I SA/Wr 127/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. w S. kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o. o. w S. (dalej: skarżąca spółka, strona skarżąca, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2018 r. Nr [...] określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 141.582 zł. Jak wynikało z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] 2018 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 z uwagi na niespełnienie przez spółkę przesłanek zwolnienia w podatku od nieruchomości w wysokości 50 %. Zwolnienie to przysługiwało na podstawie uchwały z dnia 31 października 2008 r. Nr XXVIII/137/08 Rady Gminy G. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, udzielanych przedsiębiorcom tworzącym nowe inwestycje i nowe miejsca pracy na terenie Gminy G. (dalej: uchwała), uchylonej uchwałą z dnia 23 sierpnia 2012r. nr XXV/160/12 Rady Gminy G.. Organ podatkowy wyjaśnił, że zwolnienie przestało obowiązywać z dniem 28 listopada 2012 r. z zachowaniem praw nabytych. Dalej wskazano, że skarżąca otrzymała pomoc de minimis na podstawie wskazanej powyżej uchwały, która została przyznana na okres trzech lat, tj. lata 2012 – 2015. Warunkiem zwolnienia z opodatkowania było utrzymanie w okresie udzielenia pomocy de minimis zatrudnienia w nowo uruchamianym zakładzie w wysokości 44 etatów, a także coroczne składanie w terminach wskazanych w uchwale dokumentów tam wymienionych pod rygorem zwrotu kwoty objętej zwolnieniem. Z uwagi na nieprzedłożenie w terminie wymaganych dokumentów za rok 2015 organ pierwszej instancji wystąpił do podatnika o podanie przyczyn niedopełnienia obowiązku. W złożonych wyjaśnieniach spółka wskazała na niedopatrzenie oraz błędną interpretację uchwały skutkującą mylnym przekonaniem o braku takiej konieczności z uwagi na niekorzystanie z pomocy w 2016 r. Wobec uznania, iż wyjaśnienia podatnika nie uprawniają do dalszego korzystania ze zwolnienia organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji, a wobec jej braku wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji. Wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieczytelnym prawie miejscowym, w szczególności § 5 ust. 2 i § 6 uchwały poprzez przyjęcie wygaśnięcia zwolnienia w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna wskazywać na roszczenie Gminy wobec podatnika o zwrot kwoty objętej świadczeniem, a także naruszenie art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, tj. doręczenie postanowienia o wszczęciu pełnomocnikom niebędącym ustanowionymi w sprawie. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że organ pierwszej instancji postanowienie o wszczęciu postępowania skierował błędnie do pełnomocnika, który nie został ustanowiony w postępowaniu, jednakże postanowienie to również zostało skierowane bezpośrednio do podatnika co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru. Ponadto, wobec kwestionowania trybu wszczęcia postępowania przez nowego pełnomocnika, który przedstawił swoje pełnomocnictwo, organ pierwszej instancji ponownie doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi. Tym samym uchybienia w tym zakresie zostały w ocenie organu odwoławczego uzupełnione i nie stanowią wady postępowania wymagającej uchylenia decyzji. Następnie organ drugiej instancji przytoczył treść art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wyjaśniając, że zgodnie z wskazanym przepisem rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, a dalej powołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1289/17 w świetle którego, jeżeli okaże się że podatnik będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną bez osobowości prawnej korzystał ze zwolnienia bezprawnie, a więc nie spełniając określonych w uchwale przesłanek, obowiązany jest na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. złożyć lub odpowiednio skorygować deklarację, ale w przypadku braku tego rodzaju działań organ podatkowy określa w oparciu o art. 21 § 3 O.p. wysokość zobowiązania w drodze decyzji. Kontynuując organ odwoławczy wskazał na treść uchwały, w szczególności § 5 ust. 2 stanowiący, że raz w roku, niezależnie od podjętych kontroli, o których mowa w punkcie 1, korzystający ze zwolnienia przedsiębiorca, pod rygorem zwrotu kwoty objętej zwolnieniem, przedkłada organowi udzielającemu zwolnień, w odniesieniu do minionego okresu sprawozdawczo zaświadczenie o uzyskanej pomocy publicznej lub oświadczenie o nieuzyskaniu pomocy publicznej na warunkach określonych w § 3 ust. 4 pkt 9, sprawozdanie o stanie zatrudnienia na koniec okresu sprawozdawczego, kopie przedłożonych do ZUS deklaracji rozliczeniowych za grudzień roku sprawozdawczego wraz z dowodami wpłat przedmiotowych składek – w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku sprawozdawczym oraz sprawozdanie określone odpowiednio w § 3 ust. 4 pkt 12 lub 13 – w terminie do 15 kwietnia roku następującego po roku sprawozdawczym. W ocenie organu odwoławczego – wobec kategorycznej treści wskazanych przepisów uchwały – brak przedłożenia wymaganej dokumentacji skutkuje utratą prawa do zwolnienia, a co za tym idzie koniecznym jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przy braku podstaw do istnienia zwolnienia podatkowego. Dodano, że wysokość zobowiązania została trafnie określona w oparciu o dokumenty zawarte w aktach sprawy w szczególności deklarację podatkową oraz wypisy z ewidencji gruntów, co również nie jest kwestionowane w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego. Końcowo organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego niezrozumiałego pojęcia "okresu sprawozdawczego" czy też "roku sprawozdawczego" wyjaśniając, że są to określenia powszechnie zrozumiałe, mają swoje oparcie w przepisach prawa a wiedza podatnika o terminach składania wymaganych dokumentów za lata poprzednie jest widoczna poprzez ich wypełnianie. Nie zasługiwało w ocenie organu również stanowisko podatnika, zgodnie z którym uprawnione byłoby jedynie dochodzenie zwrotu przyznanego zwolnienia w drodze powództwa przed sądem powszechnym. W sytuacji bowiem orzekania w drodze decyzji określającej o wysokości zobowiązania podatkowego za okres, w którym podatnik nie dochował wymagań zwolnienia podatkowego, organ podatkowy zobowiązany jest ten fakt uwzględnić. Zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości skarżąca zarzucała naruszenie: 1. przepisów procedury, a to art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 2) w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 21 § 3 O. p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie w całości z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania, tj. brak podstawy prawnej jego prowadzenia, albowiem organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w wyniku niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji zgodnie z wezwaniem organu podatkowego, które to wezwanie było bezpodstawne, gdyż w trakcie roku podatkowego nie wystąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a organ podatkowy domagał się korekty deklaracji z powodu niezłożenia informacji określonej w § 5 ust. 2 uchwały za okres dotyczący ubiegłego roku podatkowego, zatem niedopełnienie obowiązku złożenia informacji nie było zdarzeniem powstałym w trakcie roku podatkowego, a po jego zakończeniu. 2. przepisów procedury, a to art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p. i art. 33 § 3 ustawy Kodeks postpowania administracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie w całości z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, tj. nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego w wyniku braku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co w istocie powoduje, że wszelkie czynności podjęte przez organ podatkowy są nieuprawnione, a ich efekt w postaci pisma określonego "decyzją" – bezprawny, natomiast czynności podejmowane przez pełnomocnika w powyższych okolicznościach są bezskuteczne. 3. przepisów procedury, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność braku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na właściwy adres, będące konsekwencją bezzasadnego przyjęcia stanowiska organu pierwszej instancji o prawidłowości doręczenia i zaniechanie badania adresu, co świadczy o dowolnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ poczynił błędne ustalenia faktyczne, że postanowienie zostało stronie doręczone. 4. przepisu prawa materialnego, a to § 5 ust. 2 uchwały mające wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten skutkuje utratą uprawnienia do zwolnienia podczas gdy z treści przepisu wynika jedynie obowiązek zwrotu na skutek niedopełnienia obowiązku sprawozdawczego. 5. przepisu prawa materialnego, a to § 5 ust. 2 uchwały mające wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten określa terminy dopełnienia obowiązku sprawozdawczego, podczas gdy przepis nie wskazuje w sposób jednoznaczny terminów a posługuje się zwrotami "okresu sprawozdawczego" i "roku sprawozdawczego" przy czym nie definiuje tych pojęć. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie w pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - odpisu pisma z dnia 19 lutego 2013 r. na okoliczność aktualnej siedziby oraz adresu do korespondencji skarżącej oraz poinformowania o tym fakcie organu pierwszej instancji; - odpisu pisma z dnia 20 listopada 2013 r. na okoliczność wiedzy organu pierwszej instancji co do aktualnego adresu skarżącej i kierowania do niej na ten aktualny adres korespondencji dotyczącej spraw związanych z podatkiem od nieruchomości w 2014 r. - odpisu pełnego KRS nr [...] na okoliczność ustalenia adresu skarżącej aktualnego na dzień wszczęcia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowodów z dokumentów dołączonych do skargi z dnia 10 stycznia 2019 r. powoływanych na okoliczność ustalenia adresu skarżącej spółki aktualnego na dzień wszczęcia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu podatkowego drugiej instancji utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącej podatku od nieruchomości za rok 2015 zaś kwestią sporną jest legalność określenia spółce zobowiązania w tym podatku za rok 2015 z uwagi na niezłożenie przez spółkę w wymaganym terminie wymienionych w uchwale dokumentów. W ocenie organów podatkowych z uregulowań uchwały Rady Gminy G. z dnia 31 października 2008 r. nr XXVIII/137/08 wynika, że terminowe składanie wskazanych w uchwale dokumentów stanowi warunek korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w wysokości 50 % udzielonego na podstawie uchwały. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, brak przedłożenia wymaganej dokumentacji skutkuje utratą prawa do zwolnienia i w konsekwencji koniecznością wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Strona wywodzi zaś, iż przepisy uchwały, w tym przede wszystkim przepis § 5 ust. 2, został błędnie zinterpretowany przez wydające w sprawie rozstrzygnięcia organy podatkowe obydwu instancji, gdyż z jego treści nie wynika utrata prawa do zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę stanowiska obydwu spierających się stron, przy uwzględnieniu dopuszczalnych prawem granic rozpoznania sprawy, Sąd stwierdził że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy zarówno prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu organy podatkowe obydwu instancji dokonały błędnej wykładni spornego w sprawie przepisu § 5 ust. 2 uchwały jako warunku korzystania ze zwolnienia, który wobec jego niespełnienia uzasadniałby zastosowanie przez organ podatkowy art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Budzący zaś wątpliwości interpretacyjne stron postępowania § 5 ust. 2 uchwały stanowi, że raz w roku, niezależnie od podjętych kontroli, o których mowa w punkcie 1 (kontrole spełniania przez przedsiębiorcę warunków do korzystania ze zwolnienia), korzystający ze zwolnienia przedsiębiorca, pod rygorem zwrotu kwoty objętej zwolnieniem, przedkłada organowi udzielającemu zwolnień, w odniesieniu do minionego okresu sprawozdawczego: 1) zaświadczenie o uzyskanej pomocy publicznej lub oświadczenie o nieuzyskaniu pomocy publicznej na warunkach określonych w § 3 ust. 4 pkt 9, 2) sprawozdanie o stanie zatrudnienia na koniec okresu sprawozdawczego, 3) kopie przedłożonych do ZUS deklaracji rozliczeniowych za grudzień roku sprawozdawczego wraz z dowodami wpłat przedmiotowych składek, - w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku sprawozdawczym, 4) sprawozdanie określone odpowiednio w § 3 ust. 4 pkt 12 lub 13, - w terminie do 15 kwietnia roku następującego po roku sprawozdawczym. Przechodząc do wykładni przepisów uchwały należy w pierwszej kolejności odnieść się do systematyki tego aktu mając na uwadze, że prawo do uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie omawianej uchwały podatnik nabywa na warunkach opisanych w § 3 ust. 3 uchwały, zaś wygaśnięcie tego prawa następuje w przypadkach enumeratywnie wymienionych w § 6 uchwały, w tym stosownie do brzmienia punktu 1 ust. 1 § 6 organ podatkowy stwierdzi wygaśnięcie prawa do korzystania ze zwolnienia w przypadku naruszenia przez podatnika warunków do udzielania zwolnień określonych w niniejszej uchwale. Warunki udzielania zwolnień wymienia zaś wskazany już powyżej § 3 ust. 3 uchwały, który stanowi, że zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli lub ich części związanych bezpośrednio z nowymi inwestycjami prowadzonymi na terenie Gminy G. w wyniku których powstają nowe miejsca pracy i wynosi 50 % należnego za dany rok podatku i obejmuje okres wskazany w ust. 2, przysługuje: 1) od 1 stycznia następującego po roku oddania do użytkowania inwestycji lub zakupu zakładu, 2) pod warunkiem, że pozwolenie na budowę budynku lub budowli wydane zostanie, lub zakład zostanie zakupiony, po dniu wejścia w życie niniejszej uchwały, 3) pod warunkiem, że nowa inwestycja wykorzystywana będzie wyłącznie przez przedsiębiorcę, któremu udzielona została pomoc. Niedopuszczalny jest w okresie zwolnienia, wynajem lub dzierżawa nowo oddanej do użytkowania inwestycji lub zakupionego zakładu, przez przedsiębiorcę osobie trzeciej, 4) pod warunkiem, że nowa inwestycja stanowić będzie własność przedsiębiorcy, co najmniej przez okres objęty zwolnieniem, a działalność gospodarcza w nowej inwestycji prowadzona będzie przez okres objęty zwolnieniem, 5) gdy nowe miejsca pracy w przedsiębiorstwie utrzymane będą przez okres objęty zwolnieniem. W związku z powyższym należy stwierdzić, że okoliczność wymieniona w spornym § 5 ust. 2 uchwały, tj. przedłożenie organowi we wskazanym terminie dokumentacji przedsiębiorcy opisanej w tym przepisie nie była warunkiem udzielenia zwolnienia podatkowego, które to warunki wynikają z § 3 ust. 3 uchwały. Skoro zaś nie stanowiła ona warunku do udzielenia przedmiotowego zwolnienia, to tym samym jej naruszenie nie stanowi podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy wygaśnięcia prawa do korzystania z tego zwolnienia, co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z § 6 ust. 1 uchwały. Konsekwencja wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego unormowanego uchwałą nie wynika ponadto z samej treści § 5 ust. 2 uchwały. W omawianym zapisie prawodawca stanowi, iż "...korzystający ze zwolnienia przedsiębiorca, pod rygorem zwrotu kwoty objętej zwolnieniem, przedkłada organowi udzielającemu zwolnień, w odniesieniu do minionego okresu sprawozdawczego: (...)". Przepis ten wskazuje zatem na szczególny obowiązek podatnika zwolnionego z opodatkowania, jakim jest przedłożenie organowi podatkowemu stosownej dokumentacji, który to obowiązek nie warunkuje zwolnienia z opodatkowania (jego wykonanie ma nastąpić po przyznaniu ulgi) i za którego naruszenie przewidziano szczególny rodzaj konsekwencji, tj. zwrot kwoty objętej zwolnieniem. Ustanowienie tego obowiązku ma w ocenie Sądu na celu zweryfikowanie spełnienia przez przedsiębiorcę warunków udzielenia zwolnienia, które opisano w § 3 ust. 3 uchwały. Zatem ma on charakter wtórny w stosunku do przesłanek od których zależy udzielenie zwolnienia podatkowego, a które w odróżnieniu od sprawozdawczego charakteru wymogu przedstawienia właściwemu organowi dokumentacji, dotyczą sytuacji gospodarczej i majątkowej podatnika. Z tych też względów - nie kwestionując, iż prawo żądania przedstawienia na rzecz organu udzielającego zwolnienie określonych dokumentów może zostać zastrzeżone – wyprowadzone przez organ podatkowy wydający zaskarżone rozstrzygnięcie skutki niedopełnienia obowiązku wynikającego z § 3 ust. 3 uchwały są zbyt daleko, czym naruszają zasadę proporcjonalności. Nałożenie bowiem na podatnika sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego w sytuacji zaniedbania obowiązku dokumentacyjnego, czyli tożsamej z sankcją stosowaną w sytuacji niespełnienia warunków do zwolnienia, stanowi niewspółmierną dotkliwość w stosunku do wagi uchybienia podatnika. Co więcej, przepisy jednego aktu prawnego nie mogą obwarowywać sankcją o jednakowej uciążliwości zarówno naruszeń przepisów uchwały o charakterze mającym zasadnicze znaczenie dla samego przyznania ulgi, jak przepisów pełniących funkcję pomocniczą względem tych pierwszych. Stanowisko to tym bardziej jest zasadne, iż w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca po telefonicznej interwencji pracownika organu pierwszej instancji przedłożyła wymagane dokumenty składając również w tym zakresie stosowne wyjaśnienia. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w świetle spornego w sprawie przepisu § 5 ust. 2 uchwały konsekwencją nieprzedłożenia organowi podatkowemu odpowiedniej dokumentacji przedsiębiorcy wymienionej w tym przepisie jest zobowiązanie podatnika do zwrotu kwoty objętej zwolnieniem. Nie jest to zatem żadna z okoliczności wynikających z art. 21 § 3 O.p. Strona bowiem zgodnie z regulacją wskazanego unormowania uiściła we właściwej wysokości podatek od nieruchomości, jak i złożyła deklarację podatkową wykazując w niej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Brak jest w tej sytuacji – w ocenie Sądu - podstaw do zastosowania w sprawie art. 21 § 3 O.p. Jednakże wobec niedopełnienia obowiązków formalnych w przewidzianym terminie przepis § 5 ust. 2 uchwały przewiduje w tym zakresie konsekwencje w postaci zwrotu kwoty objętej zwolnieniem i tylko w tym zakresie organ podatkowy byłby uprawniony do wydania ewentualnego rozstrzygnięcia. Przy czym wobec braku trybu zwrotu tej kwoty istnieją poważane zastrzeżenia w zakresie możliwości wydania takiej decyzji. Nawiązując do treści rozważanego przepisu Należy bowiem zwrócić uwagę, że dla unormowanego w § 5 ust. 2 uchwały rygoru zwrotu kwoty objętej zwolnieniem nie został przewidziany tryb w jakim zwrot ten miałby nastąpić. W dalszych bowiem regulacjach analizowanego przepisu, tj. w ust. 3 i 4 § 5 uchwały, jest mowa o utracie prawa do ulgi, co nie jest tożsame z obowiązkiem zwrotu kwoty objętej zwolnieniem. Podsumowując tę cześć rozważań podkreślić należy, iż uwadze organów podatkowych nie może umknąć fakt, że przepisy prawa podatkowego nakładające na podatników obciążenia fiskalne muszą być klarowne i jednoznaczne, zaś wszelkie pojawiające się wątpliwości co do ich treści należy rozstrzygać na korzyść strony postępowania. Wskazane dyrektywy wzmacniają zatem przedstawioną powyżej argumentację, w świetle której nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów obydwu instancji że niedopełnienie obowiązku przedstawienia wymaganych dokumentów przez przedsiębiorcę skutkować będzie utratą prawa do ulgi udzielonej na podstawie przepisów uchwały. Nie bez znaczenia pozostają ponadto podnoszone przez skarżącą zarzuty koncentrujące się wokół kwestionowania jasności i jednoznaczności użytych w analizowanym § 5 ust. 2 uchwały określeń "okresu sprawozdawczego" i "roku sprawozdawczego". Zdaniem Sądu wskazane pojęcia są nieprecyzyjne, nie zostały one bowiem zdefiniowane w uchwale ani też akt ten nie odsyła do innego, konkretnego aktu prawnego który należy stosować w tym zakresie. Tym samym niezrozumiałe pozostaje twierdzenie organu drugiej instancji, iż pojęcia te mają swoje oparcie w przepisach prawa a ponadto ich znaczenie jest powszechnie znane. Powyższe okoliczności, jak również to że przepisy uchwały zdają się używać tych pojęć zamiennie, świadczy o braku staranności legislacyjnej skutkującej wątpliwościami co treści nakładanych na podatników obowiązków. Końcowo odnieść się należy do kwestii procesowych związanych z nieprawidłowym wszczęciem przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie. W tym miejscu za przekonywujące uznać należy argumenty skarżącej, gdyż w świetle materiału aktowego sprawy nie sposób zgodzić się z organem drugiej instancji, że wszczynając postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji uczynił zadość obowiązującym w tej materii przepisom postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tym samym, o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Z akt sprawy wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 13 października 2016 r. nr [...] zostało skierowane do strony, jednak postanowienie to doręczono na nieaktualny adres skarżącej spółki. Właściwy adres spółki był znany organowi pierwszej instancji, gdyż strona informowała o tym fakcie organ podatkowy już w roku 2013 i na adres ten organ doręczał wcześniejszą korespondencję kierowaną do strony (fakt ten potwierdzają dokumenty dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie). Stąd też nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż stronie skarżącej skutecznie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie. Nie zasługuje na aprobatę również próba konwalidowania błędnego wszczęcia postępowania poprzez doręczenie postanowienia z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, który do akt toczącego się postępowania podatkowego złożył pełnomocnictwo do zastępowania spółki w toczącym się postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Gminę G. pod sygnaturą [...] , zatem w tym które wobec błędnego doręczenia stronie postanowienia z dnia 13 października 2016 r. nie zostało wszczęte. Pełnomocnik został przez skarżącą upoważniony do jej zastępowania jedynie w postępowaniu, którego de facto nie było. Kwestia ta nie została wyjaśniona zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Dostrzegając doniosłość uchybień procesowych jakich dopuściły się organy podatkowe obydwu instancji Sąd jednak – mając na uwadze względy celowości postępowania, sprawiedliwości oraz zasady ekonomiki procesowej, jak również zarzuty wywiedzione w skardze – uznał za właściwe skontrolowanie zaskarżonej decyzji tak pod względem naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. Obszerność i argumentacja skargi w tym zakresie, jak i istotne błędy popełnione przez organy podatkowe w procesie wykładni spornych w sprawie przepisów uchwały nie pozwoliły w ocenie Sądu na ograniczenie kontroli zaskarżonej decyzji jedynie do kwestii procesowych. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.