I SA/Wr 1254/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Józef Kremis Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w podatku od spadków i darowizn I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...]; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. T. kwotę 998,63 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych 63/100) tytułem kosztów sądowych. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. postanowiła utrzymać w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy A. T. umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości w podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż strona w dniu [...] zwróciła się do Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu o umorzenie odsetek za zwłokę od wynoszącej [...] zaległości w podatku od spadków i darowizn. Wyżej wymienionej ulgi zażądano przedstawiając sytuację majątkową podatniczki, a zwłaszcza wskazując na wysokość miesięcznego wynagrodzenia z tytułu wykonywanej pracy oraz brak majątku o znaczącej wartości. Według wnioskodawcy również otrzymana w drodze darowizny nieruchomość nie przynosi podatniczce żadnych dochodów, zaś wyzbycie się jej w celu uregulowania zaległych należności pozbawiłoby jej rodzinę (rodziców wykorzystujących tę nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej) źródła utrzymania. Decyzją nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] należnych od nie wpłaconego w terminie podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją nr [...] z dnia [...] Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji powołał się na postanowienie Wójta Gminy Z. nr [...] r. z dnia [...], w którym odmówiono wyrażenia zgody na umorzenie odsetek za zwłokę. Powyższe postanowienie doręczono osobiście A. T. oraz Urzędowi Skarbowemu w Z. Odmowa zawarta w ww. postanowieniu, jak również stan faktyczny ustalony w zakresie sytuacji majątkowej podatniczki wykluczyły – zdaniem Urzędu Skarbowego – możliwość udzielenia podatniczce wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. (Dz. U. z 1998r. Nr 150, poz. 983 ze zm.) o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2002 i art. 209 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 145 § 22 i art. 237 w związku z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Na tej podstawie skarżąca zażądała uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia [...] w sprawie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od spadków i darowizn nie zostało doręczone pełnomocnikowi, co powoduje, ze nie weszło do obrotu prawnego i pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z tego również faktu skarżąca wywiodła, że strona pozbawiona została możliwości zaskarżenia ww. postanowienia w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, czym w konsekwencji naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Izba Skarbowa we W. OZ w J.G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego potwierdzając jego stanowisko w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek ze względu na istnienie przesłanek formalnych tj. odmowne stanowisko Wójta Gminy Z., jak również przesłanek merytorycznych tj. sytuacja majątkowa strony. W uzasadnieniu podnoszono, iż wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącą, iż postanowienie Wójta Gminy Z., które w zasadzie przesądzało o sposobie załatwienia wniosku nie zostało doręczone pełnomocnikowi A. T., niemniej jednak pozostałą argumentację należy uznać za nietrafną. Fakt pominięcia przez organ gminy w swoim postępowaniu pełnomocnika strony nie wywiera, bowiem istotnych dla zaskarżonej decyzji skutków prawnych. Znaczenie tej okoliczności dla prowadzonego postępowania jest o tyle istotne, o ile nie doręczone pełnomocnikowi postanowienie byłoby zaskarżalne. Biorąc natomiast pod uwagę, że z niezaskarżalnym postanowieniem Wójta Gminy Z. pełnomocnik zapoznał się i mógł wystąpić o jego odpis w dniu [...], o czym świadczy jego pismo z dnia [...] stwierdzić należy, że strona nie ma podstaw skutecznie zarzucać, że została pozbawiona prawa czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie stanowi uzasadnienia zmiany zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego również zarzut pozbawienia strony możliwości zaskarżenia postanowienia Wójta Gminy Z. w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji i naruszenia tym samym zasady dwuinstancyjności postępowania. O ile, bowiem przyjąć należałoby za słuszną argumentację pełnomocnika w tym zakresie, to niewątpliwie konstruowany przez niego tryb zaskarżenia – polegający na merytorycznej ocenie rozstrzygnięcia przez organy, dla których stanowi ono podstawę działania – w istocie niweczyłoby postanowienia przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2002. W złożonej skardze na decyzję Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie postanowień art. 67 § i ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 144, 145 § 1, art. 209 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 219, art. 211, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 237 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o zajęciu stanowiska przez organ gminy, co pozbawiło stronę prawa do obrony i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji Izby Skarbowej OZ w J. G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa OZ w J.G. podtrzymała argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm) zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobierania oraz wypłat podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Mowa tutaj również o podatku od spadków i darowizn, który stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego stosownie do art. 3 pkt 1 lit. f powołanej wyżej ustawy. Z użytego w art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002 sformułowania - "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" - wynika jasno, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Jest to uregulowanie odpowiednie do szczególnej pozycji organów skarbowych w odniesieniu do należności przypadających samorządowi terytorialnemu. Określony w ustawie organ tego samorządu ma pełną, można powiedzieć wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg, odraczanie, czy umarzanie. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został - ze względów pragmatycznych - niejako tylko przy okazji, wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi, co do odraczania i umarzania podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego. Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (art. 17 ust. 1 ww. ustawy) i która wyraża się określonym uprawnieniem tego organu (art. 17 ust. 2 ww. ustawy) /wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01 OSNP 003/13/300/. Materialnoprawnym odniesieniem rozważanego układu kompetencji organów skarbowych i organów uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 67 § 1 tej ustawy, określający przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Urząd Skarbowy podejmuje decyzję na podstawie powyższego przepisu oraz na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002, który - w odniesieniu do dochodów samorządowych - określa zakaz (niedopuszczalność) umorzenia podatku bez wniosku lub zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Powołana ustawa w art. 17 ust. 4 stanowi, że realizowanie kompetencji samorządu terytorialnego następuje w formie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oraz że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Wskazać należy również, iż zgodnie z art. 218, w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się stronie na piśmie. Organ podatkowy, który wydał takie postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Z powyższego wynika, iż związanie organu podatkowego własnym postanowieniem wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jego do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pełnomocnikowi (art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, iż każda czynność wymaga udziału pełnomocnika /wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt. SA/Kr 827/97/. Wynika to z faktu, iż strona postępowania ustanawiająca pełnomocnika chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa /postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112/. W związku z powyższym należy uznać, iż pełnomocnik musi być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. Organ podatkowy postępuje prawidłowo, doręczając postanowienie pełnomocnikowi. Fakt doręczenia pisma stronie wywołuje dla strony jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma natomiast nie ma on żadnego znaczenia procesowego. Z okoliczności sprawy wynika, iż postanowienie Wójta Gminy Z. błędnie zostało doręczone stronie, w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika. Zatem mając na względzie fakt pominięcia pełnomocnika należy uznać, iż wspomniane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Konsekwencją, czego zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa wydały przedwcześnie rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od spadków i darowizn, tj. bez wymaganej zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, naruszając tym samym art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002, jak również art. 209 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym organy podatkowe winny zatem wydać stosowne rozstrzygnięcie na podstawie postanowienia właściwie doręczonego pełnomocnikowi strony tj. postanowienia, które weszło do obrotu prawnego. Ponadto Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż wprawdzie na postanowienie w przedmiocie udzielenia zgody na ulgę w podatkach stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego nie służyło zażalenie stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002, tym samym nie podlegało ono kontroli instancyjnej. Jednakże z faktu, iż było ono postanowieniem kończącym postępowanie, to w sytuacji jego prawidłowego doręczenia, przysługiwała na nie skarga do sądu administracyjnego, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.) o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Oznacza to, że strona mogła wezwać przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu dotyczącym art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w razie bezskuteczności wezwania mogła poddać to postanowienie weryfikacji sądowej. Fakt pominięcia pełnomocnika strony przy doręczeniu tegoż postanowienia niewątpliwie pozbawiło stronę ochrony jej praw. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową innych przepisów postępowania podatkowego. Z okoliczności sprawy wynika, iż organy podatkowe prawidłowo doręczyły na piśmie za pokwitowaniem decyzje pełnomocnikowi strony. Powyżej wskazane uchybienie spowodowało, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na mocy art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Z uwagi na to, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu to rozstrzygnięcie w kwestii ich wykonalności – stosownie do art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Sąd uznał za zbędne.