I SA/Wr 1266/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] określającą L. K. (dalej: Skarżąca/ Podatniczka) i D. K. (łącznie zwani dalej: Skarżącymi) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 6.910 zł oraz odsetki za zwłokę przypadające od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec 2014r. w wysokości 9 zł; za lipiec w wysokości 11 zł; sierpień 2014r. w wysokości 9 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w 2014r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. Jako, że Skarżąca w 2014r. nie zgłaszała zmiany formy opodatkowania, w związku z czym uznano, że jest opodatkowana w ww. roku na zasadach ogólnych. Skarżąca korzystała w przedmiotowym roku ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W dniu [...] marca 2015r. złożyła wraz z mężem zeznanie podatkowe za 2014r. (PIT-36). Z ww. zeznania wynikało, że wykazano m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę 104.086,50 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 92.973, 13 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 11.113,37 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżąca błędnie przyjęła, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą w oparciu o treść art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.o.o.). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji prowadzenie niepublicznego przedszkola przez osobę fizyczną jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof). Następnie dokonano analizy wykazanych z przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, uznając, że dotacje otrzymane przez Skarżącą w 2014r. z budżetu Gminy Ząbkowice Śląskie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 updof są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Co się zaś tyczy pozostałych przychodów z działalności gospodarczej, ustalono, że do dotacji budżetowej podano w 2014r. łączna liczba 656 dzieci, natomiast wystawiono rachunki na 422 dzieci (różnica 234 dzieci). Nie przyjęto zeznań Skarżącej, że niektórych rodziców nie było stać na zapłacenie czesnego i uwzględniając zasadę darmowego dostępu do edukacji Skarżąca nie pobierała opłat. W sytuacji odstąpienia od wpłaty czesnego dokonywano ustaleń ustnych. W związku z powyższym stwierdzono, że Skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodów z tytułu prowadzonej działalności usług przedszkolnych i przychód ten podlegał oszacowaniu w myśl art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Metodologia przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji szacowania była następująca: na podstawie złożonych zeznań, udzielonych wyjaśnień przez rodziców dzieci, którzy wskazali, że dokonali opłaty czesnego, sporządzono zestawienie dzieci oraz wyodrębniono miesiące, gdzie według rodziców dokonano opłaty czesnego, natomiast z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonych dokumentów ustalono, iż wpłat nie wykazano w prowadzonej dokumentacji. Ustalenia w tym zakresie przedstawiono w tabeli na s. 62-63 decyzji. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości dokonywanych opłat czesnego przez rodziców, którzy nie pamiętali wysokości ponoszonych opłat czesnego przez rodziców, którzy nie pamiętali wysokości ponoszonych opłat, nie posiadali również dowodów potwierdzających zapłatę czesnego, w oparciu o wystawione rachunki przez Skarżącą dokumentujące wpłatę czesnego przez rodziców, które zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono średnią kwotę wpłaty czesnego przypadającą na jedno dziecko w danym miesiącu. Do wyliczenia średniej kwoty czesnego nie wzięto pod uwagę rachunków wystawionych na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej. Wyliczenie średniej kwoty czesnego w poszczególnych miesiącach przedstawiono w tabeli na s. 64 decyzji. Kwotę opłacanego czesnego wskazał tylko jeden rodzic – Pani E. R. w wysokości 60 zł miesięcznie z uwagi na dopłatę z Ośrodka Pomocy Społecznej, która poinformowała również, że w okresie wakacji (lipiec, sierpień 2014r.) nie opłacano czesnego (dziecko nie uczęszczało do przedszkola). W związku z czym wyliczenie wartości oszacowanego przychodu z tytułu niewykazanych wpłat czesnego za 2014r. jako iloczynu sumy brakujących wpłat czesnego i wyliczonej średniej kwoty wpłaty czesnego przypadającej na jedno dziecko, przy uwzględnieniu kwoty czesnego wskazanej przez Panią E. R. Łącznie oszacowana wartość wpłat z tytułu czesnego wyniosła 21.124,05 zł. Oszacowano też przychód z tytułu opłat za podręczniki w wysokości 1.330,20 zł; z tytułu opłat na wyprawkę w wysokości 700 zł, z tytułu wnoszonych opłat na wycieczki w wysokości 700 zł oraz z tytułu wnoszonych opłat za zdjęcia wykonywane przez zakład fotograficzny w wysokości 1.254,72 zł według metodologii przedstawionej na s. 65-66 decyzji. Łączne doszacowane przez organy podatkowe przychody wyniosły 25.108,97 zł. Nie uznano też za koszt uzyskania przychodów kwoty 302,91 zł – kwota podwójnie ujętej faktury dotyczącej zużycia wody za okres od 26 września 2014r. do 19 grudnia 2014r.; kwoty 279, 38 zł z tytułu wydatków dotyczących zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych oraz kwoty 8.320,58 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup paliwa (różnica 21.997, 42 zł – kwota z pkpir i 13.676, 84 zł – uwzględnionych kosztów paliwa), na podstawie art. 22 ust. 1 updof. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: - art. 127 O.p. i art. 220 § 1O.p., poprzez oczywiste i rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, powszechnie rozumianej jako obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy – najpierw w pierwszej, a następnie (po odwołaniu) w drugiej instancji; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postepowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że nie rozpoznano zebrany materiał dowodowy rozstrzygając sprawę pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na korzyść Skarżącej [cych]; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy updof; - art. 207 § 2 O.p. poprzez brak orzeczenia co do istoty sprawy; - art. 187 O.p. w zw. z niepodjęciem przez organ wystarczających czynności, aby w sposób wyczerpujący zgromadzić i rozpoznać materiał dowodowy, a tym samym naruszenie art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej; - art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, brak wyjaśnienia okoliczności przemawiających za odmową wiarygodności części dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie; - art. 191 O.p. poprzez powielenie dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji dowolnej oceny stanu faktycznego, przejawiającej się wyprowadzeniem twierdzeń nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; - art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej przejawiającej się brakiem dokonania przez organ odwoławczy autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że pkpir była prowadzona [nie]rzetelnie i tym samym dokonanie arbitralnego określenia szacowania przychodu, będącego podstawą opodatkowania; - art. 126 § 1 O.p. poprzez opieszałe i długotrwałe działania organu podatkowego pierwszej instancji, które trwały 15 miesięcy; - art. 22 ust. 1 updof poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, pozycji, które zostały zakupione w związku z działalnością przedszkola i na jego potrzeby. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i orzeczenie co do istoty, względnie zaś uchylenie decyzji i skierowanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżących rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 83a ust. 1 u.o.o. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Należy na wstępie podkreślić, że z uwagi na to, że to L. K. w istocie prowadziła działalność gospodarczą a jej mąż D. K. rozliczył się wspólnie z małżonką dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, to poczynione poniżej ustalenia w znacznej części odnoszą się do samej Skarżącej. Stąd też, zdaniem Sądu, celowym stało się dla jasności wywodu wskazywanie na Skarżącą, aniżeli na Skarżących, ale jedynie w tych momentach, gdy mowa jest o prowadzeniu przez nią wspomnianej działalności gospodarczej. 3.2. Kwestie sporne w sprawie odnosiły się do kilku zagadnień z których najdalej idące dotyczyło podstaw do zastosowania wobec Skarżących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przede wszystkim negują zasadność kwalifikowania przychodu osiągniętego z tytułu prowadzenia działalności oświatowej w zakresie świadczenia usług przedszkolnych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof z uwagi na brzmienie art. 83a ust. 1 u.o.o. 3.3. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić albowiem Skarżący wywodzą mylne wnioski z treści art. 83a ust. 1 u.o.o. (obowiązującego w roku do którego odnosi się zaskarżona decyzja). Wykładnia tego przepisu jaką prezentują bazuje na literalnym brzmieniu tej regulacji, która stanowi, że prowadzenie szkoły lub placówki czy zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Taki sposób rozumienia rzeczonego przepisu nie uwzględnia nie tylko faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, legalną definicję działalności gospodarczej (która wiąże w obrębie danego tekstu prawnego), ale przede wszystkim, bazuje na wnioskach przeciwnych do tych jakie przypisać należy ratio legis tego przepisu. Otóż przed dniem 21 sierpnia 2004r. przepis art. 83a ust. 1 u.o.o. brzmiał następująco: "do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej". Następnie z dniem 21 sierpnia 2004r. na mocy art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr 173, poz. 1808), dokonały zmiany przepisu art. 83a ust. 1 u.o.o., zgodnie z którym "prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą". Kolejne zmiany ww. przepisu z dnia 23 sierpnia 2008r. oraz 1 września 2013r. były spowodowane potrzebą dookreślenia, że prowadzenie innej formy wychowania przedszkolnego nie może odbywać się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.; por. uzasadnienie projektu zmiany u.o.o. nr 1312 dotyczący nowelizacji na podstawie art. 1 pkt 32 z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty, ustawy - Karta Nauczyciela oraz ustawy o postępowaniu w sprawach nieletnich; Dz. U. z 2008r., Nr 145, poz. 917). Sens a zarazem znaczenie regulacji z art. 83a ust. 1 u.o.o. należy zatem odczytywać wyłącznie w kontekście ograniczeń administracyjno-prawnych, mających zapobiegać dublowaniu się przepisów odnośnie do zasad tworzenia i rejestracji placówek oświatowych w dwóch różnych ustawach, tj. w ustawie o systemie oświaty i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten nie stanowi natomiast materialnoprawnej przeszkody dla możliwości przypisania w odniesieniu do takich placówek jak wymienione w treści art. 83a ust. 1 u.o.o. znamion działalności gospodarczej, w tym w szczególności, w przypadku spełnienia kryteriów rozpoznania takiego rodzaju aktywności jakie zostały przyjęte w ustawach podatkowych. Przyjęcie takiego ograniczenia byłoby zresztą nieuprawnione w obrębie tych wszystkich aktów prawnych, które posługują się na potrzeby danej regulacji własną definicją działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r., I SA/Wr 520/17, CBOSA). Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 83a ust. 1 u.o.o. 3.4. Sąd jednocześnie w pełni zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, który w okolicznościach faktycznych sprawy cechy prowadzenia działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług przedszkolnych rozważał w kontekście aktywności samej Skarżącej, nie zaś w odniesieniu do placówki przedszkolnej, którą kierowała. Z tych względów, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego w zakresie braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Należy zwrócić uwagę, że niepubliczne przedszkole utworzone przez osobę fizyczną może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, o ile jest to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela oraz zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., II FSK 614/14, CBOSA). Takiego wyodrębnienia trafnie w sprawie nie rozpoznał organ odwoławczy podnosząc m.in. że umowy cywilnoprawne związane z działalnością przedszkola były zawierane nie przez placówkę przedszkolną lecz przez Skarżącą. Ona też wystawiała jako płatnik informacje o dochodach PIT-11. Skarżąca była też płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, odpowiadała też za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe i pedagogiczne. 3.5. Odnosząc się do kwestii zastosowania wobec Skarżących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Legalną definicję działalności gospodarczej ustawodawca podatkowy zawarł w treści art. 5a pkt 6 updof stanowiąc, że za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalności gospodarczą uznaje się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze zbóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przywołanej definicji wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej, w rozumieniu updof są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Znamiona działalności gospodarczej mają charakter obiektywny, co oznacza, że abstrahują od intencji, z jaką działalność taka jest prowadzona. Sama okoliczność prowadzenia placówki oświatowej (a zatem nastawionej na edukację, wychowanie) nie stanowi przeszkody do możliwości zaliczenia tej aktywności do działalności gospodarczej, o ile spełnione są jej kryteria (wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1605/12, CBOSA). Zdaniem Sądu, w sprawie, kryteria przedmiotowe działalności gospodarczej zostały spełnione albowiem funkcjonowanie w obrocie prawnym A miało charakter zorganizowany i ciągły, a przy tym, także zarobkowy, niezależnie od prospołecznej funkcji jaką ta placówka miała spełniać (czego Sąd nie kwestionuje). Za formalną oznakę prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci niepublicznej placówki przedszkolnej uznać należy zgłoszenie przez działalności w postaci wychowania przedszkolnego do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Z ustaleń przyjętych w sprawie wynika, że wniosek w tym przedmiocie został złożony do Burmistrza Miasta Z. w dniu [...] sierpnia 2010 r. Prawidłową była zatem ocena organów podatkowych, że prowadzenie przez Skarżącą niepublicznego przedszkola wypełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w treści art. 5a pkt 6 updof, oraz że przychód uzyskiwany z tego tytułu jest przychodem ze źródła o jakim mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Uzupełniająco należy dodać, że przyjęta w sprawie kwalifikacja źródła opodatkowania jest korzystna dla Skarżącej. Taki rodzaj rozliczenia daje możliwość rozliczenia wydatków (kosztów podatkowych) jakie Skarżąca poniosła na szeroko pojmowaną działalność przedszkolną. Skarżący bowiem w swych wywodach zapominają, że każdy uzyskiwany przez nią dochód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (o ile nie jest zwolniony z podatku). Przyjęcie zaś koncepcji Skarżących, że dochód z działalności przedszkolnej nie powinien być traktowany jako dochód z działalności gospodarczej nie oznacza, że wobec Skarżących nie mają zastosowania przepisy updof. Gdyby zatem przyjąć stanowisko Skarżących za zasadne jej dochody podlegałyby kwalifikacji na gruncie updof w oparciu o inne źródło przychodu. 3.6. Sąd nie ma zastrzeżeń co do przyjętych w zaskarżonej decyzji ustaleń mających wpływ na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego, tj. przychodu i kosztów podatkowych. W ocenie Sądu, w sprawie prawidłowo moment powstania przychodu powiązano z regulacją art. 14 ust. 1 updof. Wobec braku staranności w prowadzeniu przez Skarżącą dokumentacji księgowej związanej z ewidencją wpłat czesnego oraz pozostałych opłat wnoszonych przez rodziców (z tytułu zakupu: podręczników, tzw. wyprawek, sesji fotograficznych organizowanych w przedszkolu, wycieczek organizowanych prze te placówkę) zasadnie wysokość należnego przychodu wyliczono przy wykorzystaniu metody szacowania, odmawiając uznania za dowód w sprawie prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika z ustaleń faktycznych w sprawie, w części niekwestionowanej także przez Skarżącą, działalność A finansowana była z dotacji otrzymywanej z budżetu Gminy Z. oraz z opłat wnoszonych przez rodziców dzieci, które uczęszczały do tej placówki. Wspomniana dotacja miała charakter celowy, uzależniony od ilości dzieci. Z dalszych ustaleń w sprawie wynika, że ilość podopiecznych korzystających z placówki w poszczególnych miesiącach 2014 r. jaka została zadeklarowana w rozliczeniu dotacji budżetowej nie pokrywała się z liczbą wystawionych rachunków z tytułu czesnego. Według rachunków (przy założeniu, że jeden rachunek dotyczy wpłaty za jedno dziecko) liczba dzieci wynosiła 422 osoby, podczas gdy, do rozliczenia dotacji zgłoszono 656 podopiecznych. Przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie podatkowe nie pozwoliło, zdaniem Sądu, uznać zasadności twierdzeń Skarżącej, która wymienioną różnicę tłumaczyła przypadkami wystawiania jednego rachunku na rodzeństwo, niewystawianiem rachunku wcale, czy też umarzaniem płatności na prośbę rodziców. Składane na tę okoliczność wyjaśnienia Skarżącej nie zostały poparte żadną dokumentacją źródłową, która w szczególności potwierdzałaby fakt dokonywanych umorzeń w płatnościach, czy też zaniechania w ogóle pobierania czesnego. W dokumentacji Skarżącej brak było stosownych adnotacji, dowodów wskazujących na kierowanie próśb o umorzenie czesnego przez rodziców niektórych dzieci. Rozbieżności w zakresie liczby podopiecznych korzystających z usług przedszkola wynikały także z porównania rachunków dokumentujących wpłaty czesnego z okazaną przez podatnika w toku postępowania "Księgą uczniów". Ujawnione w sprawie okoliczności wskazywały również na to, że Skarżąca w sposób dowolny ustalała kwotę czesnego. Wskazane okoliczności uzasadniały, zdaniem Sądu, przyjętą w sprawie ocenę nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i dochodów, ustalenie przychodu na zasadzie memoriałowej (jako należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof) oraz wyliczenie wysokości niezewidencjonowanego przychodu w drodze szacowania, wobec braku dostatecznych danych które pozwalałyby na ustalenie wartości przychodów z pominięciem szacowania. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także przyjęta w sprawie metoda szacowania, którą należy uznać za zbliżoną do rzeczywistości gospodarczej jaka wynikała z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W kontekście tym należy odwołać się nie tylko do danych o liczbie podopiecznych w wysokości przekraczającej ilość okazanych rachunków opłat za czesne, ale też do przyjętej w ramach szacowania kwoty czesnego, która odpowiadała zapisom statutu A, zawartym w rozdziale V § 15 tegoż statutu. Odwołując się do treści tej części statutu należy wskazać, że z unormowań statutowych wynika, że koszty utrzymania ww. placówki pokrywane są z dotacji Gminy. Pozostałe koszty utrzymania placówki ponoszą rodzice, poprzez wnoszenie tzw. opłaty partycypacyjnej. Należy przy tej okazji podkreślić, że z akt sprawy nie wynika, by rzeczony statut uległ zmianie w części dotyczącej przytoczonego zapisu. Wprawdzie z wyjaśnień Skarżącej wynika, że kwota czesnego podlegała w niektórych przypadkach negocjacjom (co wskazywać by mogło na pewne zróżnicowanie czesnego już na etapie uzgodnień cenowych), to jednak, wobec braku wymaganej dokumentacji źródłowej w tym zakresie wyjaśnienia te, podobnie jak w przypadku ustnych deklaracji podatnika co do sytuacji umorzeń czesnego, nie mogły zostać uwzględnione w wartości przychodu podlegającego oszacowaniu. Wypada dodać, że Sąd nie stwierdził wadliwości także co do zakresu przeprowadzonego szacowania, a które w sprawie obejmowało nie tylko brakujące wpłaty czesnego (i zostało wyliczone poprzez iloczyn brakujących wpłat czesnego i wyliczonej średniej kwoty wpłaty czesnego przypadającej na jedno dziecko), lecz również – oszacowanie opłat za podręczniki, za wyprawkę, za wycieczki organizowane przez przedszkole oraz za zdjęcia. Skarżący też nie kwestionowali przyjętej metodologii oszacowania. Nie można tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 23 § 1 O.p. 3.7. Kwestionując tę część ustaleń faktycznych Skarżący swoją argumentację budują właściwie wyłącznie na kontestowaniu podstaw do takich ustaleń przy wykorzystaniu zarzutów naruszenia art. 120 -122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. Powołane przez nich przepisy dotyczą obowiązków jakie ciążą na organach podatkowych w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego właściwej oceny. Wbrew stanowisku Skarżących, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe odpowiada standardom procedury podatkowej, w tym, realizuje zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego bez przekroczenia jej granic. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skargi dotyczący wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W kontekście charakteru sprawy, w którym jako rażąco niefrasobliwy jawi się stosunek Skarżącej do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na kwestie podatkowe. Organ podatkowy przeprowadził w sprawie wszystkie możliwe czynności, które mogłyby w jakikolwiek sposób przyczynić się do ustalenia prawdy materialnej. Temu służyło m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników przedszkola, a także, z zeznań losowo wybranych rodziców dzieci, które korzystały z usług A. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie usunęło wątpliwości związanych z przyjętymi w przedszkolu zasadami dokonywania rozliczeń z tytułu oferowanych usług przedszkolnych, albowiem brak było odpowiednich dokumentów źródłowych, a przesłuchani w sprawie świadkowie posiadali bardzo ogólną wiedzę w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia kwestii podatkowych. Należy podkreślić, że ujawnione w sprawie niedostatki w materiale dowodowym co do rzeczywistych rozmiarów przychodu jaki osiągnęła Skarżąca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie niepublicznego przedszkola stanowią konsekwencję braku staranności i zaniechań samego podatnika, którego obowiązkiem było rzetelne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, a w szczególności, rzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej. Oczekiwana w tym względzie od Skarżącej sumienność i staranność niewątpliwie uchroniłaby go od wątpliwości jakie zasadnie powzięły organy orzekające w sprawie. Brak takiej staranności może budzić zdziwienie tym bardziej jeżeli zważyć, na deklarowane przez Skarżącą odstępstwa od powszechnych reguł wnoszenia opłaty za przedszkole (obniżenie czesnego, umorzenie). Niezrozumiała w istocie rzeczy niefrasobliwość Skarżącej w podejściu do obowiązków mogących mieć wpływ także i na te podatkowe nie może być obecnie wykorzystywana jako argument dla podnoszenia zarzutu, że stan faktyczny sprawy nie został w sposób wyczerpująco ustalony przez co doszło do naruszenia zasady prawy obiektywnej, czy zasady zaufania do organów podatkowych. W sprawie, za aktualny należy uznać wypowiadany w orzecznictwie sądowym pogląd, że jakkolwiek niekwestionowanym obowiązkiem organów podatkowych jest poszukiwanie oraz gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia prawdy materialnej, to jednak w pewnych sytuacjach ciężar wykazania okoliczności faktycznych spoczywa także na podatniku. Tak też w okolicznościach rozpatrywanego przypadku należy postrzegać sytuację procesową Skarżącej, która wykazując daleko idącą niedbałość w sposobie ewidencjonowania otrzymywanych od rodziców podopiecznych wpłat za oferowane usługi przedszkolne nie może na tym etapie zarzucać organowi podatkowemu błędnych ustaleń faktycznych w zakresie osiągniętego przychodu, skoro sama nie wykazała przezorności w starannym ewidencjonowaniu tego przychodu. Oczywistym obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji księgowej (podatkowej) w taki sposób, by stanowiła ona wierne oraz kompletne odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych. Zaniechanie tego obowiązku, przy jednoczesnym niedysponowaniu przez Skarżącą dokumentami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zgodnej z jego twierdzeniami nie tylko uprawnia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do określenia tej podstawy przy wykorzystaniu metody szacunku. W sprawie, metoda ta została zastosowana w sposób prawidłowy, przy dążeniu do wyliczenia wartości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Wypada w tym kontekście dodać, że Skarżąca w toku całego postępowania nie tylko nie była w stanie przedstawić dowodów źródłowych na okoliczności co do których twierdziła że wystąpiły, ale również nie posiadała rozległej i dokładnej wiedzy, która mogłaby w jakikolwiek sposób przyczynić się do dokonania ustaleń przeciwnych aniżeli przyjęto w sprawie. Przykładowo, Skarżąca nie posiadała wiedzy na temat personaliów dzieci, za których pobyt w przedszkolu w 2014 r. rodzice nie dokonywali wpłat czesnego (m.in. z powodu umorzenia należności). Z uwagi na wszystkie wymienione okoliczności Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia: art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 187 w zw. z art. 191 O.p., art. 191 O.p. 3.8. Okoliczność, że Skarżący odmiennie postrzegają stan faktyczny w sprawie nie stanowi przesłanki dla uznania, że postępowanie dowodowe, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji jest wadliwe. Wbrew argumentacji skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 127 i art. 220 § 1 O.p., a nadto, także art. 207 § 2 O.p tylko na tej podstawie, że organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy w sprawie w sposób zbieżny z oceną organu podatkowego pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że sprawa podatkowa jest rozpoznawana w jej całokształcie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. W ocenie Sądu, w sprawie tak rozumiana zasada dwuinstancyjności została zachowana, o czym przekonuje treść kontrolowanej decyzji, w której organ zawarł własną ocenę stanu faktycznego oraz własną argumentację prawną. Okoliczność, że w swoich wywodach nawiązuje on do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji nie oznacza, że w sprawie nie został dochowany wymóg dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej oceny materiału dowodowego oraz dwukrotnej analizy prawnej. Odniesienie się do dowodów zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji uznać należy za zrozumiałe jeżeli zauważyć, że właśnie z uwagi na gwarancje procesowe związane z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy ma kompetencje jedynie do przeprowadzenia postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie. Wypada w tym miejscu również dodać, że Skarżący na etapie odwołania nie składała wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić podstawę zarzutu wobec organu odwoławczego, że ich nie przeprowadził. 3.9. Jako pozbawiony podstaw prawnych należało ocenić także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 updof poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków jakie zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca nie uzasadniła w sposób przekonywujący związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a wydatkami poniesionymi na takie produkty jak: kawa rozpuszczalna, napój kawowy – kapsułki do ekspresu, pepsi, skrzydełka, danie tatarskie, bombonierki likworki, torba, wkład do zniczy, płatki kosmetyczne, 3 l. oleju spożywczego, piwo, sól do kąpieli, Q. zdalnie sterowany, a także, zakupionymi na stacji benzynowej – zapiekanką (w ilości dwóch sztuk), czekoladą z mlekiem, kawą z mlekiem (w ilości dwóch sztuk) oraz hot dogiem. Większość z tych produktów nie nasuwa skojarzeń z edukacją dzieci, a prowadzona przez Skarżącą placówka przedszkolna korzystała z zapatrzenia żywieniowego u podmiotu zewnętrznego (szkoły). Jak ustalił organ podatkowy, Q. jest zabawką dla dzieci powyżej 8 lat. Zasadnie również wyrażono wątpliwość co do wiarygodności twierdzeń Skarżącej jakoby zakup tego akurat rodzaju produktów spożywczych miał związek z realizacją podstawy programowej, zakładającej naukę samodzielności dzieci w przygotowywaniu posiłków. Zasadnie również organ podatkowy wyraża wątpliwość co do możliwości edukacyjnych wykorzystania wkładu do zniczy. Sąd w pełni również aprobuje zasadność zakwestionowania ujętych w kosztach wydatków na paliwo w wysokości zadeklarowanej. Nie można odmówić racjonalności argumentacji organu podatkowego, że nie wszystkie wydatki na zakup paliwa miały związek z osiągnięciem przychodów, a w każdym bądź razie takiego związku Skarżąca nie wykazała. W kontekście tym, trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy na ogólnikowe wyjaśnienia Skarżącej, co do celów podróży wymagających tak wydatków na paliwo w ilościach zakwestionowanych, a także, zasadnie zwraca on uwagę, że Skarżąca nie przedstawiła potwierdzeń zapłaty kartą płatniczą za zakwestionowany zakup paliwa. Sąd zgadza się również z wątpliwościami organu odwoławczego dotyczącymi związku pomiędzy prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą a wyjazdami do miejscowości turystycznych, w okresie wakacyjnym (C. i R.). 3.10. Co się tyczy podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 126 § 1 O.p. poprzez opieszałe i długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji to należy zauważyć, że kwestia potencjalnej przewlekłości postępowania podatkowego nie jest okolicznością, która mogłaby rzutować na kwestie związane z prawidłowością dokonanego wymiaru zobowiązania podatkowego, a tej kwestii dotyczy zaskarżona decyzja. Kwestionując długość postępowania prowadzonego przed ww. organ Skarżący mogli skorzystać z instrumentów prawnych właściwych dla tego rodzaju zarzutu jeszcze w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. 3.11. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił.