I SA/Wr 126/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o nałożeniu kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] nakładające na A. C. ( dalej: strona , skarżący ) karę porządkową w kwocie 2000 zł za odmowę złożenia wyjaśnień niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych i orzekł nałożenie kary porządkowej w kwocie 1500 zł za nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych. Jak wynikało z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015. W ramach prowadzonego postępowania skarżący został wezwany do przedłożenia dokumentów i wydruków, w tym m.in. ksiąg podatkowych i rozrachunków z kontrahentami za 2015 r. Mimo wezwania nie dostarczył wymaganych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień co do kontrahentów i kont . Wobec tego organ podatkowy działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a oraz § 5 i § 5a Ordynacji podatkowej nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.000 zł. za odmowę złożenia wyjaśnień niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych. Uznał, że wysokość kary jest współmierna do popełnionego czynu, tj. trzykrotnego uchylenia się od udzielenia wyjaśnień i braku przedstawienia ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.08.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 344/17 uchylił ww. postanowienie organu II instancji w całości. Sąd stwierdził, że w zakresie nałożenia kary za nieprzedłożenie dokumentacji księgowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zasadnie nałożył na stronę karę porządkową. Natomiast odnośnie kary za niezłożenie pisemnych wyjaśnień, co do sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami uznał, iż organy podatkowe naruszyły prawo. Sąd zobowiązał organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeanalizowania wysokości kary względem jej współmierności do popełnionego czynu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nakładające karę porządkową w kwocie 2000 zł za odmowę złożenia wyjaśnień niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych i orzekł nałożenie kary porządkowej w kwocie 1500 zł za nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ będąc związany ww. wyrokiem Sądu wskazał, że nieprzedstawienie, na żądanie organu podatkowego takiej dokumentacji księgowej, także danych dotyczących rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2017 poz. 201), może skutkować ukaraniem karą porządkową. Strona wezwana do przekazania wydruków kont analitycznych z grupy 4 i 7 oraz kont 201 i 202 z podziałem na poszczególnych kontrahentów przedstawiła jedynie dzienniki za poszczególne miesiące. Ponadto skarżący stosownie do art. 2 pkt 1 lit. 2) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 1994 r. Nr 121, poz. 591) był w 2015 r. zobowiązany do otwarcia i prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mimo wezwań nie przedstawił zapisów księgi główniej, a jedynie wersję elektroniczną dzienników nie oznaczonych trwale nazwą jednostki, nazwą rodzaju księgi oraz nazwą programu przetwarzania. Zdaniem organu, na podstawie przedłożonych danych nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanych kwot podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odmiennie natomiast, ocenił organ, wezwanie skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, sposobu ustalania cen towarów, sposobów dostaw towarów i płatności za towar, czyli informacji stanowiących element stanu faktycznego. Nakładając na skarżącego karę porządkową za niezłożenie wyjaśnień we wskazanym w wezwaniach zakresie (tj. w zakresie okoliczności stanowiących element stanu faktycznego) organ podatkowy I instancji naruszył przepisy art. 199 Ordynacji podatkowej i art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, a także wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jakkolwiek strona jest zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla wymiaru podatku, to niewywiązanie się z tego obowiązku w zakresie wynikających z art. 199 Ordynacji podatkowej nie może skutkować nałożeniem na stronę kary porządkowej. Takie rozumienia przepisów art. 155 i art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a Ordynacji podatkowej, jakie zaprezentowano w zaskarżonym postanowieniu, narusza prawo strony postępowania do odmowy złożenia zeznań gwarantowane art. 199 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że na skarżącego nałożono karę porządkową w kwocie 2.000 zł za nieprzedstawienie pełnej dokumentacji księgowej i za niezłożenie wyjaśnień, a zasadne jest nałożenie kary porządkowej jedynie za nieprzedstawienie pełnej dokumentacji księgowej, co w ocenie organu odwoławczego, jest kara współmierną do popełnionego czynu tj. uporczywego odmawiania i nieprzedstawienia pełnej dokumentacji księgowej jest kwota 1500 zł. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia : -art. 233 § 1 pkt 1,ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art.233§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, -art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu, gdyż w sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, ponieważ wezwany złożył wyjaśnienia na wezwanie urzędu i przedstawił księgi podatkowe, które zostały pobrane protokołem pobrania dokumentów i protokołem przekazania dokumentów w formie elektronicznej z dnia 28.07.2016 r., -art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgadza się z nałożeniem kary porządkowej w wysokości 1.500 zł albowiem organ nie uzasadnił dlaczego właśnie w tej wysokości. Ponadto podniesiono, że strona udostępniła na żądanie pracowników organu księgi podatkowe i wszystkie dokumenty, które prowadziła i które posiadała i z których wynika w jaki sposób ustalono podstawy opodatkowania i wysokość podatków za kontrolowany okres i na wszelkie wezwania organu dostarczano dokumenty i składano wyjaśnienia. Pracownicy organu pobrali za pokwitowaniem i posiadają w siedzibie organu podatkowego księgi podatkowe, które zażądali i które są niezbędne według kontrolujących do dokonania ustaleń w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Podatnik przedłożył do kontroli wszystkie dokumenty, które posiadał i prowadził, i wszystkie dokumenty, które zażądali kontrolujący rozpoczynając kontrolę podatkową. Karanie podatnika za nieprzedłożenie do kontroli ksiąg podatkowych jest niezrozumiałe. W oparciu o przekazane dokumenty organ był i jest w stanie ustalić w jaki sposób strona ustaliła podstawy opodatkowania i wysokość podatków. Ponadto strona nie posiada innych dokumentów poza przekazanymi do kontroli. Przedstawione zostały do kontroli księgi podatkowe, jednakże organ podatkowy wzywał nie do przedłożenia ksiąg podatkowych, lecz do przedłożenia wydruków analitycznych kont z podziałem na poszczególnych dostawców, których strona nie posiada. W rezultacie brak było podstaw do nałożenia kary porządkowej w kwocie 1500 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty są trafne. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 P. p. s. a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylona została poprzednia decyzja. Wskazać jednakże należy, że ocena ta stanowi wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2012, s. 885). W tym kontekście sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 roku sygn. akt I SA/Wr 344/17, w takim zakresie, w jakim nie uległ zmianie stan prawny i nie zostały dokonane nowe ustalenia faktyczne. W wyroku tym Sąd jednoznacznie stwierdził, że "zasadnym było nałożenie kary porządkowej jedynie za nieprzedstawienie pełnej dokumentacji księgowej" "w przypadku braku żądanej dokumentacji mimo obowiązku jej posiadania strona postępowania winna to wyraźnie oświadczyć i wyjaśnić przyczyny takiego stanu rzeczy". W tym zakresie zarówno Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jak i organy były w tym zakresie związane wyrażoną oceną. Jednocześnie w wyroku tym Sąd wskazał, że organy "winien przeanalizować wysokość kary pod względem jej współmierności do popełnionego czynu" Zalecenia tego w ocenie sądu organ nie wykonał. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w przepisie. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Wynikający z tej uznaniowości obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecyduje o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r., I SA/Po 447/16). Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem prawidłowego stosowania przepisu z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także w zakresie rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Wr 347/13, LEX nr 1353023). Przepis ten mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad tego działu prawa, czy też prawa karno-skarbowego, takich jak zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r., I SA/Gd 633/06). Zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie, lub skarga do sądu administracyjnego. W myśl art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś to wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Właściwie skonstruowane uzasadnienie nie może pozostawiać wątpliwości, że nie wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia ma bowiem kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie (po. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r., I SA/Kr 1047/15). W niniejszej sprawie uzasadnienie zarówno postanowienia organu I instancji jak i organu odwoławczego nie czynią zadość tym wymogom. Zauważyć należy, że organ I instancji wskazał jedynie na wielokrotne wezwania skarżącego do określonych działań, którym ten nie uczynił zadość oraz przywołał poprzednio nałożoną karę i fakt jej uiszczenia. Z kolei organ odwoławczy stwierdził jedynie że wysokość kary uważa za współmierną. Z powyższego wynika całkowity brak uzasadnienia wysokości nałożonej kary. Skoro elementem rozstrzygnięcia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest wysokość kary to organ powinien wskazać z jakich powodów stosuje taką, a nie inną wysokość kary. Powyższe nie oznacza, że organ nie swobody w ustalaniu wysokości kary porządkowej – niemniej jednak musi uzasadnić, dlaczego taki wymiar uznał za adekwatny w relacji do konkretnej osoby i przedmiotu przewinienia. W szczególności sprowadzać się to musi do określenia nie tylko braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. W niniejszej sprawie istotnym zatem jest, aby organ uzasadnił wysokość kary w relacji do rodzaju i stopnia zawinienia, w powiązaniu z ewentualnymi skutkami braku wykonania wezwania, w tym także, aby wskazał czy te skutki mogą doprowadzić do niemożności zakończenia postępowania w postaci wydania decyzji podatkowej, co może mieć określone konsekwencje finansowe dla interesu publicznego – finansów państwa. Uchybieniem powołanym przepisom art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej było, iż organy w żaden sposób nie odniosły wysokości nałożonej kary do kwestii wpływu braku dokumentów, jakie miał przedstawić skarżący na możliwość zakończenia postępowania podatkowego. Wskazać przy tym należy, że czym innym jest kara porządkowa traktowana- jak wskazano wyżej- jako narzędzie usprawnienia postępowania, a czym innym sankcje za nieprowadzenie dokumentacji księgowej w sposób prawem przewidziany. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ zobowiązany będzie do szczegółowego uzasadnienia przesłanek wpływających na wysokości kary porządkowej zastosowanej w oparciu o art. 262 § 1 pkt. 2 i 2a Ordynacji podatkowej, w szczególności wyjaśnić powody, dla których zadecyduje o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Organ weźmie przy tym pod uwagę wywody zaprezentowane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Ze wskazanych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy o p.p.s.a o jego uchyleniu, a z uwagi na fakt, że stwierdzone uchybienia dotyczą również postanowienia organu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 135 wskazanej ustawy, powyższy środek zastosował również względem tego postanowienia. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a.