I SA/Wr 1278/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 26 sierpnia 2015 r. [...] określającą P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 163.765 zł i określił wysokości tego zobowiązania w kwocie 150.307 zł. Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym P. P. (dalej także: podatnik, skarżący) prowadził działalność gospodarczą - Firma Handlowo-Usługowo-Transportowa "P." P. P., w ramach której świadczył usługi: rozbiórkowe (rozbiórka i wyburzanie z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn), transportowe (w tym transport kruszyw i transport niskopodwoziowy), odśnieżania, wykonywał prace ziemne oraz sprzedawał kruszywa i piasek. Podatek dochodowy rozliczał na zasadach ogólnych wg stawki liniowej. Zeznanie PIT-36L za 2011 r. złożone w dniu 28.04.2012 r., podatnik skorygował w dniu 30.01.2014 r., po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W toku postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 31.01.2014 r., ujawniono, że w skorygowanym zeznaniu P. P. wykazał przychody i koszty uzyskania przychodów w nieprawidłowych wysokościach, tj.: 1) zaniżył przychody o łączną kwotę 5.670,11 zł (w tym o kwotę 1.382,11 zł przez niewykazanie w księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu wykonania usług na rzecz R. C., za które otrzymał zapłatę oraz o kwotę 4.288 zł na skutek nie ujęcia w księdze faktury sprzedaży nr [...] z dnia 7.01.2011 r. wystawniej na rzecz "A. L.": sp. z o.o.) 2) zawyżył przychody o kwotę 30 zł przez błędne wpisanie kwoty wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 3) zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 976.525,05 zł w tym: - o kwoty wynikające z zaewidencjonowania wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, tj. o kwotę 618.186,99 zł z faktur wystawionych przez firmę "B." M. Ł., J. , o kwotę 40.000 zł z faktury nr [...] z dnia 31.10.2011 r., wystawionej przez "C." D. S. z J. , o kwotę 128.000 zł z faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane i Transportowe R. K. D. ; - o kwotę 90.504,13 zł w wyniku dwukrotnego zaewidencjonowania wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 31.08.2011 r . wystawioną przez "D." M. G., Ż. na nabycie oleju napędowego; - o kwotę 5.748 zł w wyniku zaewidencjonowania faktur korygujących do faktur wystawionych w latach 2007-2009 przez "E." sp. z o.o. w W., które korygowały wyłącznie wysokości podatku od towarów i usług; - o kwotę 2.423,63 zł wskutek niezaewidencjonowania faktury nr [...] z dnia 17.05.2011 r. wystawionej przez "F." sp. z o.o. we W., w której została rozliczona wcześniejsza faktura zaliczkowa nr [...]; - o kwotę 91.662,30 zł przez zaksięgowanie wydatków poniesionych na budowę środka trwałego (budynku, przy ul. [...]w S.P.) 4) zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 160.418,52 zł (w tym: 2.985,20 zł nieujęcie rachunku nr [...] z dnia 4.03.2011 r. wystawionego przez "G." R.B. G., 100.174,87 zł niezaksięgowane odpisy amortyzacyjne, 30.974 zł niezaksięgowane wydatki z tytułu umów zleceń, 11.232,12 zł wydatki dotyczące podatku od środków transportowych, opłaty za egzamin i certyfikat przewodnika, opłaty polis, opłaty karty kierowcy opłaty za wydanie licencji na transport międzynarodowy, 2.684 zł niezaksięgowane wydatki z tytułu opłat drogowych, 12.368,33 zł niezaksięgowane wydatki z tyt. zakupu usługi telekomunikacyjnej, części samochodowych, formaka, kruszywa i ładowarki). Uwzględniając wyżej opisane nieprawidłowości, organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teksty jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną i na podstawie art. 23 § 1 i 2 O.p. odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Uwzględniając dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia, Dyrektor UKS we Wrocławiu określił skarżącemu przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4.261.88,43 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.380.510,47 zł, podstawę obliczenia podatku 875.156 zł i podatek w kwocie 163.765 zł (po pomniejszenie o składki ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 2.515 zł). W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucał błędne ustalenia faktyczne w zakresie nieuznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawianymi przez M.Ł., C.S. i R. K. i wnosił o przeprowadzenie dowodów w przesłuchanie tych osób w charakterze świadków na okoliczność czasu, zakresu, rodzaju, jakości i sposoby wykonania usług, jako podwykonawców firmy podatnika. Ponadto wniósł o przesłuchanie świadków A. O., P.S., C.K., KŁ., P.W., R.P. i M. G. na okoliczność prac wykonanych przez ww. podwykonawców. Wniósł też o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. list płac za grudzień 2011r., wyciągów z rachunków bankowych za okres od 29.12.2011 r. do 29.01.2012 r., oświadczeń potwierdzających otrzymanie wynagrodzeń za prace oraz zestawienia składek ubezpieczeniowych, których kserokopie dołączył do odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 229 O.p, uchylił decyzję organu I instancji i obniżył wysokość zobowiązania podstawowego. Uwzględnił bowiem, przedstawione przez podatnika, dokumenty, które potwierdziły, że uiścił, finansowane przez pracodawcę, składki ubezpieczenia społecznego za pracowników za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 42.319,97 zł i składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 7.216,43 zł, a wydatki te nie zostały uwzględnione w księdze podatkowej. Organ odwoławczy uwzględnił też wniosek podatnika w zakresie ponownego przesłuchania świadków K.Ł., P.W. i C.K., gdyż w przeprowadzaniu tych dowodów przez organ I instancji w dniu 7.01.2014 r. nie mógł uczestniczyć pełnomocnik podatnika, z uwagi na konieczność uczestniczenia w tym czasie w rozprawie przed Sądem Rejonowym w J. (stawiennictwo obowiązkowe). Nie przesłuchano ponownie jedynie P.W., gdyż nie odbierał korespondencji pod wskazanym adresem, a podatnik oświadczył, że nie ma także z osobą tą kontaktu. Przeprowadzono też dowód z zeznań R.P. na okoliczność usług świadczonych przez M.Ł. jako podwykonawcy skarżącego. Pozostałe osoby objęte wnioskiem strony o ponowne przesłuchanie (M.Ł., A.O., P.S., M.G.) nie zostały ponownie przesłuchane bowiem, w ocenie organu odwoławczego, przesłuchanie przeprowadzono na wskazane przez stronę okoliczności zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności uczestniczyć w tych zeznaniach mógł zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik. Faktury wystawione przez M. Ł., C. Ś. i R. K.., zdaniem organu odwoławczego, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą być uznane za dokumentujące wydatki zaliczane do kosztów podatkowych. Powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), wywodząc, że uznanie wydatku za koszt uzyskania wymaga właściwego udokumentowania, wykazującego rzeczywiste transakcje i ich związek z przychodem. Odnośnie faktur wystawionych przez M.Ł. tezę tę organ podatkowy uzasadniał zakresem prowadzonej przez niego działalności, która nie obejmowała wykazanych na spornych fakturach usług budowlanych (robót ziemnych) i transportowych, które miały być wykonane w 2011 r. Zgodnie z zapisami w ewidencji działalności gospodarczej M. Ł. (M.Ł. B.) w okresie od 2 sierpnia 2010 r. do 22 września 2011 r. miał zajmować się sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Za lata 2010 i 2011 nie złożył rocznych zeznań podatkowych, zaś w zakresie podatku VAT Dyrektor UKS decyzją z dnia 28.10.2014 r. nr [...] za okres wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz czerwiec, lipiec, październik, listopada i grudzień 2011 r. stwierdził, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firma M.Ł. nie była rzeczywistym nabywcą i sprzedawcą usług, m in. na rzecz P. P.. Firma B. M. Ł. nie miała żadnego majątku trwałego, ani parku maszynowego, nie zatrudniała pracowników. Z wyjaśnień M. Ł. wynika, że faktycznym wykonawcą prac była firma "G.". Nie pamiętał jakie prace wykonywał na rzecz skarżącego, twierdził, że były to rozbiórki, nie wiedział gdzie były prowadzone te prace, nie wiedział także czy firma "G." miała podwykonawców. Faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego nie ujął w rozliczeniu. Działalność zakończył 22 września 2011 r., jak zeznał za poradą prokuratora, choć po tej dacie nadal wystawiał faktury. Siedzibą firmy było mieszkanie ojca, biuro mieściło się w garażu, gdzie nie przyjmował kontrahentów. Nie zatrudniał pracowników, poza jedną osobą pomagającą mu jeździć po auta. W zakresie usług budowlanych wskazał, że działał jako pośrednik, nie wykonywał ich osobiście, ale zlecał innej firmie – "G.", którą znalazł w Internecie. Kontaktował się z nią mailowo i nic więcej nie potrafi powiedzieć na jej temat, nie znał jej formy prawnej, siedziby, nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania współpracy. Zaznał, że nie znał skarżącego wcześniej, skontaktował się z nim przez Internet, zaś zlecenia przyjmował mailowo. Zapłatę otrzymał po zakończeniu prac w gotówce osobiście od strony, której jednak nie potrafił opisać. Rozliczeń dokonywał na stacji paliw w J. Od skarżącego pobierał całość należności, sobie pozostawiał 10%, resztę płacił podwykonawcy. Pytany o rozliczenia z podwykonawcą M. Ł. wskazał, że po przekazaniu pieniędzy otrzymywał jakieś faktury, ale dziś ich nie posiada, gdyż cała dokumentacja została mu skradziona z garażu. Skarżący był jedynym podmiotem na rzecz, którego świadczył usługi budowlane. Potwierdził, że osobiście wystawiał faktury na swoim komputerze ale sprzęt ten zaginął. Różne szaty graficzne faktur tłumaczył tym, że miał kilka programów do wystawiania faktur. W kwestii usług transportowych świadek wskazał, że był to transport towarowy, ale nie pamiętał szczegółów tych transakcji (tj. aut potrzebnych do ich wykonania, tras przewozu, sposobu wyliczenia ich wartości). W przypadku obu rodzajów usług zlecenia i cenę podawał skarżący, zaś świadek negocjował to z firmą "G.", przy czym w zakresie usług budowlanych także nie potrafił wskazać sposobu wyliczenia wartości prac, miejsca ich wykonania i zakresu. Skarżący słuchany 3 kwietnia 2014 r. na okoliczność świadczenia ww. usług potwierdził współpracę z M. Ł., ale nie był w stanie wskazać sposobu jej nawiązania, zakres prac był uzgadniany na bieżąco. Z M. Ł. spotykał się osobiście przy okazji rozliczeń. Spotykali się na bazie i okazyjnie w sklepie. Na prośbę M. Ł. rozliczał się gotówkowo i osobiście odbierał faktury. Nie potrafił dokładnie opisać potencjału firmy B., stwierdził, że miała jakieś samochody (Kamaza i inne małe auta). W zakresie usług transportowych Skarżący wskazał, że kontrahent wykonywał wszystko, każdorazowo ustalano zakres usług (wywóz gruzu, transport ziemi, przywóz pisaku). Przy ich świadczeniu kontrahent wykorzystywał własny sprzęt. Skarżący wyjaśnił, że roboty ziemne dotyczyły: kopania i niwelacji terenu przy nartostradzie, przy rozbiórkach w S. oraz na bazie w S. A. dysponowała m in. minikoparką. Skarżący nie potrafił wskazać sposobu wyliczenia wartości fakturowanych prac, nie wiedział też kto był ich faktycznym wykonawcą (czy byli to pracownicy firmy, czy firma podwykonawcza), twierdził, że z firmą M. Ł. pracowali też jego pracownicy M. G. i P. S. W trakcie późniejszych wyjaśnień skarżący wskazał, że z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie rozwinął procedur weryfikacji kontrahentów, przy doborze firm współpracujących kierował się rekomendacjami innych podmiotów, obecnie z uwagi na upływ czasu nie pamięta z kim ustalał zakres i wartość prac, która obejmowała pracę sprzętu i robociznę. Uzgodnienia prowadził mailowo, rozliczał się gotówkowo. Przedstawione fakty, zdaniem organu podatkowego, potwierdzają, nierzetelność spornych faktur. Skarżący nie potrafił powiązać nabywanych od M. Ł. usług z konkretnymi przychodami, a przeprowadzone czynności wykazały, że firmy (będące w 2011 r. odbiorcami usług skarżącego): H., "I.", "J.", "" i K. nie potwierdziły lub wręcz wykluczyły uczestnictwo firmy kontrahenta jako podwykonawcy skarżącego. Po tych ustaleniach skarżący zmienił zeznania (pismo z dnia 28.04.2015 r.) wskazując, że usługi były wykonywane przez firmę B. w 2011 r. na rzecz innych zleceniodawców, tj. "L, I., :M", "K", N. i H. (tj. wymieniając trzy nowe podmioty), jednak dalsze czynności kontrolne nie potwierdziły udziału firmy B. w tych pracach. Organ podatkowy podkreślał też zmienność zeznań strony, co do miejsca wykonywania prac przez podwykonawcę, co uchyla ich wiarygodność. Organ podatkowy przesłuchał również pracowników skarżącego (R. P. P. W.), którzy zeznali, że skarżący opierał się na własnym transporcie i tylko raz zatrudnił firmę zewnętrzną (jak ustalono firmę M.F. z O.) także pozostali przesłuchani pracownicy (M. G., C. K. - kierownik robót budowlanych, A. O., K. Ł., P. S.), nie wskazali, że firmy osób które wystawiły zakwestionowane faktury (M. Ł., D. S., R. K.) brały udział w pracach, cześć potwierdziła udział innych podwykonawców, część wykluczyła. Organ podatkowy podkreślał, że działaniem nieracjonalnym jest brak zainteresowania firmą podwykonawcy, w takim zakresie jak w zaistniałej sprawie. Odnośnie zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia 31.10.2011 r., wystawionej przez "C." D. S. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS we W. decyzją z 23 czerwca 2014 r. [...] określił D. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2011 r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. D. S. nie przedłożył do kontroli żadnej dokumentacji źródłowej, nie złożył zeznania za 2011 r. ani deklaracji VAT-7. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że występował w roli "słupa" w procederze sprowadzaniu z zagranicy luksusowych aut bez akcyzy i podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Z zeznań siostry D. S. wynika, że nie posiadał ani środków finansowych, ani zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2010-2012, potwierdza to też sporządzony w dniu 24.08.2010 r. protokół o stanie majątkowym toku postępowania egzekucyjnego (nie pracował, utrzymywała się z prac dorywczych, zajmował mieszkanie własnościowe bez uregulowanego stanu prawnego po śmierci matki, nie posiadał majątku ruchomego, ani prawa do takiego majątku). Nie udało się przesłuchać D. S., nie podejmowała wezwań. Z informacji Komisariatu II Policji w J. z dnia 10.03.2014 r. wynika, że D. S. posiada status osoby bezdomnej. Skarżący, składając wyjaśnienia w dniu 19.05.2014 r., udzielił ogólnikowych wyjaśnień odnośnie usług udokumentowanych ww. fakturą nie potrafił powiązać tych usług z konkretnymi przychodami, także pracownicy skarżącego nie potwierdzili udziału tej firmy jako podwykonawcy skarżącego. Odnośnie trzech faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane i Transportowe R. K., które miały dokumentować roboty ziemne, rozbiórkowe i transport, R. K. (pismo z dnia 27.03.2014 r. i zeznania z dnia 13.10.2014 r.) stwierdził, że nie współpracował ze skarżącym i nie wystawił okazanych faktur. Działalność prowadził tylko w 1999 r. wykonywał drobne prace budowalne (malowania, układanie kafelek) nie wykonywała prac wskazanych w okazanych fakturach, nie był podatnikiem VAT, nie posługiwał się takimi wzorami druków, jedynie pieczątka odpowiada tej jakiej używał, ale mogła ona trafić w niepowołane ręce podczas przeprowadzki, podpisy na fakturach nie są jego. Od 2003 r. R. K. nie mieszka w D., a od 2010 r. pracuje w N. w W. Skarżący wyjaśnił w dniu 3.04.2014 r., że prace przez tę firmę zostały wykonane, nie potrafił określić na czym polegały prace opisane w fakturach i powiązać tych prac z konkretnymi przychodami. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. M. Ł., C. D. S. i Usługi Ogólnobudowlane i Transportowe R. K. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżący nie zakupił usług wskazanych w tych fakturach. Podkreślił, że nie kwestionuje faktu wykonania spornych prac, ale fakt ich realizacji przez wystawców faktur. Podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 22h ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 22k ust. 7 i 8 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał za niezasadny. Prawidłowo bowiem organ I instancji stwierdził, że skarżący zaniżył koszty podatkowe przez nie ujęcie w księdze podatkowej odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 100.174,87 zł, które wynikły z ewidencji świadków trwałych i zawyżył koszty podatkowe przez ujęcie wydatków na budowę środka trwałego w łącznej kwocie 91.662,30 zł. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organ I instancji powołał m in. art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. P., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22k ust. 7 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący nie był uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę 189.672,12 zł, które wynikają z faktur wystawionych przez M. Ł.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 136, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie pełnomocnikowi podatnika udziału w czynnościach procesowych, tj. przesłuchaniach świadków (m i. M. Ł.), w sytuacji gdy z obiektywnych i niezależnych od siebie względów pełnomocnik nie mógł uczestniczyć w tych czynnościach (o czym poinformował organ podatkowy), a organ podatkowy nie uwzględnił tej okoliczności, odmawiając ponownego przeprowadzenia tego dowodu w obecności pełnomocnik i podatnika – co pozbawiało stronę czynnego udziału w sprawie i możliwości konfrontowania zeznań świadków z jego wiedzą, przez bezpośrednie zadawanie pytań. W uzasadnieniu skarżący, wykładając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał na konieczność indywidualnego podejścia do każdego z wydatków. Posiłkując się orzecznictwem dowodził, że uznanie za koszt dotyczy wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. Przy czym o celowości czy efektywności nakładów gospodarczych decyduje sam podatnik, a nie organ podatkowy. Skarżący odwołał się też do zasad odliczenia podatku naliczonego, posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), akcentującym zasadę neutralności i dobrej wiary w przypadku transakcji mających na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Z tych orzeczeń wywodził domniemanie dobrej wiary nabywcy usług, uczestniczącego w transakcjach stanowiących cześć oszustwa podatkowego. Domniemanie to może być obalone, co wymaga udowodnienia, że nabywca wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach. W rozpoznawanej sprawie takiego dowodu zabrakło, organ podatkowy pominął wnioski dowodowe strony i zeznania M. Ł., z których wynika, że otrzymał od skarżącego wynagrodzenie. Podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być względy formalne (w sprawie organ podatkowy wskazał na odmienny wygląd faktur). Skarżący zarzucał uniemożliwienie mu udziału w przesłuchaniu świadków, opisując, że w dacie przeprowadzania ww. dowodu jego pełnomocnik miał wyznaczone terminy rozpraw sądowych (bez możliwości ustanowienia pełnomocników substytucyjnych), o czym informował organ kontroli 3 października 2014 r. Pomimo tego przeprowadzono dowody, pomijając pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem samej strony i stanowi naruszenie powoływanych na wstępie przepisów procesowych, mające wpływ na wynik sprawy. Oczywiście błędne jest uzasadnienie odmowy ponownego przeprowadzenia dowodów wsparte na charakterze uczestnictwa pełnomocnika w czynnościach procesowych przed sądem powszechnym (wezwanie/zawiadomienie). Tezie tej skarżący przeciwstawił zasady ogólne i dbałość o interesy klienta, co wyklucza odmowę powtórzenia dowodów tym bardziej, że pomiędzy datą przeprowadzenia dowodów a wydaniem decyzji organu I instancji upłynęło 10 miesięcy, tyle samo wyniósł okres pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I i II instancji. Powyższe dowodzi kardynalnego naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Naruszono także art. 143 O.p., gdyż do zaskarżonej decyzji nie dołączono upoważnienia od organu II instancji dla osoby, która ją podpisała. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 143 O.p. wskazał, że osoba podpisująca decyzję posiadała stosowne umocowanie, co jest kwestią wewnętrznych regulacji i nie wymaga dodatkowego udowodnienia. Przesyłając akta sprawy organ podatkowy przesłał też ww. upoważnienie oraz regulamin organizacyjny jednostki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii uznania za rzetelne faktur wystawionych w 2011 r. na rzecz skarżącego przez M. Ł. i w związku z tym wyłączenie ich wartości, tj.189.627,12 zł z kosztów uzyskania przychodów. W skardze strona nie kwestionowała nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur, na których jako wystawców wskazano C. D. S. i Usługi Ogólnobudowlane i Transportowe R. K.. Zdaniem skarżącego wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Ł. zostały poniesione i to w celu uzyskania przychodów, a zatem na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. winny być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Odmienne stanowisko w tym względzie przedstawił organ podatkowy, wskazując na szereg okoliczności podważających faktyczne wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami, a odnoszące się do przebiegu transakcji, potencjału wystawcy faktur, potwierdzenia udziału firmy M. Ł. w procesie inwestycyjnym, braku dowodów wykonania usług (poza spornymi fakturami). W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Akta sprawy i treść zaskarżonej decyzji dowodzą, że skarżący nie nabył od M.Ł. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, co wyklucza z kosztów uzyskania przychodów ich wartość. Uzasadniając to stanowisko konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści zacytowanej normy można wyprowadzić przesłanki istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony, oznacza to nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. Po drugie tak zdefiniowany wydatek musi zostać poniesiony w określonym celu uzyskania przychodu. Istotny dorobek orzecznictwa wskazuje, że nie chodzi tu jedynie o wymierny efekt w postaci zysku, ale bardziej o finansowanie działań, które przy racjonalnym i obiektywnym spojrzeniu powinny doprowadzić do takiego rezultatu, choć nie zawsze musi on nastąpić. Tak definiowany wydatek, nie może mieścić się w grupie wyłączeń ustawowych opisanych w art. 23 u.p.d.o.f. I wreszcie ostatnia cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, pozwalające na ocenę opisanych już kryteriów. Nie chodzi przy tym jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, judykatura przesądziła już bowiem kwestię możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem. W konsekwencji przyjąć należy, że w poczet kosztów uzyskania przychodów, w świetle poczynionych uwag, nie będą mogły być kwalifikowane te należności, które nie zostały należycie udokumentowane, a zatem wątpliwe jest ich poniesienia (tak co do wysokości jak i realności) oraz związek z potencjalnie przewidywanym przychodem. Tezy te były niejednokrotnie wypowiadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołać tu można orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 298/07 (LEX nr 295705), stanowiące, że "organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane". Przywołać również trzeba orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2716/04 (LEX nr 201533), który wskazał, że "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej." Przekładając te rozważania i tezy na grunt rozpoznawanej sprawy słusznym jest pogląd, że sporne pomiędzy stronami wydatki nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że dowody ich poniesienia, będące jednocześnie dowodami wykonania usług, są nierzetelne – nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Skarżący zaś poza ogólnymi teoretycznymi wywodami, odnoszącymi się głównie do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności faktycznych podważających ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania, a opisane w zaskarżonej decyzji. Z ustaleń tych bezspornie wynika, że Mateusz Ł. nie mógł wykonać spornych usług na rzecz skarżącego. Wskazuje na to zakres działalności wykonywanej w 2011 r. przez wystawcę faktur - kontrahenta skarżącego. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w tym czasie (tj. w okresie od 2.08.2010 r. do 22.09.2011 r.) M. Ł. zajmował się wyłącznie sprzedażą detaliczną i hurtową samochodów oraz furgonetek, zaś sporne faktury dotyczyły robót ziemnych i usług transportowych w zakresie transportu towarów – wywóz gruzu, transport ziemi, przywóz piasku i materiałów. M. Ł. ostatecznie potwierdził, że nie wykonał spornych usług. Początkowo twierdził, że posłużył się podwykonawcą - firmą "G.", którą znalazł w Internecie. Na to nie ma jednak żadnych dowodów, zeznał, że z firmą tą kontaktował się z drogą elektroniczną (mailowo), przy czym nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Nadto nie potrafi nic powiedzieć na temat swojego podwykonawcy, nie znał jego formy prawnej, siedziby, nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania współpracy. Nie był w stanie okazać dokumentów księgowych, w tym faktur od firmy "G.", twierdząc, że cała dokumentacja księgowa została mu skradziona z garażu. Istotne jest także to, że nie rozliczył ich w deklaracjach podatkowych składanych w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres, co potwierdza tezę o braku wiarygodności zeznań M. Ł. na okoliczność współpracy z firmą "G.". Nie był też w stanie podać zakresu usług jakie miał zlecać ww. firmie. Sam także nie miał żadnego potencjału osobowego i technicznego umożlwiającego wykonanie spornych usług, tak budowalnych jak i transportowych. Słusznie podnosi organ podatkowy także kwestię formy rozliczeń między skarżącym a M. Ł. – gotówkowa, co uchybia przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakładającej obowiązek rozliczeń bezgotówkowych. Nietypowe jest także miejsce spotkań biznesowych M. Ł. i skarżącego, jest to stacja paliw, gdzie następowało rozliczenie i przekazanie faktur. Przy czym żadna ze stron nie wspomina o odbiorach robót, a chodzi m.in. o usługi budowalne wymagające szczególnej procedury odbioru i wiążących się z tym gwarancji jakości wykonanych usług. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w dalszych czynnościach dowodowych, które wykazały, że kontrahent skarżącego nie rozliczył się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 i 2011, zaś – jak już wskazano, w podatku od towarów i usług nie wykazał zakupu usług od firmy "G.". Składane przez niego rozliczenia wykazywały zerowy podatek i niewielkie kwoty do odliczenia, wynikające z faktur wystawionych przez biuro rachunkowe. Tym samym, poza brakiem wykazania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "G.", M. Ł. nie wykazał do opodatkowania obrotów z tytułu wystawienia spornych faktur. Fakty te znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec M. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec lipiec październik i grudzień 2011 r., w których potwierdzono fikcyjność faktur wystawionych na rzecz Strony w zakresie podatku VAT. Dopełnieniem opisanych ustaleń jest potwierdzenie przez M. Ł., że sporne usługi nie zostały przez niego wykonane, a faktury je dokumentujące są nierzetelne, co nastąpiło w toku prowadzonego wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe, które obejmowało m.in. ustalenia dotyczące rzetelności spornych w niniejszej sprawie faktur. W postępowaniu tym M. Ł. przyznał się do zarzucanych mu czynów, podając się dobrowolne karze. Opisane fakty wpisują się w zeznania skarżącego, który nie jest w stanie określić rozmiarów firmy B., będącej także jego podwykonawcą, którą zatrudnił do realizacji konkretnych robót i usług. Strona nie potrafi także opisać sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, potwierdzając, że raczej nie widział go na budowie. Skarżący nie potrafił też opisać potencjału firmy kontrahenta, ani sposobu wyliczania wartości robót. Co istotne w zakresie ww. prac, będących robotami budowlanymi skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie, w procesie budowlanym ma istotne znaczenie zarówno z uwagi na właściwy jego przebieg jak i kwestie odszkodowawcze czy gwarancyjne. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że poza tym skarżący nie potrafi powiązać zakupów od podwykonawcy z osiągniętymi przychodami. Odbiorcy usług realizowanych przez Stronę, w ramach których miał pracować także M. Ł., jako podwykonawca, przeczą jego uczestnictwu w wykonywanych robotach. Także inni podwykonawcy skarżącego nie potwierdzają udziału tego podwykonawcy w procesie budowlanym. Co istotne skarżący w zakresie tym zmienia zeznania i po zanegowaniu udziału firmy B.w procesie budowlanym przez wskazaną przez niego grupę firm (H., "I.", "J.", ‘ " i K.) wskazuje na kolejne podmioty ("L.", M.", N.), jednak dalsze czynności nie potwierdzają udziału B. w wykonanych przez stronę pracach na rzecz ww. podmiotów, nie potwierdzili tego pracownicy skarżącego, z umów zawartych przez skarżącego ze zleceniodawcami prac wynikało, że nie może korzystać z usług podwykonawców bez uprzedniej pisemnej zgody zleceniodawcy, w szczególności, że niektóre z prac polegały na wywiezieniu i utylizacji odpadów i mogły to wykonać tylko wyspecjalizowane firmy, a odnośnie innych z ustaleń organów podatkowych wynika, że usługi transportowe i sprzętowe wykonali pracownicy skarżącego. Wreszcie wykonania spornych prac przez M. Ł. nie potwierdzili świadkowie (pracownicy strony), niektórzy z nich słuchani dwukrotnie – na wniosek skarżącego. Świadkowie ci albo nie słyszeli o firmie B. M. Ł., albo nie potrafili wskazać czy na budowie wykonywała prace taka firma lub jej pracownicy. Niektórzy świadkowie zeznali (R. P., P. W.), że skarżący większość prac wykonywał samodzielnie, miał ku temu potencjał. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza także ustalenia organu podatkowego, że skarżącego nie interesowało, kto wykonuje prace czy posiada odpowiednie zaplecze (potencjał osobowy i techniczny). Uwagi te odnoszą się także do firmy M. Ł., z którym skarżący miał współpracować przez prawie półtora roku. Jednocześnie, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia tzw. "dobrej wiary" podatnika, z punktu widzenia skutków podatkowych nie ma istotnego znaczenia. Ujawnienie, że dokumenty księgowe nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych wyklucza możliwość zaliczenia wydatków dokumentowanych takimi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem odwoływać się w tym zakresie do kwestii systemowych, jak to ma miejsce w zakresie podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ podatkowy wyłączył wartość spornych faktur z kosztów uzyskania przychodów. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo - skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są zatem jedynie uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, które przez ich poniesienie zmierzają do osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia tego źródła. Jak już wskazano na wstępie rozważań za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Jako koszty uzyskania przychodu uwzględniane są zatem tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. W ocenie Sądu – w niniejszej sprawie – organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury pochodzące od firmy M. Ł. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie także jako niedokumentujące faktycznych czynności zakupu usług zakwestionowano faktury, na których jako wystawców wskazano C. S. i R. K. i zasadnie nie uwzględniono wskazanych z tych fakturach kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Także postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie budzi istotnych zastrzeżeń. Proces dowodzenia istotnych dla sprawy faktów przeprowadzono z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przy czym Sąd nie podziela zarzutu skargi pominięcia strony w czynnościach przesłuchania świadków. Zasadnie w tym względzie organ podatkowy wskazał na zakres obowiązków pełnomocnika, który nie wymagał w dniach 8 i 9 października 2014 r. osobistego wykonania przez niego obowiązków procesowych. Z przedstawionych organowi podatkowemu dokumentów wynikało, że osobistego stawiennictwa wymagały jedynie rozprawy 7 października 2014 r., i w tym zakresie na wniosek strony uwzględniono i powtórzono czynności dowodowe. W kolejnych dniach stawiennictwo pełnomocnika nie było obowiązkowe, tym samym dokonał on wyboru w jakich sprawach obecność swoją uznaje za niezbędną. Ponadto zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków było wysłane do strony w sierpniu 2014 r., a termin dokonania czynności wyznaczono w nim na październik 2014 r. Dawało to stronie możliwość odpowiedniego ułożenia spraw i wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Istotniejszy z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednak fakt, że powołane przez stronę środki dowodowe nie mają dla niej ważącego znaczenia, w zasadniczej części dotyczą dowodu z przesłuchania pracowników skarżącego, tezy dowodowe odnoszą się zaś do kwestii, o których osoby te nie musiały mieć wiedzy - relacji między stroną a jej kontrahentem, tj. czasu, zakresu, rodzaju prac. Pozostałe zgromadzone w sprawie dowody w sposób dostateczny wykazały zaś, że sporne usługi nie zostały przez podwykonawcę wykonane, co potwierdził on sam przyznając się do popełnienia przestępstwa skarbowego i zgłaszając wiosek o dobrowolne poddanie się karze. Tym samym nie był zasadny wniosek strony o ponowne przesłuchanie świadków, w tym podwykonawcy na okoliczność czasu, miejsca, zakresu, rodzaju, jakości i sposobu wykonania prac, skoro faktom tym on przeczy składając zeznania w innym postępowaniu (karne skarbowe i postępowaniu podatkowym prowadzonym w jego sprawie). Zaś jego wyjaśnienia (potwierdzające wykonanie spornych usług przy pomocy firmy "G.") składane w charakterze świadka w prowadzonym wobec strony postępowaniu nie mają potwierdzenia w dalszych zebranych w sprawie dowodach. Dowiedzione nimi okoliczności wykazały, że sporne prace nie zostały wykonane przez podwykonawcę, potwierdzają to wyjaśnienia skarżącego, brak rozliczenia się kontrahenta z podatków (w tym brak wykazania przychodów i obrotów z tytułu świadczonych usług, oraz kosztów i podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług od firmy "G."), brak potencjału do wykonania spornych prac, rozliczenia gotówkowe między stroną a kontrahentem, brak wiedzy o kontrahencie, brak dowodów wykonania spornych prac (protokołów odbioru, zleceń, zakresu prac, dokumentów potwierdzających wycenę, sposób jej wyliczenia), zeznania kontrahentów i wreszcie zmienność zeznań samej strony, co do okoliczności mających potwierdzić wykonane przez kontrahenta usługi. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie kontrahentowi zapłaty za sporne usługi bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące pominięcie zeznań skarżącego, że kontrahent otrzymał wynagrodzenie. Twierdzenia te są gołosłowne i nie znajdują uzasadnienia w pozostałych opisanych już dowodach. W kontekście przywołanych faktów niezasadne są zarzuty skargi podnoszące naruszenie prawa procesowego, a w konsekwencji prawa materialnego. Poza rozwinięciem zarzutu pominięcia wniosków dowodowych strony (do czego się odniesiono), skarga nie zawiera konkretnych argumentów zwalczających ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stanowiąc w znacznej części rozważania teoretyczne i to w zakresie podatku od towarów i usług. Końcowo odnosząc się do naruszenia art. 143 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych przedstawione w odpowiedzi na skargę, wywodzące, że nie jest wymagane dołączenie do decyzji umocowania dla osoby podpisującej ją w imieniu upoważnionego organu podatkowego. Kwestia ta regulowana jest przepisami wewnętrznymi, zaś w rozpoznawanej sprawie nadesłanymi wraz z odpowiedzią na skargę dokumentami wykazano umocowanie dla osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.