I SA/Wr 128/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu posiadania tytoniu za miesiąc wrzesień 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. F. (dalej: podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] lipca 2016 r. (nr [...] do [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania tytoniu do palenia bez nazwy, bez polskich znaków akcyzy za wrzesień 2015 r. w wysokości 41.833 zł i umarzającą postępowanie za okres od kwietnia 2015 r. do września 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Organ pierwszej instancji - po otrzymaniu informacji o prowadzonym wobec podatnika dochodzeniu o przestępstwo skarbowe, tj. posiadanie tytoniu do palenia bez zapłaty akcyzy, w którym podatnik w dniu 21 października 2015 r. składając wyjaśnienia jako podejrzany przyznał się do zarzuconego mu czynu posiadania 56 kg tytoniu bez polskich znaków akcyzy – postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia 2015 r. do września 2015 r. Otrzymane materiały organ włączył do akt sprawy. W toku postępowania podatkowego podatnik oświadczył w piśmie z 17 grudnia 2015 r., że wyjaśnienia zostały przez niego złożone pod presją i groźbą wezwania policji, a podana ilość 100 paczek tytoniu została zasugerowana przez osoby kontrolujące. Powyższą okoliczność podatnik potwierdził podczas zeznań złożonych w dniu 14 stycznia 2016 r. Zeznał również, że w rzeczywistości dokonał zakupu tylko 12 paczek tytoniu po 0,5 kg w paczce, czyli razem 6 kg tytoniu, które w dniu 19 września 2015 r. podczas kontroli na targowisku, zostały znalezione w jego samochodzie. Mając na uwadze złożone przez podatnika zeznania, organ pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem wszczętego postępowania jest miesiąc, w którym ujawniono dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wrzesień 2015 r., wobec czego uznał, że postępowanie za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. podlega umorzeniu. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że Sąd Rejonowy w L. wyrokiem nakazowym z [...] marca 2016 r. sygn. akt [...] uznał oskarżonego J. F. za winnego tego, że w dniu [...] września 2015 r. na targowisku miejskim w O. przy ul. [...], w samochodzie osobowym marki Mercedes (...) przechowywał 12 paczek po 0,5 kilograma tytoniu w paczce bez oznaczeń, bez wymaganych znaków akcyzy oraz w okresie od kwietnia 2015 r. do 19 września 2015 r. nabył od nieznanej osoby 100 paczek tytoniu po 0,5 kilograma w każdej paczce, tj. 50 kg, które sprzedał na targowisku miejskim w O. przy ul. [...], stanowiący przedmiot czynu zabronionego z art. 63 § 6 k.k.s., przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 41.833 zł i wymierzył mu karę grzywny w wymiarze 10 stawek dziennych. W ocenie organu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że podatnik posiadał tytoń do palenia w ilości 56 kg, od którego nie została zapłacona akcyza. Wobec powyższego, stosując stawkę w kwocie 747,01 zł za 1 kg tytoniu, organ pierwszej instancji decyzją z [...] lipca 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. w wysokości 41.833 zł. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń i wydanego wobec podatnika skazującego go wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w L. z [...] marca 2016 r. sygn. akt [...], wiążącego organ w niniejszej sprawie, podatnik posiadał tytoń do palenia niewiadomego pochodzenia w ilości 56 kg, od którego nie została zapłacona akcyza i wobec którego sąd nie orzekł zniszczenia. Organ odwoławczy stwierdził też, że wycofanie się przez podatnika ze złożonych zeznań dopiero na etapie postępowania podatkowego i zmiana zeznania co do ilości posiadanego tytoniu wynika z tego, że podatnik uświadomił sobie o konsekwencjach finansowych. Dlatego organ uznaje je za niewiarygodne. Wobec powyższego, zastosowanie w sprawie mają, jak wskazał i zacytował organ odwoławczy, przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 10, art. 98 ust. 1 i ust. 5, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 6 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie najpopularniejszej kategorii cenowej na rok 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1140). W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, uzupełnionej pismem z 3 marca 2017 r., skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi, analogicznie jak w odwołaniu, skarżący podniósł, że organ odwoławczy błędnie wyliczył ilość posiadanego przez niego tytoniu, tj. na 56 kg. Ponadto wskazał, że był już karany za ten czyn wyrokiem sądu karnego i w tym stanie rzeczy byłby dwa razy ukarany za to samo przewinienie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 12 października 2017 r. ustanowiona z urzędu pełnomocnik r.pr. M. P. stwierdziła, że organy, podobnie jak sąd, związane są jedynie faktem popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego. Nie ma zatem przeszkód, aby dokonały odmiennej niż sąd wysokości szkody. W niniejszej sprawie, nie dokonano jednak żadnych ustaleń, które mogłyby stanowić wiarygodną podstawę do oszacowania wysokości podatku. W ocenie pełnomocnik, wartość ta oparta jest w zasadzie na oświadczeniu skarżącego, zasugerowanym przez organy, które następnie skarżący odwołał. Pełnomocnik dalej wskazała, że faktem istotnym dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa jest sam fakt paserstwa akcyzowego i bez znaczenia dla jego popełnienia jest ilość towarów akcyzowych. To zaś oznacza, że ilość towaru akcyzowego, jako obojętna (nieistotna) dla samego faktu popełnienia przestępstwa z art. 65 k.k.s., nie jest w świetle art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, okolicznością wiążącą sąd i organy administracji. Dlatego, jak stwierdziła pełnomocnik, organy winny dokonać własnych, wiarygodnych ustaleń co do ilości posiadanego przez skarżącego tytoniu i dopiero na ich podstawie wymierzyć stosowny podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na tle zarzutów i argumentacji zawartej w skardze oraz w piśmie procesowym skarżącego (uzupełnienie skargi), a także w piśmie procesowym sporządzonym przez wyznaczoną w sprawie pełnomocnik z urzędu, zaistniały w sprawie spór wymagał rozstrzygnięcia, czy organy orzekające w sprawie, a także Sąd kontrolujący działanie tychże organów, są związane okolicznościami i ustaleniami wskazanymi w prawomocnym wyroku skazującym skarżącego za przestępstwo skarbowe, wydanym przez Sąd Rejonowy w L. z [...] marca 2016 r. sygn. akt [...]. Skarżący i jego pełnomocnik kwestionują bowiem ilość posiadanego przez skarżącego tytoniu, która wedle twierdzeń skarżącego prezentowanych w postępowaniu podatkowym była mniejsza, niż wynikająca z ww. wyroku. Pełnomocnik podniosła natomiast, rozwijając argumentację skarżącego, że o ile sam fakt popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże organy, to już ilość towarów akcyzowych związana z popełnieniem owego przestępstwa, nie ma znaczenia. Ilość ta w celu jej opodatkowania winna bowiem wynikać z własnych i wiarygodnych ustaleń organu, których w ocenie pełnomocnik w sprawie zabrakło. Zatem skarżący, poza wadliwym zastosowaniem art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił organom przede wszystkim uchybienie zasadom procedowania, określonym w art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie Sądu, żaden z podniesionych zarzutów nie jest trafny. Orzekające w sprawie organy zasadnie bowiem uznały, mając na uwadze regulację zawartą w art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że przy wymiarze wysokości zobowiązania podatkowego, były związane ustaleniami zawartymi w treści ww. wyroku. Co więcej, również Sąd orzekający w niniejszej sprawie był związany rzeczonym wyrokiem. Zgodnie z treścią powołanego art. 11, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, W-wa 2008 s. 138). Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. II FSK 1996/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezspornym w sprawie jest, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z [...] marca 2016 r. sygn. akt [...], uznano skarżącego za winnego tego, że w dniu [...] września 2015 r. na targowisku miejskim w O. przy ul. [...], w samochodzie osobowym marki Mercedes o nr rej. [...] przechowywał 12 paczek po 0,5 kilograma tytoniu w paczce bez oznaczeń, bez wymaganych znaków akcyzy oraz w okresie od kwietnia 2015 r. do 19 września 2015 r. nabył od nieznanej osoby 100 paczek tytoniu po 0,5 kilograma w każdej paczce, tj. 50 kg, które sprzedał na targowisku miejskim w O. przy ul. [...], stanowiący przedmiot czynu zabronionego z art. 63 § 6 k.k.s., przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 41.833 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 65 § 3 k.k.s. Za popełnienie opisanego przestępstwa sąd karny wymierzył skarżącemu karę grzywny w wymiarze 10 stawek dziennych. Nie ulega wątpliwości, że wskazany wyrok, jako jeden z dokumentów wchodzących w skład włączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnoskarbowego, miał decydujące znaczenie dla wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Z przedstawionego w nim opisu czynu, za który skarżący został skazany, wynikają bowiem ustalenia faktyczne, które ze względu właśnie na związanie wynikające z art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, musiały zostać uwzględnione w postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją. Z kolei konsekwencją przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych przyjętych w sentencji wyroku było włączenie do akt niniejszej sprawy pochodzących z postępowania karnoskarbowego protokołów przesłuchania skarżącego. Zatem, w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia czynu zabronionego, organy podatkowe nie mogły dokonywać, jak oczekiwał tego skarżący (przesłuchany przez organ pierwszej zeznał, że posiadał znacznie mniejszą ilość tytoniu, tj. 6 kg) i jego pełnomocnik, własnych a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie. Dokonywanie takich ustaleń godziłoby niewątpliwie w zasadę określoną w art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle powyższego, nie można więc podzielić twierdzeń zawartych w piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego z 12 października 2017 r., że organy podatkowe były związane jedynie faktem popełnienia przez skarżącego przestępstwa paserstwa akcyzowego, nie zaś wskazaną w wyroku ilością towaru akcyzowego, która zdaniem pełnomocnik, jest nieistotna dla samego faktu popełnienia przestępstwa z art. 65 k.k.s. Pełnomocnik skarżącego błędnie bowiem rozumie przepis art. 65 § 1 - § 4 k.k.s. Jakkolwiek z samej treści tego przepisu nie wynika wprost przesłanka ilości towaru akcyzowego, to niewątpliwym jest, że ilość owego towaru wyznacza wartość kwoty podatku narażonego na uszczuplenie, do której ustawodawca odwołuje się w art. 65 k.k.s. Z kolei owa wartość, co ustawodawca określił w treści poszczególnych paragrafów omawianego przepisu, ma znaczenie zarówno dla prawnej kwalifikacji czynu (przestępstwo, wykroczenie), jak i rodzaju oraz wymiaru kary (kary grzywny, kara pozbawienia wolności). Mając zatem na uwadze tak dokonaną wykładnię przepisu art. 65 k.k.s., trudno zaakceptować stanowisko pełnomocnik skarżącego, że organy podatkowe winny de facto pominąć ilość towaru akcyzowego (tytoniu) wskazaną w opisie czynu (przestępstwa), za który skarżący został prawomocnie skazany i poczynić własne ustalenia co do ilości posiadanego przez skarżącego tytoniu w celu określenia stosownej wysokości podatku. Jak już to zostało powiedziane, takie postępowanie organu podatkowego byłoby niedopuszczalne, gdyż naruszałoby przepis art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny z uwzględnieniem związania określonego w art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym, zarzuty naruszenia zasad: gromadzenia dowodów wynikającej m.in. z art. 187 § 1 O.p., prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), prowadzące do zwalczenia ustaleń faktycznych przyjętych za sądem karnym, Sąd uznał za nietrafne. Również zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 10, art. 98 ust. 1 i ust. 5, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 6 i ust. 9 u.p.a., jako mające podstawę w prawidłowej subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie nasuwają zastrzeżeń Sądu. W odniesieniu zaś do stwierdzenia skarżącego, że w wyniku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, został w istocie dwukrotnie ukarany za "to samo przewinienie", Sąd wyjaśnia, że dokonania przez organ podatkowy wymiaru zobowiązania podatkowego, nie należy postrzegać jako kary, rozumianej jako sankcję za czyn zabroniony. Takie zachowanie organu podatkowego jest bowiem pośrednią realizacją obowiązku nałożonego na samego podatnika, mającego swe źródło w art. 84 Konstytucji RP, a następnie skonkretyzowanego w przepisach u.p.a. To zaś oznacza, że fakt popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na posiadaniu przez skarżącego tytoniu bez nazwy i bez polskich znaków akcyzy, spowodował nałożenie na skarżącego nienoszącego znamion kary (sankcji) a wynikającego z przepisów prawa materialnego, obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego od tytoniu, który nie został opłacony tym podatkiem w pierwszej fazie obrotu. Decydując się bowiem na posiadanie ustalonej ilości towaru akcyzowego pochodzącego z nielegalnego źródła, skarżący z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania tego rodzaju towaru. W świetle przytoczonych rozważań Sąd zatem stwierdza, że dokonana w niniejszej sprawie kontrola legalności działania organów podatkowych nie dała podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), została ona oddalona w całości, o czym orzeczono jak w sentencji. W kwestii wniosku pełnomocnik skarżącego o przyznanie stosownego wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu Sąd wskazuje, że będzie on przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.