I SA/Wr 1277/05

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi: Syndyka Masy Upadłości A z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 roku wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie postanowień określonych w pkt.I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 355,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. w D. zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] w kwocie [...] na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. w tym na należność główną: [...] i na odsetki za zwłokę: [...]. W stanie faktycznym sprawy, Sąd Rejonowy w W. VI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] ogłosił upadłość A Spółka z o.o. w D. Syndyk Masy Upadłości dnia [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. wykazując do zapłaty kwotę [...]. Dnia [...] dokonał wpłaty w kwocie [...], którą zgodnie z art.55 § 2 w związku z art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa organ zaksięgował na należność główną [...] i na odsetki za zwłokę [...], co znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...]. Strona zażaliła ww. postanowienie kwestionując sposób zarachowania dokonanej wpłaty na odsetki za zwłokę. Podniosła, że zgodnie z art.342 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, koszty postępowania upadłościowego należą do kategorii pierwszej zaspokojenia, natomiast odsetki do kategorii czwartej, w związku z czym wpłatę należało zaliczyć wyłącznie na należność główną. W toku postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co uzasadnił w postanowieniu z dnia [...] Nr [...]. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W zarzutach skargi podniesiono - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie norm prawa materialnego, a w szczególności: art.342 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię; art.55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie. Syndyk zakwestionował postanowienie organu w części dotyczącej zarachowania kwoty [...] na odsetki za zwłokę, jako niezgodne z prawem. Uzasadniając swoje stanowisko Strona podniosła, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa, po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, w związku z tym po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą prawo do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art.55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego. W konkluzji Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dokonując analizy treści art. 342 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. nr 60, poz.535 ze zm.) wywodził, że w kategorii pierwszej, obok należności głównych, występują pochodne tych należności, a więc odsetki za zwłokę. Zasadność tego twierdzenia uzasadniał tym, że w kolejnej kategorii ustawodawca wyraźnie wymienił podatki wraz z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości. Skoro w tym przypadku należności podlegają zaspokojeniu wraz z odsetkami, to tym bardziej w ten sam sposób powinny być zaspokajane należności powstałe na skutek czynności syndyka w trakcie trwania upadłości. Uznał, że w czwartej kategorii mieszczą się tylko te odsetki, które nie należą do wyższej kategorii zaspokojenia. W rozpatrywanej sprawie Syndyk dokonał dobrowolnej wpłaty na poczet zaległego podatku od towarów i usług powstałego po ogłoszeniu upadłości i nie zgłoszonego do masy upadłości, stąd zdaniem organu - należności z tego tytułu mogą być zaspokajane poza postępowaniem upadłościowym. Oznacza to, iż organ podatkowy dokonaną wpłatę powinien rozrachować zgodnie z zasadą wyrażoną w art.55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 19.01.2005r. FSK-1516/2004. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może nastąpić w sytuacji stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem objętego skargą rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Syndyka masy upadłości z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. - na poczet należności głównej i odsetek, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz wbrew wskazaniu Syndyka masy upadłości. W celu oceny legalności zaskarżonego postanowienia ustalić należy, czy zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, przy dokonaniu zarachowania wpłaconej przez Syndyka masy upadłości kwoty ze wskazaniem na zaliczenie jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek od tej zaległości było prawidłowe. Kwestią mającą decydujący wpływ na odpowiedź na postawione wyżej pytanie jest: które przepisy decydują o sposobie zaspokojenia należności podatkowych, a w szczególności odsetek od zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości strony skarżącej, czy są to przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) czy też, jak uważają organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej - art. 55 § 2 i art. 62 ustawy. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego w W. VI Wydział Gospodarczy (sygn. [...]) z dnia [...] ogłoszona została upadłość strony skarżącej. Niesporne jest, że działający w imieniu masy upadłości Syndyk masy upadłości, złożył w dniu [...] deklarację w podatku VAT za kwiecień 2005 r. wskazując do zapłaty kwotę [...]. Na pokrycie tej zaległości, w dniu [...] dokonał wpłaty kwoty [...]. Organ podatkowy zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie, kierując się normą art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet kwoty zaległości na podatek od towarów i usług za kwiecień 2005 r.(kwotę: [...]) oraz odsetek od tej zaległości (kwotę: [...]). Organ II instancji postanowienie to utrzymał w mocy. Nie ulega wątpliwości, że Syndyk masy upadłości jako wykonujący obowiązki płatnika, zobowiązany jest do regulowania należności podatkowych, a ich nieterminowe regulowanie obliguje go do zapłaty odsetek za zwłokę. Powstaje pytanie, czy można uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji strony skarżącej przepisy art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mają wpływu na kolejność zaspokajania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, bowiem organy podatkowe kierują się przede wszystkim regulacjami prawa podatkowego, które jest dziedziną autonomiczną - w rozpoznawanej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreślana jest zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość. Także według Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 18 kwietnia 2000 r. sygn. IIICZP 3/00 - OSNC 2000 r. z. 11, poz. 196; wyrok z dnia 21 maja 2003 r. sygn. IIIRN 67/01 - OSN Nr 6 z 2003 r., poz. 139, OSNP 2003/6/139; wyrok z dnia 5.05.2004 r. sygn. IIKK 71/04 niepubl.), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5.03.2003 r. sygn. IIISA 2326/01 - POP 2003/6/174; wyrok z dnia 24.10.2002 r. sygn. ISA/Gd 2176/01 - POP 2003/2/21; wyrok z dnia 30.06.2004 r. sygn. FSK 213/04 niepubl.; wyrok z dnia 11.03.2005 r. sygn. FSK 203/04 niepubl.) w wyrokach wydanych na tle poprzednio obowiązujących przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. (j. t. z 1991 r. Dz. U Nr 118, poz. 512 ze zm.) Prawo upadłościowe, przepisy art. art. 204 i 205 Prawa upadłościowego, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności, w tym zwłaszcza podatków, mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego Prawa. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W swojej istocie postępowanie przeciwko masie, a także egzekucja prowadzona przeciwko masie jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko upadłemu. Po drugie zaś, postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinno się zatem rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Reguły te, w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego, odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wiążą organy podatkowe (por. wyrok z dnia 5.03.2002 r.). W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 11.03.2005 r. (sygn. FSK 203/04) Sąd ten wyraźnie stwierdził, że "Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działa bowiem ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Długi spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.)." W cytowanym wyroku SN z dnia 5.05.2004 r. (sygn. IIKK 71/04) Sąd ten stwierdził, wskazując na przepisy art. 204 i 205 rozporz. Prezydenta RP, że "Trafne jest stanowisko wyrażone w wyrokach sądów obu instancji, iż Prawo upadłościowe (...), a w szczególności art. 204 i art. 205 tego Prawa, stanowi lex specialis w stosunku do zasad prawa podatkowego w odniesieniu do działania syndyka po ogłoszeniu upadłości." Jak stanowi obecnie obowiązujący przepis art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzielą się na 4 kategorie, przy czym zasadniczą kategorią służącą zaspokojeniu wierzycieli jest kategoria trzecia, dwie pierwsze mają charakter uprzywilejowany, czwarta natomiast wymienia te wierzytelności, które w postępowaniu upadłościowym powinny korzystać z mniejszej ochrony. Do kategorii pierwszej (art. 342 ust. 1 pkt. 1) należą: koszty postępowania upadłościowego, należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe pracowników, należności ze stosunku pracy, należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego za ostatnie dwa lata, renty należne za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, ciążące na upadłym zobowiązania alimentacyjne, należności powstałe wskutek czynności syndyka albo zarządcy, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów wzajemnych, których wykonania żądał syndyk albo zarządca, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości oraz należności, które powstały z czynności upadłego za zgodą nadzorcy sądowego. Obejmują one zarówno wierzytelności, których dłużnikiem był upadły, jak i wierzytelności zwane wierzytelnościami do masy upadłości, których korelatem są "zobowiązania (lub długi) masy upadłości". Wszystkie te wierzytelności, bez względu na czas ich powstania, powinny być zaspokajane przez syndyka zgodnie z art. 343 ust 1 tj. zasadniczo poza podziałem funduszów masy upadłości, za zgodą sędziego-komisarza w miarę wpływu do masy stosownych sum. Zaspokajanie ich przez podział funduszów wchodzi w grę dopiero wtedy, gdy nie zostaną one zaspokojone w trybie art. 343. W cytowanym przepisie na pierwszym miejscu wymienia się koszty postępowania upadłościowego. Przepis art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego do kosztów postępowania upadłościowego zalicza w ust. 1 - opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne dla osiągnięcia celów postępowania, natomiast w ust. 3 - do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego zalicza w pkt. 4 - podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości, oczywiście pod warunkiem, że upadłym jest podmiot zobowiązany do uiszczania tych należności oraz jeżeli syndyk prowadzi w dalszym ciągu przedsiębiorstwo upadłego. Podatki i inne daniny publiczne, o których mowa, pokrywane są wraz z pozostałymi składnikami kosztów postępowania, zasadniczo z masy upadłości (art. 231 ust. 1 i 2), przy czym korzystają one ze szczególnego uprzywilejowania, tak co do kolejności, jak i sposobu zaspokajania (St. Gurgul - Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, 6.wydanie, wydawnictwo C.H.Beck 2005, str. 685). Do kategorii drugiej (art. 342 ust. 1 pkt 2) należą - podatki, inne daniny publiczne oraz niepodlegające zaspokojeniu w kategorii pierwszej należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należne za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości wraz z należnymi od nich odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika z brzmienia tego przepisu do kategorii drugiej należą m. in. podatki, jeżeli powstały przed ogłoszeniem upadłości, należne za ostatni rok przed tą datą, wraz z należnymi odsetkami. W pozostałej, nieprzedawnionej części podatki i inne daniny publiczne podlegają zaspokojeniu w kategorii trzeciej, a w części obejmującej odsetki za okres wcześniejszy niż ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości - w kategorii czwartej. Jeżeli chodzi o zaspokojenie podatków, jako należności kategorii drugiej, czyli powstałych przed ogłoszeniem upadłości, jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarczy na zaspokojenie w całości wszystkich należności, zostaną one zaspokojone dopiero po zaspokojeniu w całości poprzedzającej je kategorii (art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego). Odsetki niezaspokojone w kategoriach objętych przepisem art. 342 ust. 1 pkt 2 i 3 podlegają zaspokojeniu w kategorii czwartej (ust. 1 pkt 4), bez względu na to w jakiej kategorii zaspokajany jest kapitał. Prawo upadłościowe i naprawcze nie przyjęło więc przy podziale funduszów masy zasady, że odsetki, jako należności uboczne, dzielą los wierzytelności, lecz stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokajania, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność. Odsetki od wierzytelności wymienionych w ust. 1 pkt 4 podlegają zaspokojeniu w całości wraz z kapitałem. Odsetki od wierzytelności należnych od upadłego przypadające za okres po ogłoszeniu upadłości nie ulegają w ogóle zaspokojeniu z masy upadłości (art. 92 ust. 1, St. Gurgul - tamże str. 925). W literaturze przedmiotu odnośnie natomiast zaspokajania z masy upadłości odsetek od tzw. długów masy upadłości, tj. zobowiązań powstałych już po ogłoszeniu upadłości i wynikających z czynności syndyka zajmuje się stanowisko, że zakaz zaspokajania odsetek z masy upadłości (art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) nie odnosi się do odsetek od wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości, jeżeli bowiem syndyk kontynuuje prowadzenie działalności upadłego, to niejednokrotnie podejmuje czynności, które skutkują powstaniem nowych zobowiązań. (A. Jakubecki, F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003, str. 239, str 886, St. Gurgul str. 304 i n.). Podzielił je także Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 29.06.1993 r. (U III APr 41/93 OSA 1994, Nr 2, poz. 4) stwierdzając, że "Artykuł 33 § 1 Prawa upadłościowego (obecnie 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) nie odnosi się do wierzytelności przeciwko masie upadłości, tj. wierzytelności powstałych od daty ogłoszenia upadłości". Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczące zasad podziału funduszów masy obowiązują bezwzględnie. Dotyczy to także trybu wypłaty należności przysługujących wierzycielom. Jak wynika z przepisu art. 343 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii, do których należy będący przedmiotem sprawy podatek od towarów i usług za kwiecień 2005 r., za zgodą sędziego-komisarza w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, a jeżeli nie zostaną one w ten sposób zaspokojone, w drodze podziału funduszów masy upadłości. Naruszenie tego obowiązku przez syndyka może wywołać konsekwencje przewidziane w przepisach art. 160 ust 3 i art. 170 ust. 1 Prawa. Zobowiązania powstałe w trakcie trwania upadłości, w odróżnieniu od zobowiązań, które istniały już w dniu ogłoszenia upadłości, są wykonywane od razu, gdy stają się wymagalne, a nie dopiero po sporządzeniu listy wierzytelności i zatwierdzeniu planu podziału przez sędziego-komisarza. Realizacja przedmiotowych zobowiązań odbywa się - w zasadzie - poza formalnym podziałem funduszów masy, z bieżących wpływów uzyskiwanych przede wszystkim ze sprzedaży przedmiotów wchodzących w skład masy upadłości. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zasadę tę ustanawia przepis art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego, nakazujący każdemu wierzycielowi, o ile chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, zgłoszenie swojej wierzytelność sędziemu - komisarzowi, z tym, że wierzytelności przeciwko masie upadłości jako takiej, a więc powstałe po ogłoszeniu upadłości mogą być dochodzone bez przeszkód, bez potrzeby zgłaszania ich do masy upadłości. Ogłoszenie upadłości danego podmiotu gospodarczego nie zmienia jego pozycji jako podmiotu obowiązków podatkowych. Jeżeli obowiązek związany jest z czynnościami dokonywanymi przez syndyka, to podatnikiem nadal pozostaje upadły. W sytuacji gdy syndyk kontynuuje, po uzyskaniu niezbędnego zezwolenia, działalność przedsiębiorstwa, a więc zatrudnia pracowników, wypłaca im wynagrodzenia oraz pobiera zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, wykonuje te czynności jako zarządzający majątkiem masy upadłościowej, jednakże na rachunek upadłego, który nadal pozostaje w świetle przepisów, podatnikiem (por. St. Gurgul - Prawo upadłościowe i układowe, Komentarz, wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2000 - str. 650). Z ustanowionego w przepisie art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego porządku wynika brak możliwości innego traktowania podatków aniżeli pozostałych należności w tej samej kategorii, nie mówiąc już o wyprzedzającym zaspokojeniu należności z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, a więc konsekwentnie należy zatem uznać, że organy podatkowe tracą uprawnienia do zaspokajania swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W sytuacji, gdy zobowiązania upadłego podmiotu gospodarczego podlegają zaspokojeniu jedynie w sposób wskazany w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zaliczenie dokonanej przez stronę skarżącą wpłaty do urzędu skarbowego w oparciu o przepisy 55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę, z pominięciem przepisów powołanej ustawy, stanowi naruszenie prawa, a to art. 342 tej ustawy. Sytuacja upadłego zawsze będzie sytuacją wyjątkową, różnicującą go od innych podatników, m. in. w zakresie zaspokojenia jego zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa. Jak wyżej podkreślono, "Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne". Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawione na ich wstępie stanowiska Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał Sąd, że zaskarżone postanowienie narusza prawo - wskazane wyżej przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i Ordynacji podatkowej, co skutkuje jego uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, a rozstrzygnięcie orzekające, iż zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu wynika z art. 152 tejże ustawy.