzając, że organy nie wykazały, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył co następuje. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.08.2016 r., sygn. akt II FSK 1748/14 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznaje skargę za uzasadnioną. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem powtórzyć, że zasadnicze znaczenie mają zarzuty skarżącego dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. Organy nie wykazały bowiem, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna. Natomiast niesporne są ustalenia organów, że skarżący był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się ze skarżącym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w C S.A. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62.500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500.000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w B S.A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że B S.A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w D S.A. (w dniu [...] kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1.230 zł). Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu. Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, że organ podjął działania w celu skutecznego uzyskania informacji od prezesa zarządu Klubu odnośnie do posiadanego majątku. Wprawdzie w dniu 11.05.2011 r. skierowano do A. M. wezwanie na podstawie art. 50 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") i art. 18 oraz art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do Klubu (wezwanie odebrano w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez prezesa Klubu. Natomiast z art. 36 § 2 u.p.e.a. wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytania. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia, aby wzywano prezesa Klubu w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 o.p., jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 i art. 71 u.p.e.a. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą nie tylko podejmowane czynności egzekucyjne wobec Klubu w trakcie prowadzonego postępowania wobec skarżącego, ale i efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Zauważenia wymaga, że organy podatkowe jedynie powierzchownie odniosły się do kart zawodniczych, które według skarżącego przedstawiały znaczną wartość w czasie, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Klubu. Tymczasem dla potrzeb stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Klubu okoliczność ta ma istotne znaczenie. W świetle powyższego stanowiska sądu kasacyjnego przyjdzie zwrócić uwagę na charakter karty zawodniczej. Jest ona bowiem dokumentem legitymującym klub sportowy do zgłoszenia zawodnika do rozgrywek, zaś samego zawodnika do uczestniczenia w tychże rozgrywkach. Wymaga wobec tego stwierdzenia, że możliwość powstania przychodu, a tym samym przedmiotu zajęcia przez organ podatkowy, należy wiązać nie z samym posiadaniem przez klub karty zawodniczej (w ocenie Sądu będącej jedynie prawem niemajątkowym), ale dopiero z faktem przejścia zawodnika, do którego klub posiada prawa (co formalnie potwierdza karta zawodnicza) z klubu do klubu. W realiach badanej sprawy powyższe potwierdza również sam skarżący w odwołaniu, wskazując, że głównym źródłami przychodów Stowarzyszenia były zyski związane z transakcjami dotyczącymi karty zawodników. Przyjdzie przy tym zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uwiarygadniających jakąkolwiek wartość samych kart zawodniczych. Zgłaszane w tym zakresie twierdzenia pozostają w sferze przypuszczeń i hipotez. W świetle powyższego istotne znaczenie dla oceny bezskuteczności egzekucji wobec A B będzie posiać ustalenie zdarzeń, z których zaistnieniem można wiązać fakt przejścia zawodnika z klubu do klubu. W aspekcie zarzutu skargi, polegającego na pozostawieniu bez rozpoznania wniosku dowodowego dotyczącego zajęcia wierzytelności A B wobec Stowarzyszenia B 2010 – prowadzącego klub KK B z tytułu sprzedaży kart zawodniczych, potrzebna jest nie tylko analiza dokumentów rejestrowych A B ale przede wszystkim zbadanie tego, czy, a jeśli tak, to na jakich zasadach, zawodnicy A B reprezentowali nowopowstały klub KK B. Wobec powyższego, twierdzenia organów podatkowych odnośnie bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p. Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240 zł, uiszczony wpis w kwocie 500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny raz jeszcze ocenić czy w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano możliwości egzekucji z majątku Klubu. Przed podjęciem wskazanych w niniejszym uzasadnieniu działań, w tym ustalenia obecnych źródeł finansowania Klubu, nie można twierdzić, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Klubu – w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu.