I SA/Wr 1277/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek ( sprawozdawca ), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie DIAS z dnia [...] nr [...] o zawieszeniu z urzędu odwoławczego postępowania podatkowego wszczętego odwołaniem strony od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: NDUCS) z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2009 r.- grudzień 2009 r. do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego ze skargi kasacyjnej strony toczącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA). Jak wynika z akt sprawy w stosunku do strony została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W (DIS) z dnia [...] w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/15 została uchylona w całości. Po ponownym przeprowadzenia postepowania DIS decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W – DUKS, z dnia [...]) za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, natomiast w zakresie rozliczenia za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. utrzymał decyzję w mocy. Strona od ww. decyzji DIS w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. złożyła skargę do WSA we Wrocławiu. W związku ze złożoną skargą DUKS postanowieniem z dnia [...] nr [...] zawiesił postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. WSA wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 570/16 oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. Następnie NDUCS postanowieniem z dnia [...] nr [...] podjął zawieszone postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., a następnie [...] wydał decyzję nr [...]. W dniu 30 czerwca 2017 r. do DIAS wpłynęło odwołanie od ww. decyzji. DIAS postanowieniem z dnia [...] nr [...] zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na to, że strona w dniu 22 czerwca 2017 r. złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 570/16. W uzasadnieniu postanowienia DIAS powołał art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Wyjaśnił organ, że powołany przepis, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w razie wniesienia skargi do sądu na decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Argumentował organ podatkowy, że wyrok WSA z dnia 8 lutego 2017 r. dotyczący decyzji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r., który oddalił skargę strony, nie uprawomocnił się, ponieważ strona złożyła skargę kasacyjną do NSA. A zatem skoro ww. decyzja, która obejmuje również rozstrzygnięcie uchylające sprawę do ponownego rozpoznania w zakresie miesięcy sierpień – grudzień 2009 r. nadal jest objęta kontrolą sądową, to organ zobligowany był zawiesić postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez NSA. W wyniku rozpoznania zażalenia strony na ww. postanowienie DIAS utrzymał postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego w mocy. Wskazał organ II instancji, że wyrok WSA we Wrocławiu swoim zakresem, co wynika z sentencji tegoż wyroku obejmuje wszystkie miesiące (cały okres rozliczeniowy) 2009 r. i organ podatkowy nie ma kompetencji do zmiany sentencji tego orzeczenia, nawet jeżeli strona w skardze do WSA skarżyła decyzję w części dotyczącej miesięcy od stycznia do lipca 2009 r. i wnosiła o jej uchylenie w tym zakresie. Skoro zatem WSA rozstrzygnięciem objął całą decyzję dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2009 r. i następnie strona od tego wyroku złożyła skargę kasacyjną do NSA, to organ podatkowy zobowiązany jest do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowego, ponieważ postępowaniem sądowym (zgodnie z sentencją wyroku WSA) objęta jest cała decyzja z dnia [...] nr [...]. W skardze na ww. postanowienie, strona skarżąca domagała się uchylenia tego postanowienia, jak również, poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji gdy organ odwoławczy nie jest umocowany do zawieszenia postępowania odwoławczego, co skutkować powinno uchyleniem postanowienia i umorzeniem postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość; - art. 201 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego w sytuacji, w której na podstawie art. 208 § 1 organ podatkowy ex lege zobowiązany był do umorzenia tego postępowania i wydania orzeczenia w sprawie złożonego odwołania od decyzji wymiarowej za okres sierpień 2009 do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 201 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ strona nie zaskarżyła do Sądu decyzji DIS z dnia [...] nr [...] w całości, ale złożyła skargę na ww. decyzję w części, w której DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. A zatem w pozostałej części -uchylenia przez DIS decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania, tj. za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. ww. decyzja nie została zaskarżona do Sądu. Ponadto NDUCS wydał po uchyleniu ww. decyzji do ponownego rozpoznania w części dotyczącej miesięcy od sierpnia do grudnia 2009 r. nową decyzję z dnia [...] nr [...] obejmującą ww. okres rozliczeniowy i obecnie sprawa jest na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem strony w sprawie nie zaistniała zatem sytuacja, o jakiej stanowi art. 201 § 1 pkt 7 O.p. i organ odwoławczy nie ma kompetencji do zawieszenia postępowania. W ramach art. 201 § 1 pkt 7 O.p. organem uprawnionym do zawieszenia postępowania jest organ I instancji. Powołała strona przepis art. 234a O.p. dotyczący przekazania akt przez organ II instancji do organu I instancji. Podkreśliła również strona, że rozstrzygnięcie w sprawie nie jest uzależnione od wyniku postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. W ocenie Sądu w sprawie doszło do uzasadnionego zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. z powołaniem się na podstawę zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Art. 201 § 1 pkt 7 dodany został przez art. 1 pkt 132 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649) zmieniającej ustawę O.p. i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Obligatoryjne zawieszenie postępowania przewidziane ww. przepisem ma na celu zapobieżenie wydaniu przez organ I instancji nowej decyzji po uchyleniu decyzji przez organ II instancji do ponownego rozpoznania, w sytuacji kiedy decyzja uchylająca poddana została kontroli Sądu. Pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji. Ponadto zawieszenie postępowania zapobiec ma komplikacjom procesowym związanych z wydaniem nowej decyzji, która może okazać się sprzeczna z treścią rozstrzygnięcia sądu administracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną, czy stwierdzająca nieważność decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie administracyjne winno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, czyli zarówno na czas postępowania przed WSA, jak i NSA, jeżeli zostanie wniesiona skarga kasacyjna. W ocenie Sądu w przypadku decyzji obejmujących swoim zakresem wielość okresów rozliczeniowych (tak jak w sprawie poszczególne miesiące 2009 r.) zawieszenie postępowania z uwagi na skargę do sądu na decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - należy oceniać odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego, tzn. uchylenie rozstrzygnięcia w zakresie poszczególnego miesiąca i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania stanowi "uchylenie decyzji w całości", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. W niniejszej sprawie do zastosowania art. 201 § 1 pkt 7 O.p. doszło w szczególnych okolicznościach, na które słusznie zwraca strona uwagę w skardze, przy czym w ocenie Sądu zaistniała sytuacja procesowa, do jakiej doszło w okolicznościach sprawy, podjęte przez DIAS działanie uzasadniała. Z akt wynika następujący przebieg postępowania: 1. DIS w wyniku wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/15 wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą: - uchylił decyzję organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., - utrzymał ww. decyzję w mocy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. 2. strona na decyzję DIS z [...] złożyła 6 maja 2016 r. skargę do WSA we Wrocławiu w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. (tj. w części, w której DIS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy); 3. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. oddalił skargę na decyzję DIS z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r.; 4. NDUCS w dniu [...] wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. 5. 22 czerwca 2017 r. strona złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 8 lutego 2017 r. 6. po wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji NDUCS z dnia [...], organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na skargę kasacyjną do NSA od wyroku WSA z 8 lutego 2017 r. 7. zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie o zawieszeniu. Przy ocenie zasadności zawieszenia przez organ odwoławczy postępowania w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2017 r. Z sentencji wyroku wynika bowiem, że Sąd oddalił skargę strony na decyzję DIS z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. A zatem sentencja wyroku wskazuje, że Sąd wyrokiem objął całą decyzję DIS i całe rozliczenie w podatku od towarów i usług za 2009 r., tj. również w części uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania (za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r.). Z treści uzasadnienia wyroku także nie wynika, że strona złożyła skargę odnośnie części decyzji. Niewątpliwie wyrok WSA, jaki zapadł w sprawie, jego sentencja pozostają dla organu podatkowego wiążące i organ nie może podejmować czynności i rozstrzygnięć sprzecznych z jego treścią. Ponadto od wyroku WSA została złożona skarga kasacyjna. Zauważa w tym miejscu Sąd, że w ramach kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd również nie jest uprawniony do ustalenia zakresu zaskarżenia decyzji DIS z dnia [...] i zakresu rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2017 r. Powyższe okoliczności oznaczają, że w świetle wydanego wyroku WSA, na moment zawieszenia postępowania przed Sądem administracyjnym jest otwarte postępowanie, którym objęta jest cała decyzja DIS z dnia [...], również uchylająca decyzję organu I instancji za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Z punktu widzenia możliwości prowadzenia postepowania przez organy podatkowe, ww. wyrok WSA i skarga kasacyjna obligowały zatem organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Dostrzega Sąd, że w sprawie do zawieszenia postępowania doszło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tzn. organ I instancji mimo nieprawomocnego wyroku WSA z dnia 8 lutego 2017 r. przeprowadził postępowanie i wydał decyzję z dnia [...] i dopiero organ odwoławczy zawiesił postępowanie, jednak nie zmienia to oceny, że w związku z treścią wyroku WSA i wniesieniem skargi kasacyjnej podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie wystąpiły. Jak już Sąd wskazywał kontrola Sądu nie może wykraczać poza granice niniejszej sprawy, jak również Sąd dokonuje kontroli rozstrzygnięcia – zaskarżonego postanowienia na moment jego podejmowania. W sprawie w dacie zawieszenia postępowania spełnione były przesłanki o jakich stanowi art. 201 § 1 pkt 7 O.p. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi. Jednocześnie z urzędu Sąd powziął informację, że WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 570/16 dokonał z urzędu sprostowania wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 570/16 w ten sposób, że w części wstępnej wyroku zamiast "w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r." wpisał prawidłowo "w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zaskarżonym, to jest za miesiące od stycznia do lipca 2009 r." Postanowienie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie podjąć zawieszone postępowanie. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.