I SA/Wr 1272/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A spółki z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego A spółki z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 3.591 (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lutego 2015 r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu A spółce z o.o. z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 203.861 zł. Z akt sprawy wynika, że kontrola przeprowadzona w Spółce wykazała szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., w tym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kary umownej. Spółka ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami zgodziła się i na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej złożyła [...] marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji CIT-8 za 2009 r., uwzględniającą wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.c) ustawy o kontroli skarbowej, wydał [...] marca 2012 r. wynika kontroli. Spółka [...] października 2014 r. złożyła w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we W. korektę zeznania CIT-8 za 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 39.130 zł i odsetek w kwocie 2.730 zł. Podała, że po analizie przepisów i orzecznictwa sądów uważa, że do kosztów uzyskania przychodu należało jednak zaliczyć karę umowną zasądzoną na rzecz W. R.. Spółka wyjaśniła, że [...] grudnia 2002 r. zawarła umowę z W. R., któremu zleciła zawierania w jej imieniu kontraktów i umów w zakresie sprzedaży ozdób choinkowych. Umowa przewidywała wynagrodzenia prowizyjne od wartości złożonych zamówień oraz kary umowne i odszkodowania, w tym w: § 6 w kwocie 100.000 USD za nieprzestrzeganie klauzuli wyłączności, polegającej na tym, że Spółka w okresie obowiązywania umowy nie mogła samodzielnie nawiązać i prowadzić współpracy z podmiotami wymienionymi w załączniki do umowy, oraz § 11 z którego wynikało, że jeśli umowa zostanie wypowiedziana przez Spółkę bez ważnego powodu wówczas nastąpi całkowity zakaz handlu z kontrahentami wymienionymi w załączniku do umowy. Zakaz ten obowiązuje przynajmniej dwa lata i może zostać zniesiony przez zapłatę 500.000 USD. Umowa przewidywała też 12 miesięczny okres wypowiedzenia rozpoczynający się od końca grudnia każdego roku (§ 13umowy). Ponieważ współpraca z pośrednikiem nie spełniała oczekiwań Spółki, zdecydowała się wypowiedzieć umowę z agentem i równocześnie nawiązać kontakt z podmiotami objętymi zakazem (wymienione w załączniku do umowy), co jak wyjaśniła było uzasadnione ekonomicznie, gdyż potencjalne korzyści przewyższały ewentualne wydatki z tytułu kar umownych. Działanie Spółki dotyczące rozwiązania umowy bez wypowiedzenia z ważnych powodów spowodowały skierowanie przez agenta pozwu o zapłatę kry umownej i odszkodowania. Postępowanie sądowe zakończyło się zasadzeniem przez Sąd Najwyższy (wyrok z dnia [...].11.2009 r.) od Spółki kary umownej wraz z odsetkami za naruszenie zakazu wyłączności w kwocie 50.000 USD. Zdaniem Spółki, niewywiązywanie się przez agenta z umowy uzasadniało działania Spółki, które w dłuższej perspektywie przyniosły korzyści w postaci nieograniczonego dostępu do rynku amerykańskiego i kanadyjskiego, to zaś wygenerowało przychody. Dyrektor UKS, po przeanalizowaniu przedłożonych przez Spółkę dokumentów, ustalił inny stan faktyczny. Powołując się na treść uzasadnień wyroków jakie zapadły na tle sporu z agentem W. R., stwierdził, że Spółka umowę agentowi wypowiedziała [...] kwietnia 2004 r., zarzucając niewywiązywanie się z jej postanowień. Agent w okresie obowiązywania umowy (tj. od grudnia 2002 r.) nie doprowadził bowiem do zawarcia umowy z firmami z USA i Kandy, a przestawione oferty nie realizowały potrzeb Spółki, gdyż była to umowa (zawarte w 2003 r.) z polską firma B z B., która nie zapłaciła za dostarczony towar. Jednak przed wypowiedzeniami umowy, tj. w styczniu 2004 r. Prezes Spółki założył bez pośrednictwa agenta propozycje współpracy w 2004 r. jednej z firm, naruszając zakaz wyłączności wynikający z umowy (uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...].04.2007 r.). Także z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego nie wynika, aby zasądzona kara umowna była konsekwencją wypowiedzenia agentowi umowy i nawiązania w okresie późniejszym współpracy z firmą z USA. Zdaniem organu I instancji, jeśli Spółka w umowie z agentem zobowiązała się do nie nawiązywać samodzielnie kontaktów handlowych z wymienionymi firmami pod groźbą kary (100.000 USD), a następnie ten zakaz złamała w okresie obowiązywania umowy, to konsekwencji swoich działań nie może przerzucać na Skarb Państwa. Naruszenie klauzuli wyłączności przed wypowiedzeniem umowy (tj. w styczniu 2004 r.) nie miało wg organu I instancji żadnego związku z przychodami osiąganymi później, ani nie służyło zachowaniu (zabezpieczaniu) źródła przychodu. W szczególności Spółka nie wykazała, że przy zachowaniu należytej staranności nie mogła zapobiec poniesieniu wydatku. Organ I instancji w decyzji wskazał też inny nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania wpływające na wysokości zobowiązania podatkowego, których Spółka nie kwestionowała. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z [...] lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.) przez błędną wykładnię, opierająca się na nieuprawnionej ocenie racjonalności i ekonomicznej zasadności poniesionych przez Spółkę wydatków i wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej kary umownej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że Spółka realizowała zamówienia na rynek amerykański przed 2004 r. (tj. w październiku 2002 r.), co wynika z akt sprawy Powołując się na uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...].04.2007 r. (sygn. akt I C [...] /5) organ odwoławczy stwierdził, że w październiku 2002 r. agent zainicjował spotkanie w siedzibie Spółki z B. S. prezesem C z USA, która to firma była oddziałem spółki D i złożyła Spółce A zamówienie na dostawę bombek w grudniu 2002 r. (następne zamówienia z 2003 r. w dniach: [...] marca, [...] kwietnia, [...],[...], i [...]maja). Spółka realizowała także w 2003 r. zamówienia dla firm E, F czy G, której prezesem był G. W. To zdaniem organu podatkowego oznacza, że rynek amerykański nie był dla Spółki nowym rynkiem. Wg Dyrektora Izby Skarbowej, działania Spółki, polegające na świadomym złamaniu warunków umowy z [...] grudnia 2002 r. z W. R., miały na celu faktyczne ominięcie współpracy z agentem i prowadzenie interesów bez jego pośrednictwa, co znajduje także potwierdzenie w dalszych działaniach Spółki, tj. rozwiązaniu umowy z agentem. Organ odwoławczy powołał się też na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 81/14. Nie zgodził się też z zarzutami Spółki, że organ I instancji dokonywał oceny działań Spółki znając już orzeczenia sadów powszechnych, uznał bowiem za oczywiste, że naruszając wyłączność agenta Spółka narażała się na zapłatę 600.000 USD. Podejmując ryzyko gospodarcze Spółka godziła się na konsekwencje swoich decyzji i ich skutków nie może przerzucać na Skarb Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A spółka z o.o. z siedzibą w Z. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż zapłacenie przez Spółkę kary umownej nie miało związku z uzyskaniem przychodu; - przepisów procesowych, tj. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 365 §1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 269 ze zm. – dalej K.p.c) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji pominięcie związku pomiędzy naruszeniem przez Spółkę klauzuli wyłączności a uzyskaniem przychodu. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wyjaśniła, że umowa z [...] grudnia 2002 r. została zawarta na czas nieokreślony i mogła zostać rozwiązana przez każdą ze stron za uprzednim 12 miesięcznym okresem wypowiedzenia, począwszy od grudnia danego roku. Inicjowane przez agenta spotkania z prezesami firm amerykańskich, na które powołują się organy podatkowe, doprowadziły do złożenia zamówień przez te firmy, ale ich realizacja odbywała się za pośrednictwem firmy B. Spółka nie zaistniała zatem pod własną firmą na rynku USA i Kanady, co organy podatkowe całkowicie pominęły. W 2003 r. firma B zakupiła od Spółki ozdoby choinkowe za 464.530,83 zł i zalegała z płatnościami. Spółka dochodziła należności z tego tytułu przed sądem, prowadzone było też postępowanie egzekucyjne. Wobec zaległości płatniczych firmy B Spółka już w grudniu 2003 r. podjęła bezskuteczną próbę zawarcia aneksu do umowy z [...] grudnia 2002 r. Taki sposób współpracy z agentem nie miał dla Spółki ekonomicznego uzasadnienia, a dalsza realizacja zamówień poprzez firmę B prowadziłaby do problemów z zachowaniem płynności finansowej. Nieuregulowanie należności w kocie 450.000 zł był dla Spółki sygnałem ostrzegawczym. Spółka wskazał też na specyficzny charakter działalności, który wymuszał wcześniejsze zawieranie kontraktów. Nieprzedstawienie przez agenta pod koniec 2003 r., zgodnych z oczekiwaniami Spółki, zamówień (tj. bez pośrednictwa innych firm) i możliwość bezpośredniego kontraktowania z firmą z USA spowodowały, że prezes Spółki [...] stycznia 2004 r. (po terminie oczekiwanego kontraktowania) bez pośrednictwa agenta założył propozycję współpracy firmie H z USA, co było przyczyną zasądzenia kary umownej. Takie działanie Spółki doprowadziło jednocześnie do realizacji pod własna firmą w 2004 r. kontraktu opiewającego na ponad 23.000 USD i dawało nadzieję na realizację kolejnych kontraktów na tym rynku. Niepodjęcie przez Spółkę takich działań (naruszenie zakazy kontraktowania) skutkowałoby brakiem przychodu. Strona skarżąca zarzuca także, że organy podatkowe całkowicie pominęły ustalenia Sądu powszechnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku, z których wynika, że zamówienia na rynku amerykańskim przedstawiane przez agenta były realizowane wyłącznie przez firmę B. Skarżąca wskazała także, że zapłacona przez nią kara umowna i odsetki spełniają wszystkie wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kryteria uzasadniające uznanie za koszt podatkowy. Wydatek ten został bowiem faktycznie poniesiony przez Spółkę, służył osiągnieciu, zachowaniu lub zabezpieczaniu źródła przychodu i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy jako niestanowiący kosztu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] lipca 2015 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi podkreśliła, że obwiązek zapłaty kary umownej powstał w związku z dążeniem Spółki do osiągniecia przychodu. Zauważyła, że takie działanie jakie sugeruje organ podatkowy zmierzające do uniknięcia straty, tj. wypowiedzenie umowy z zachowaniem terminu wypowiedzenia, zaprzestanie kontraktowania z B i brak kontaktów handlowych z firmami w USA nie przyniosłoby też żadnego przychodu. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez Spółkę kary umownej za naruszenia wynikającego z umowy z agentem zakazu wyłączności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. wymieniono jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania, inny niż wymienione w tym przepisie mogą być kosztem uzyskania przychodu o ile wypełnią dyspozycję art. 15 ust. 1. Jeśli kara umowna zapłacona przez podatnika nie jest karą o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., to organy podatkowa w toku postępowania winny badać czy zapłacenie kary umownej miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie, zapłacona przez Spółkę kara za naruszenia zakazu wyłączności, wynikającego z umowy zawartej przez Spółkę [...] grudnia 2002 r. z W. R., nie była karą o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., zatem organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia czy Spółka karę tę zapłaciła w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, tj. minimalizacji strat. Ustaleń tych organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały. Ustalając stan faktyczny, postępowanie dowodowe w istocie ograniczyły się do pobieżnej analizy wyroków sądów powszechnych, jakie zapadły w sprawie sporu między Spółką a W. R. i analizy umowy zawartej [...] grudnia 2002 r. przez Spółkę z W. R.. Organy podatkowe nie ustaliły, ani czy podjęte przez Spółkę działania, które skutkowały koniecznością zapłaty kary umownej, miały na celu realizację zamierzeń Spółki, tj. wejście pod własną firmą na rynek amerykański i kanadyjski i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów i czy przyczyniły się lub mogły się przyczynić do realizacji tego celu. Nie ustalono też w toku postępowania czy Spółka, doprowadzając do natychmiastowego zerwania umowy z agentem, działała w celu zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby funkcjonowało, co może także polegać na minimalizacji strat. Nie analizowano także w jaki sposób była realizowana zawarta przez Spółkę [...] grudnia 2002 r. umowa z agentem i jaki miało to wpływ na działanie i rozwój Spółki, w szczególności czy brak oczekiwanej aktywności agenta i jednoczesny zakaz podejmowania przez Spółkę aktywności w zakresie pozyskiwania kontrahentów (załącznik do umowy z agentem obejmował 30 firm z USA, Kanady i Polski) mógł doprowadzić do utraty źródła przychodów. Okoliczności te, w ocenie Sądu, są istotne dla oceny czy kara umowna zapłacona przez Spółkę została poniesiona w celu uzyskania przychodu, czy minimalizacji strat (zabezpieczenia źródła przychodu). Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego przestawionego w zaskarżonej decyzji " (...) gdyby faktycznie – jak podaje skarżąca – bez naruszenia prawa wyłączności nie mogła współpracować z firmą I i innymi firmami amerykańskimi, to i tak powyższe w żaden sposób nie dowodziłoby, że niedotrzymanie warunków umowy i zapłacona w związku z tym kara umowna miała lub mogła mieć bezpośredni związek z osiągniętym (potencjalnym) przychodem". Przyjęcie z góry takiego założenia oznacza, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż wykluczyły uznanie jakiejkolwiek kary umownej za koszt uzyskania przychodu, bez badania czy naruszenie warunków umowy i zapłata w związku z tym kary umownej mogła być podjęta w celu uzyskania przychodu, tj. wpłynąć na uzyskanie przychodu lub minimalizację strat. Ponadto przyjęły, że wydatek może być kosztem podatkowym wówczas gdy ma bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, co należy uznać za zawężającą wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Użyty bowiem w ww. przepisie zwrot "w celu" oznacza, że kosztem podatkowym może być wydatek, którego poniesienie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów niekoniecznie bezpośredni. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 16.10.12. sygn.. akt II FSK 430/11). W realiach gospodarczych poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.) może przyczynić się zarówno do uzyskania przychodów, jak i doprowadzić do minimalizacji strat. Istotne jest zatem aby kwalifikując wydatek jako koszt uzyskania przychodów uwzględnić także logiczny ciąg zdarzeń determinujących działania podatnika, poczynając od momentu zawarcia umowy, w niniejszej sprawie umowy z [...] grudnia 2002 r. Następnie należy ocenić racjonalność podejmowanych działań przez podatnika pod kątem zarówno możliwości uzyskania przychodu jak i minimalizacji strat (por. wyroki NSA: z dnia 19.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, z dnia 27.06.2013 r. sygn. akt II FSK2192/11, z dnia 3.10.2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11 – publ. w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a także nie zebrały i nie rozważyły materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 §1 O.p. Ponieważ rozważenie wskazanych wyżej kwestii wymaga dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności działań podejmowanych przez skarżąca Spółkę poczynając od zawarcie umowy z [...] grudnia 2002 r. z W. R., poprzez realizację tej umowy, naruszenie warunków umowy przez Spółkę, wreszcie skutki naruszenia warunków umowy zarówno w postaci zapłaty kary umownej, jak i zawartych przez Spółkę kontraktów i rozwoju Spółki. Ustaleń tych winien dokonać organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę. Następnie, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, winien ocenić czy podjęta przez Spółkę decyzja o naruszaniu zakazu wyłączności agenta, a przez to natychmiastowe rozwiązania umowy z [...] grudnia 2002 r. była podjęta w celu uzyskania przychodów lub w celu zabezpieczenia źródła przychodów rozumianego jako minimalizacja strat. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.