I SA/Wr 126/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2026 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.808.2025.1.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 15 grudnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.808.2025.1.AR w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. W złożonym w dniu 21 października 2025 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, również w zakresie czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Gmina jest również miastem na prawach powiatu, jak również zarządcą dróg publicznych położonych na jej terenie, z pewnymi wyjątkami, które nie mają znaczenia w sprawie. Gmina podała, że zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami, u.g.n.), poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140. W myśl art. 137 ust. 1 i ust. 2 nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli: 1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo 2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część. Stosownie do art. 139 u.g.n. nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu. Zgodnie z art. 140 ust. 1-3 u.g.n. w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa. Jeżeli zwrotowi podlega część wywłaszczonej nieruchomości, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do powierzchni tej części nieruchomości. W myśl art. 141 ust. 1-4 u.g.n. należności, o których mowa w art. 140, mogą być, na wniosek poprzedniego właściciela albo jego spadkobiercy, rozłożone na raty, nie dłużej niż na 10 lat. Warunki rozłożenia na raty określa się w decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Wierzytelności Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z tytułu, o którym mowa w art. 140, podlegają stosownemu zabezpieczeniu. Jeżeli zabezpieczenie polega na ustanowieniu hipoteki na nieruchomości, decyzja o zwrocie stanowi podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Raty, o których mowa w ust. 1 podlegają oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Do skutków zwłoki lub opóźnienia w zapłacie należności stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 142 ust. 1 u.g.n. o zwrocie wywłaszczonych nieruchomości, zwrocie odszkodowania, w tym także nieruchomości zamiennej, oraz o rozliczeniach z tytułu zwrotu i terminach zwrotu orzeka starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w drodze decyzji. Kolejno we wniosku wskazano, że decyzją Wojewody Dolnośląskiego z dnia 5 marca 2010 r. zezwalającą Gminie W. na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "Przebudowa ul. [...] w ciągu drogi krajowej nr [...] we W. od zachodniego przyczółka wiaduktu nad linią kolejową [...] relacji W. S. do skrzyżowania z Aleją [...] (rejon ul. [...]), na odcinku ok. 2610 m" (dalej: decyzja zrid), Skarb Państwa nabył z mocy prawa, na realizację inwestycji drogowej, m.in. nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] o pow. [...] ha. Nabycie prawa własności powyższej nieruchomości stanowiącej poprzednio własność osoby fizycznej nastąpiło z dniem ostateczności decyzji zrid, tj. z dniem 12 kwietnia 2010 r. Tak więc w 2010 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W. stał się z mocy prawa właścicielem działki nr [...], która to została wywłaszczona w celu realizacji inwestycji w zakresie przebudowy drogi krajowej. Następnie na podstawie decyzji Wojewody Dolnośląskiego z dnia 10 lipca 2018 r. za wywłaszczoną nieruchomość (tj. działkę nr [...]) poprzedni właściciel - osoba fizyczna otrzymała odszkodowanie. Odszkodowanie zostało wypłacone przez Prezydenta W. jako zarządcę drogi. Osoba fizyczna (poprzedni właściciel) nie wystawiła faktury z tytułu przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Prawdopodobnie osoba fizyczna realizując tę czynność nie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wykonującego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, działka nr [...] została nabyta przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W., z mocy prawa na podstawie decyzji zrid w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kolejno wskazano, że Gmina rozpoczęła realizację inwestycji drogowej pn. "Przebudowa ul. [...] w ciągu drogi krajowej nr [...] we W." i działka nr [...] została przekazana protokolarnie w dniu 18 czerwca 2021 r. wykonawcy realizującemu ww. zadanie. Ostatecznie inwestycja na wywłaszczonej działce została ukończona we wrześniu 2023 r. Natomiast pozwolenie na użytkowanie ul. [...] dla tej części inwestycji uzyskano w dniu 22 grudnia 2023 r. Następnie decyzją Dyrektora Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego we W. z dnia 17 sierpnia 2023 r. zatwierdzono podział wywłaszczonej działki nr [...] na dwie działki o numerach: [...] o pow. [...] ha i [...] o pow. [...] ha. Na części wywłaszczonej nieruchomości oznaczonej po podziale geodezyjnym jako działka nr [...] w ramach ww. inwestycji drogowej został wybudowany pas drogi publicznej z jezdnią ul. [...] wraz z torowiskiem tramwajowym, chodnikiem i ścieżką rowerową. Natomiast część wywłaszczonej nieruchomości, oznaczonej po podziale geodezyjnym jako działka nr [...], pozostała niezagospodarowana i niezabudowana, porośnięta drzewami, bez oznak prac inwestycyjnych, budowlanych, wskazujących na przystąpienie do realizacji celu wywłaszczenia. Na postawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, osoba fizyczna (poprzedni właściciel) wystąpiła z wnioskiem z dnia 17 marca 2024 r. o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...], w związku z brakiem realizacji celu wywłaszczenia, zawartego w decyzji zrid. W związku z powyższym, Prezydent W. w dniu 24 stycznia 2025 r. wydał decyzję, w której orzekł o zwrocie na rzecz osoby fizycznej części wywłaszczonej nieruchomości, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr [...], jednocześnie zobowiązał osobę fizyczną do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa, w kwocie: 283.950,00 zł. Decyzja stała się ostateczna w dniu 15 lutego 2025 r. W przedmiotowej decyzji Prezydent W. uznał, że w odniesieniu do części wywłaszczonej nieruchomości bezsprzecznie ustalono, że na działce nr [...] w badanym okresie od kwietnia 2010 r. do końca 2024 r. - pomimo upływu 10 lat od ostateczności decyzji zrid, cel wywłaszczenia nie został zrealizowany. Dodatkowo z aktualnej mapy zasadniczej sporządzonej przez Zarząd Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego we W. wynika, iż w granicach działki [...] brak jakiejkolwiek infrastruktury drogowej. Przedmiotowa inwestycja drogowa została zrealizowana wyłącznie na części wywłaszczonej nieruchomości obejmującej działkę nr [...]. Mając na uwadze powyższe, Prezydent W. uznał, że zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, część wywłaszczonej nieruchomości, tj. działka gruntu nr [...], podlega zwrotowi na rzecz osoby fizycznej, w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie zwracana jest część wywłaszczanej nieruchomości, zwrotowi podlega część odszkodowania, która na podstawie art. 140 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami została wyliczona na kwotę 191.858,53 zł. Waloryzacji zwracanej kwoty odszkodowania dokonano zgodnie z przepisami prawa oraz regułami matematycznymi i statystycznymi, przy wykorzystaniu ogłoszonych przez Prezesa GUS wskaźników. W efekcie zastosowanej metodologii uzyskano zwaloryzowaną wartość wypłaconego odszkodowania które wyniosło: 283.950,00 zł. W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy określił wartość działki nr [...] o pow. [...] ha na kwotę 551.464,00 zł. Obliczenie zwaloryzowanego odszkodowania oraz ustalenia dokonane przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym nieruchomości jednoznacznie pokazują, że zwaloryzowane odszkodowanie nie przekracza wartości nieruchomości w dniu zwrotu, tym samym spełniona została przesłanka art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dalej podano, że po rozpatrzeniu wniosku poprzedniego właściciela - osoby fizycznej z dnia 30 czerwca 2025 r., Prezydent W. decyzją z dnia 6 sierpnia 2025 r. orzekł o rozłożeniu na pięć rat podlegającej zwrotowi kwoty zwaloryzowanego odszkodowania w ten sposób, że: a) pierwsza rata w wysokości: 56.790,00 zł płatna w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji z dnia 24 stycznia 2025 r.; b) druga rata w wysokości: 56.790,00 zł płatna w dniu 31 sierpnia 2025 r.; c) kolejne raty w wysokości: 56.790,00 zł aż do piątej, płatne w terminie do 31 sierpnia każdego roku, począwszy od roku 2026 r. Pierwsza rata została wpłacona przez osobę fizyczną w dniu 15 lutego 2025 r. Natomiast druga rata została wpłacona w dniu 28 sierpnia 2025 r. Gmina, w związku z wątpliwościami, czy opisywana czynność podlega opodatkowaniu, działając z ostrożności uznała zwrot nieruchomości za czynność opodatkowaną VAT (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i wystawiła fakturę na pierwszą ratę podając kwotę należności ogółem brutto 56.790,00 zł i ujmując ją w pliku JPK_VAT za miesiąc luty 2025 r. oraz fakturę na drugą ratę podając kwotę należności ogółem brutto 56.790,00 zł i ujmując ją w pliku JPK_VAT za miesiąc sierpień 2025 r. Końcowo wskazano, że zgodnie z wypisem i wyrysem z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] września 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie północnego odcinka Trasy [...] we W.), działka nr [...] znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 1MW-U. Stosownie do § 16 ust. 1 ww. uchwały, dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1MW-U ustala się przeznaczenie: mieszkalnictwo; zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna; usługi; kultura; nauka; edukacja; handel detaliczny małopowierzchniowy B; widowiskowe obiekty kultury; obiekty wystawienniczo-targowe; rozrywka; opieka zdrowotna; obiekty opieki nad dzieckiem; kryte urządzenia sportowe; terenowe urządzenia sportowe; skwery; place zabaw; wody powierzchniowe; szalety; obiekty infrastruktury technicznej; infrastruktura drogowa. Wnioskodawca sformułował łącznie trzy pytania. Pytanie nr 1: czy zwrot (w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami) części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji gdy poprzedni właściciel zwraca zwaloryzowane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu; Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie niezgodna ze stanowiskiem Gminy, to pytanie nr 2: jaką kwotę należy uznać za podstawę opodatkowania opisanej we wniosku czynności; i pytanie nr 3: kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonania opisanej we wniosku czynności. Prezentując własne stanowisko w sprawie, Gmina stwierdziła, że ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 136 ust. 3 przewiduje obowiązek zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Należy zaznaczyć, że w ustawie o gospodarce nieruchomościami mowa jest o zwrocie, a nie o przeniesieniu prawa własności. Dlatego, zdaniem Gminy, mamy do czynienia z unieważnieniem czynności wywłaszczenia, w sytuacji gdy nieruchomość, która stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu jest zwracana poprzedniemu właścicielowi. W ocenie Gminy nie można mówić w przedmiotowej sytuacji o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, na podstawie art. 140 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel zwraca ustalone w decyzji odszkodowanie, a odszkodowanie to podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa. Ustawa o gospodarce nieruchomościami nie posługuje się więc w tym przypadku pojęciem ceny nieruchomości jak przy sprzedaży nieruchomości, ale zwrotem zwaloryzowanego odszkodowania. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości polega na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego i nie jest nową czynnością przenoszącą prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Co do pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, skoro podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, a jednocześnie podstawa opodatkowania nie zawiera kwoty podatku VAT, to podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie kwota zwaloryzowanego odszkodowania, którą ma otrzymać podatnik, pomniejszona o podatek VAT. Jeśli chodzi o pytanie nr 3, to – w ocenie wnioskodawcy - z uwagi na fakt, iż zwaloryzowane odszkodowanie ma być płatne w ratach, to obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania przez Gminę każdej z kolejnych części zwaloryzowanego odszkodowania. W wyniku rozpatrzenia wniosku Gminy organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie braku podlegania opodatkowaniu czynności zwrotu (w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami) części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela, w sytuacji gdy poprzedni właściciel zwraca zwaloryzowane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia. Natomiast jako prawidłowe DKIS ocenił stanowisko Gminy co do ustalenia podstawy opodatkowania w związku z ww. transakcją oraz co do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem części wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie. W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1-2, art. 139, art. 140 ust. 1-2, art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. DKIS stwierdził, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina, wydając grunt za odpłatnością, nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy Gminy zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów. Organ wskazał dalej, że czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz poprzedniego właściciela (jego następcy prawnego) ww. działki wywołuje określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej działki (czyli jej własności). Tym samym, w zamian za zwrot odszkodowania, Gmina dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania ww. działką nr [...] jak właściciel. Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ma szerszy zakres niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dalej DKIS wskazał, że podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem dyrektywy VAT, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. DKIS zwrócił uwagę, że problemem do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru, czy z odrębną dostawą. Przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość "zwrotu" wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia. Jednakże – w ocenie organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru. Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów dyrektywy VAT, a konkretnie do jej art. 90 ust. 1 i ust. 2 należy zauważyć, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Odwołując się zatem do ww. przepisów dyrektywy VAT stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji. Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena. W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (rok 2010). Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnych właścicieli odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz jest to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zatem, doszło tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkudziesięciu lat nie miała miejsca. Tak więc nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o VAT jako "zwrotu towaru". W rozpatrywanej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działki nr [...]) w zamian za "zwrot" odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza że z tytułu zwrotu nieruchomości dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania. Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie DKIS, należy stwierdzić, że "zwrot" przez Gminę opisanej we wniosku działki na rzecz poprzedniego właściciela dokonany w trybie art. 136 u.g.n. stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania w sytuacji "zwrotu" działki nr [...] na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela, DKIS stwierdził, że jest to kwota należna od nabywcy z tytułu odpłatnej dostawy tej działki, tj. wynagrodzenie należne od nabywcy z tytułu odpłatnej dostawy towarów w postaci wymienionego wcześniej zwaloryzowanego odszkodowania. Przy czym podstawa opodatkowania nie będzie obejmowała – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – kwoty podatku. Ponadto, skoro podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (tu: zwaloryzowane odszkodowanie), to wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę "brutto". Podstawą opodatkowania jest kwota należna od poprzedniego właściciela "zwracanej" działki, pomniejszona o kwotę podatku. Dlatego stanowisko Gminy co do pytania nr 2 było prawidłowe. Kolejno DKIS wskazał, że obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powstaje – na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT – w chwili otrzymania zapłaty poszczególnych rat odszkodowania z tytułu zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Z tego względu stanowisko Gminy co do pytania nr 3 było prawidłowe. Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżając ww. interpretację indywidualną w całości, wniosła o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; 2) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że czynność zwrotu w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na poprzedniego właściciela ww. nieruchomości stanowi dostawę towarów i w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że ww. czynność zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela nieruchomości nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT; 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15. ust. 6 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że skarżąca, dokonując czynności zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela ww. nieruchomości, działa jako podatnik VAT i nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować uznaniem, iż skarżąca, dokonując czynności zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego ww. nieruchomości, nie wykonuje działalności gospodarczej i wobec tego nie działa jako podatnik VAT oraz korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT. Skarżąca zarzuciła, że w konsekwencji ww. błędów wykładni organ dopuścił się również: 1) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie działa jako podatnik VAT i nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów w zakresie czynności zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela ww. nieruchomości; 2) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającej na niezastosowaniu w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy tego przepisu i niewyłączeniu skarżącej z grona podatników VAT - jako organu władzy publicznej w zakresie działalności dotyczącej czynności zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela ww. nieruchomości. W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzuty, wskazując m.in., że organ nieprawidłowo rozumie zarówno status Gminy jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jak i pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co z kolei skutkuje błędną wykładnią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na tle stanu faktycznego sprawy należy zwrócić uwagę na charakter działań Gminy. Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – co do zasady wykonuje działania publiczne, jednak jej aktywność może również spełniać kryteria, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Dokonując oceny statusu i aktywności Gminy w ramach działań realizowanych w opisanym stanie faktycznym, należy w pierwszej kolejności poddać analizie kwestię spełniania w tym zakresie definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a następnie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy działalność taka jest realizowana przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, tj. w warunkach wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Taką metodykę interpretacyjną potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197, gdzie w pkt 19 uzasadnienia Trybunał stwierdził, że "gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy". Przedmiotowe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1971/14), gdzie Sąd stwierdza, że "(...) podstawy działań organów publicznych, sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu". W ramach wydawanych orzeczeń Trybunał zwraca również uwagę na to, że każdorazowo w realiach analizowanych spraw istotna jest postawa i motywacja osób/podmiotów, które podejmują daną aktywność. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT "za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Na tym tle Trybunał wskazuje, że za działalność, która kwalifikuje się jako "działalność gospodarcza", należy uznać działalność objawiającą się podejmowaniem aktywnych działań obejmującą angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497). Również, w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie nie można przypisać Gminie, że dokonując zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zwrot wywłaszczonych nieruchomości był efektem uprzedniego wywłaszczenia osoby fizycznej. Samo zaś wykonywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też w przedmiotowej sprawie Gmina nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela ww. nieruchomości, wykonywana w reżimie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie podlega opodatkowaniu VAT. Wykonanie przedmiotowej czynności nie jest normowane jakąkolwiek cywilnoprawną umową stron. Wbrew stanowisku organu, czynność nie jest odpłatna, a zwrot zwaloryzowanego odszkodowania nie jest wynagrodzeniem. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz następcy prawnego byłego jej właściciela, w zamian za zwrot odpowiednio zwaloryzowanego odszkodowania uzyskanego przez byłego właściciela wywłaszczonej nieruchomości, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tak zarysowanym sporze rację przyznać należało Gminie, która wywodziła, że opisana wyżej czynność pozostaje poza zakresem opodatkowaniem VAT. W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a dyrektywy VAT. Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 14 ust. 1 i 2 lit. a dyrektywy VAT stanowi z kolei, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa wprost w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się także przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zaś art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Następnie przypomnieć należy, że sądy administracyjne, dokonując kontroli m.in. indywidualnych interpretacji podatkowych, obowiązane są stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r., Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein‑Westfalen, 14/83, EU:C:1984:153, Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który stanowił, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat. Sądy, stosując prawo, powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; Dz.Urz. UE z 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47), stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (zob. wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r., Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395). Przechodząc dalej, należy dostrzec specyfikę podmiotu, który zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz podejmowanych przez niego czynności z zakresu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Zaakcentować trzeba, że zgodnie z art. 44¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: k.c.), mienie państwowe (własność i inne prawa majątkowe ‒ art. 44 k.c.) przysługuje Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Skarb Państwa bierze udział w obrocie cywilnoprawnym przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi, którym powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, uregulowane w przepisach u.g.n. Z ustawy tej wynika – z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków – że organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (art. 11 ust. 1 u.g.n.). Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (niemającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9b u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Co ważne z punktu widzenia analizowanej sprawy, Gmina jest miastem na prawach powiatu. Zgodnie natomiast z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 1684 ze zm.), funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina. Z powyższych przepisów należy wywnioskować, że prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez tę jednostkę. Z kolei, dokonując zwrotu nieruchomości, o której mowa we wniosku, z zasobu Skarbu Państwa, będzie działał jako reprezentant Skarbu Państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., I FSK 2119/15 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa wskazuje, że w sprawach dotyczących gospodarowania nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa zachodzi potrzeba każdorazowego ustalenia, czy i który podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz w odniesieniu do jakich czynności. Dopiero takie ustalenia pozwolą na dalszą – a co najważniejsze najistotniejszą – ocenę konkretnej czynności jako przedmiotu opodatkowania w kontekście art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT wprost definiuje pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2, zaś w ust. 1 tego artykułu do kręgu podatników podatku VAT zalicza jedynie te wymienione w nim podmioty (także osoby prawne), które prowadzą działalność gospodarczą samodzielnie, a to znaczy we własnym imieniu i na własny rachunek, Skarbu Państwa nie sposób jest uznać za podmiot odpowiadający wymaganiom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – tj. podatnika tego podatku. Jednak wykonywanie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, jako zadanie z zakresu administracji rządowej, zostało zlecone staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu), a organ ten działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, której to przysługuje podmiotowość prawnopodatkowa w systemie VAT. Przechodząc dalej, Sąd wskazuje, że – co do zasady – przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej, jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, a powyższy wniosek wynika z wykładni przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. Jednakże możliwe jest to jedynie pod warunkiem wprost wyrażonym w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, a mianowicie wówczas, gdy odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Powyższe rozumowanie na gruncie ww. przepisów dyrektywy VAT należy także zastosować w interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r., I SA/Wr 1206/16). Dokonując wykładni powyższych przepisów należy posiłkować się poglądami prawnymi wyrażanymi w orzecznictwie TSUE. W realiach rozpoznawanej sprawy należy szczególną uwagę zwrócić na postanowienie Trybunału z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197 (pkt 17 i 23) W postanowieniu tym TSUE położył nacisk w pierwszej kolejności na ocenę, której powinien dokonać sąd krajowy (jak też organ podatkowy), czy mamy wpierw do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak gmina, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania gminy za podatnika VAT, konieczne jest dopiero rozpatrywanie kwestii wyłączenia gminy z ww. statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. Także w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., Minister Finansów przeciwko Gminie W., C-665/16, EU:C:2018:431 (pkt 46 i 47) TSUE, dokonując oceny wywłaszczenia jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwrócił uwagę na potrzebę oceny spełnienia przesłanek ogólnych dostawy towaru zawartych w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, a więc także statusu podatnika oraz tego, czy działał on "w takim charakterze" przy realizacji dostawy towaru. Z powyższego wynika, że aby uznać, że Gmina jest opodatkowana VAT, należy poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów: 1) należy stwierdzić, czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać Gminie status podatnika VAT; 2) w sytuacji uznania Gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej, a jeżeli tak, to czy pomimo tego istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, EU:C:2017:28). Dokonując oceny prawnopodatkowej czynności podjętej przez Gminę, a polegającej na dokonanym na podstawie decyzji administracyjnej zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n., Sąd miał w pierwszej kolejności na względzie, że DKIS, wydając interpretację, nie ocenił, czy z tytułu dokonania takiej dostawy Gmina występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a następnie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Jako co najmniej dowolną należy uznać konkluzję DKIS na str. 15 zaskarżonej interpretacji, że Gmina dokonując zwrotu wywłaszczonej nieruchomości działa jak każdy inny podmiot dokonujący dostawy gruntów. Twierdzenie to jest pozbawione uzasadnienia i pomija istotne okoliczności podane przez Gminę we wniosku. Otóż przede wszystkim Gmina – dokonując zwrotu wywłaszczonej nieruchomości – nie ma swobody w zakresie doboru kontrahenta (może nim być wyłącznie osoba wywłaszczona lub jej następca prawny), ani w zakresie ustalenia "ceny" nieruchomości, która ustalana jest w sposób szczegółowo opisany w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Te okoliczności istotnie wpływają na warunki czynności prawnej, na mocy której dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości i bynajmniej nie wskazują, że przy takiej czynności Gmina działa jak każdy inny dostawca gruntu. Istotne jest przy tym, że wartość, którą w tym wypadku otrzymała Gmina, nie została ustalona według kryteriów rynkowych, lecz na podstawie przepisów prawa – art. 140 u.g.n. W tym przypadku – porównując określoną we wniosku wartość rynkową nieruchomości oraz kwotę zwróconego odszkodowania po jego waloryzacji – bez wątpienia nie doszło do jakiejkolwiek ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach tej czynność. Podobnie ocenić należało warunki jej realizacji, które znacząco odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Co się tyczy zwaloryzowanego odszkodowania, które Gmina otrzyma od następcy prawnego byłego właściciela nieruchomości, DKIS ocenił, że pełni ono funkcję wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności nieruchomości. Powyższe świadczy więc o tym, że w istocie DKIS zakwalifikował otrzymaną przez Gminę należność jako wynagrodzenie za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przeprowadzając analizę istotnej jej cechy, jaką jest odpłatność, jednakże samą czynność, podlegającą jego zdaniem opodatkowaniu VAT, przyporządkował do szczególnej kategorii wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wskazywałoby to więc, że DKIS uznaje zwrot wywłaszczonej nieruchomości za przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Pogląd ten pozostaje jednak w sprzeczności z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu. W konsekwencji zatem DKIS popadł w sprzeczność, nie ustalając, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dostawę towaru, jak wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też odszkodowaniem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Pamiętać należy, że TSUE uznał, iż kwestia odpłatności za dostawę towaru, zakładająca istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem, który istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru, nie znajduje zastosowania w przypadku wykładni przepisu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT (por. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., C-665/16, ECLI:EU:C:2018:431, pkt 43-44). Skoro TSUE dokonuje wyraźnego podziału pomiędzy klasyczną dostawą towaru, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, a jej szczególną odmianą (mającą charakter lex specialis), polegającą na przeniesieniu prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, nie sposób doszukać się uzasadnienia dla łączenia tych dwóch instytucji, polegającego – jak w analizowanym przypadku – na wymiennym traktowaniu poszczególnych ich przesłanek. Jeśli więc rozpatrywać otrzymaną przez Gminę należność pieniężną z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania jako wynagrodzenie za dostawę towaru, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie", w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r., Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). W kwestii natomiast nieekwiwalentnej odpłatności w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. (C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, pkt 34) – co prawda na gruncie odpłatnego świadczenia usług – wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji brak było zatem podstaw do zaprezentowanego przez DKIS wniosku, że powstanie po stronie Gminy należności pieniężnej z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, która to należność nie ma związku z wartością rynkową zwracanej nieruchomości, świadczy o odpłatnym charakterze czynności prawnej w postaci zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości. Niezależnie od powyższego, Sąd doszedł także do przekonania, że kwota zwracana w ramach restytucji mienia przez spadkobierców nie stanowi odszkodowania. Zwaloryzowana należność, odpowiadająca kwocie pierwotnie wypłaconego odszkodowania, pełni bowiem funkcję odmienną od odszkodowania. Czyli w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie doszło także do dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, brak jest zatem podstaw do wniosku, że zwrot części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób było przyjąć, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości oraz zwrot zwaloryzowanego odszkodowania są czynnościami dokonywanymi przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT). Sąd podziela także wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r., I FSK 119/18, na tle podobnego stanu faktycznego stanowisko, w myśl którego nieuprawnione jest twierdzenie organu, że pomiędzy Gminą a spadkobiercą właściciela wcześniej wywłaszczonej nieruchomości dochodzi do nowej dostawy towarów, gdyż nowa jest podstawa prawna i faktyczna tej czynności oraz jej strony. Nie jest to bowiem nowo wykreowany stosunek prawny - jak chce tego organ - lecz ma on swoje początki i umocowanie we wcześniej dokonanej czynności wywłaszczenia nieruchomości. W tych specyficznych okolicznościach sprawy należało zatem uznać, że restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości). Istotna jest również dalsza okoliczność, a mianowicie to, że Skarb Państwa nabył prawo własności działki nr [...] w drodze wywłaszczenia poprzedniego właściciela - na ściśle określony cel, jakim była realizacja inwestycji drogowej. Nie budzi przy tym większych wątpliwości, że przy realizacji inwestycji obejmujących budowę drogi publicznej zarówno Skarb Państwa, jak i jednostki samorządu terytorialnego, nie działają jak przedsiębiorcy, lecz realizują zadania publiczne w sferze władztwa publicznego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego część ww. nieruchomości nie została w rzeczywistości wykorzystana do realizacji inwestycji i pozostała niezabudowana, bez oznak żadnych prac lub innego jej wykorzystania. Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że część nieruchomości (działka nr [...]) nie była wykorzystywana przez Skarb Państwa w żaden sposób, a z uwagi na niewykorzystanie jej do celów, z powodu których doszło do wywłaszczenia, powstał obowiązek zwrotu tej części nieruchomości. Stanowi to istotny element stanu faktycznego, mający wpływ na ocenę statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do objętej niniejszym postępowaniem czynności polegającej na zwrocie uprzednio wywłaszczonej nieruchomości. Trudno bowiem w takich okolicznościach faktycznych przyjąć, że w stosunku do działki nr [...] Skarb Państwa podejmował czynności charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców, Nie można też twierdzić, że Skarb Państwa opisaną nieruchomość wykorzystywał w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Te okoliczności należało również uwzględnić, oceniając, czy Gmina dokonując zwrotu wywłaszczonej nieruchomości działa przy tej czynności jako podatnik VAT. Skoro więc analiza dopuszczalności opodatkowania opisanej we wniosku czynności Gminy doprowadziła do wniosku, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania ustawy o VAT, jak również dokonana czynność nie stanowiła dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawowych, to nie może być uznana za podatnika VAT i tym samym nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd dostrzega, że przeciwne do prezentowanego w niniejszym uzasadnieniu stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r., I SA/Kr 729/21, jednakże nie podziela argumentacji, która legła u podstaw jego wydania, albowiem już w warstwie oceny charakteru analizowanej czynności polegającej na zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za zwrotem zwaloryzowanego odszkodowania pomija – zdaniem Sądu – najistotniejszy element wynikający z przesłanek ogólnych zawartych w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, a mianowicie statusu podatnika oraz to, czy działał on "w takim charakterze" przy realizacji dostawy towaru. Jednocześnie Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie podzielił i wykorzystał argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2024 r., I SA/Wr 779/23. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec czego, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. Jednocześnie należy wyjaśnić, że uchyleniu podlegała zaskarżona interpretacja indywidualna w całości, pomimo że co do pytań nr 2 i nr 3 DKIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, jednakże rozstrzygnięcie DKIS w tej części było warunkowane negatywną oceną stanowiska Gminy co do pytania nr 1, która to ocena była wadliwa z omówionych już względów, a co za tym idzie interpretacja indywidualna w części dotyczącej pytań nr 2 i nr 3 nie mogłaby funkcjonować w obrocie prawnym. Ponownie rozpoznając sprawę, DKIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu dotyczące czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości oraz zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania (konsekwencja zwrotu nieruchomości) w kontekście ich opodatkowania VAT, w szczególności przyjmując przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o VAT i dyrektywy VAT. Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118). Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.