I SA/Wr 1285/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008 r.: oddala skargę Przedmiotem skargi P. M. (dalej: skarżący strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 174 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że skarżący w badanym roku wynajmował od Gminy Miejskiej Z. na podstawie zawartej 5 marca 2001 r. umowy najmu lokal użytkowy położony w Z. przy ulicy [...] o powierzchni 9,98 m2. Wysokość podatku została ustalona w ten sposób, że powierzchnię lokalu przemnożono przez stawkę podatku w kwocie 17,39 zł właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał w szczególności przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) wskazując, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne (...) będące (pkt 4 lit. a) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). W odwołaniu skarżący podniósł, że to nie on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz Administracja Domów Mieszkalnych w Z. (dalej: ADM). Skarżący wywiódł, że umowę najmu podpisał z Miejskim Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w Z., którego następcą prawnym jest ADM. ADM mając w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Gminy Z., działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie skarżącego podatnikiem podatku od nieruchomości winien być ADM jako trwały zarządca nieruchomości. Skarżący wskazał również, że nie został poinformowany o tym, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co w jego ocenie powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia z [...] kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości; nadto będące posiadaczami nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy lub innego tytułu prawnego. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zakład budżetowy, który w imieniu Gminy podpisał ze skarżącym umowę najmu, nie odpowiada wyżej wskazanej definicji podatnika podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ADM jest zakładem budżetowym Gminy Miejskiej Z., który zarządza w imieniu Gminy nieruchomościami stanowiącymi jej własność. Z powyższego wynika, że ADM nie jest trwałym zarządcą nieruchomości, lecz jedynie ich dzierżycielem w rozumieniu art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."). Dzierżyciel ma możność władania pewną rzeczą, jednakże nie dla siebie, lecz za kogoś innego, w czyimś interesie. ADM włada nieruchomościami za Gminę Miejską Z. - w jej interesie. ADM nie jest też posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c., ponieważ nie włada nieruchomościami we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej Z.. Organ odwoławczy zauważył nadto, że podatnik myli instytucję trwałego zarządu uregulowaną w ustawie o gospodarce nieruchomościami z innymi formami zarządzania nieruchomościami. Organ wyjaśnił, że trwały zarząd jest instytucją przewidzianą w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., w skrócie: "u.g.n."). Zgodnie z ustawą trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna określać m.in. opłatę z tytułu trwałego zarządu. W niniejszej sprawie ADM nie jest trwałym zarządcą opodatkowanej nieruchomości. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to skarżący jako osoba posiadająca lokal na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem, w badanym okresie był podatnikiem podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. przez błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie: o.p.) poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu zarzucił, że informację, iż nieruchomości należące do Gminy Z. pozostają we władaniu ADM na zasadzie trwałego zarządu, uzyskał w Urzędzie Miasta Z.. Wynikać ma to także z opinii prawnej sporządzonej na zlecenie Urzędu w profesjonalnej kancelarii. Nie jest więc prawdą, że ADM działała na rzecz Gminy Z.. Zdaniem skarżącego wskazany zakład budżetowy działał na swoją rzecz i na swój rachunek. Skarżący wskazał ponadto, że w momencie zawierania umowy najmu, nie został poinformowany, że to na nim ciąży obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy przed wszczęciem postępowania podatkowego miał obowiązek udzielić mu w tym zakresie odpowiednich informacji. W opinii skarżącego niewykonanie tego obowiązku powoduje, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie mogło powstać. Zauważył również, że w 2010 r. wykupił lokal. Jednym z warunków wykupu był natomiast brak zaległości z tytułu opłat. W 2010 r. nie stwierdzono takich zaległości. Nawet więc, gdyby z mocy prawa to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku, z uwagi na własne zaniechania organ nie może obecnie żądać od skarżącego zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. skarżący dodatkowo stwierdził, że w jego ocenie w sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy zobowiązanie w ogóle istnieje oraz czy nie została naruszona zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy podatku od nieruchomości za 2008 r. od wynajmowanego przez skarżącego lokalu użytkowego w Z. przy ul. [...] o powierzchni 9,98 m2. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli nieruchomość została oddana w posiadanie zależne, to co do zasady podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Od ww. zasady, został wprowadzony wyjątek w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Jeżeli posiadanie nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub (jak w rozpoznanej sprawie) jednostek samorządu terytorialnego wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz tej nieruchomości. Przepis ten nakłada obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na posiadacza zależnego, a więc tego, który włada rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Z takim posiadaniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżący korzystał z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą Miejską Z.. Fakt, że umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 5 marca 2001 r. zawartą ze skarżącym podpisał Dyrektor Miejskiego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w Z., nie ma prawnego znaczenia dla sprawy. W § 5 pkt 1 Statutu Administracji Domów Mieszkalnych, stanowiącym załącznik do Uchwały Nr 45/07 Rady Miasta Z. z dnia 27 marca 2007 r. wprost wskazano, że zakład zarządza pozostającymi w jego władaniu nieruchomościami w imieniu Gminy Miejskiej Z.. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły, że posiadaczem nieruchomości, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący, który faktycznie włada lokalem użytkowym, jako posiadacz zależny (najemca) - na podstawie wskazanej wyżej umowy najmu. A zatem to na skarżącym jako posiadaczu zależnym – wynajmującym od Gminy lokal użytkowy, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy najmu zawartej z właścicielem rzeczy będącym jednostką samorządu terytorialnego, ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości. Podkreślić należy, że samo zawarcie umowy najmu nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż czynność ta wywiera skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych - uprawnia najemcę do używania rzeczy i zobowiązuje do płacenia czynszu. Czynsz jest zapłatą za możność korzystania z rzeczy. Obowiązek podatkowy wynika natomiast z faktu posiadania przedmiotu tej umowy przez uprawniony do tego podmiot, w tym przypadku najemcę. Obowiązek zapłaty czynszu, na mocy umowy najmu zawartej z Gminą, w żadnym razie nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktu posiadania przedmiotu tej umowy, o ile posiadanie to podlega opodatkowaniu, a przedmiot umowy (lokal użytkowy) kwalifikowany jako nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi własność Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) i jest w posiadaniu najemcy. Wynika to z faktu, że zobowiązanie do płacenia czynszu najmu stanowi świadczenie cywilnoprawne, zaś zobowiązanie do płacenia podatku jest świadczeniem publicznoprawnym. Czynsz i podatek to pojęcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych i prawnych, regulowanych odrębnymi przepisami prawa, nie wykluczające się wzajemnie w przypadku opisanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Okoliczność, że umowa najmu z 5 marca 2001 r. zawarta z Gminą Miejską Z. nie zawiera informacji o ciążącym na skarżącym obowiązku w podatku od nieruchomości, nie ma znaczenia prawnego dla niniejszej sprawy. Niejasności i spory co do treści i zakresu umowy najmu z Gminą mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego. Nie można bowiem w drodze umów cywilnoprawnych przenosić skutecznie na inny podmiot obowiązków publicznoprawnych. Odnośnie stawki podatku, wskazać należy, że organy zasadnie przyjęły, że wynajmowany lokal użytkowy należało uznać za związany z działalnością gospodarczą. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazanym przepisem ustawodawca wprowadził zasadę, że wszystkie grunty, budynki i budowle (a także znajdujące się w nich lokale) będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stąd też, (co do zasady) sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro zgodnie z przepisami, obowiązek za najem ww. lokalu użytkowego w podatku od nieruchomości ciążył w 2008 r. na skarżącym i mimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie złożył on do organu podatkowego informacji o jego opodatkowaniu w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego i podatek ten nie był opłacany - organ miał podstawę do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 5 o.p. Zaznaczyć także trzeba, że obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 o.p. ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). Obowiązek podatkowy powstaje wtedy, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej, w rozpoznawanej sprawie – zdarzenie określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jakim jest wynikające z najmu – posiadanie lokalu stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego. Rzeczą organów podatkowych jest ustalenie wysokości podatku, gdy powstał obowiązek podatkowy. Niezasadny jest zatem zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 68 § 1 o.p. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi odwołującą się do wskazanych w niej wyroków i opinii kancelarii prawnej. Skarżący bezpodstawnie uznaje ADM za trwałego zarządcę. ADM – faktycznie włada rzeczą lecz nie we własnym imieniu ale w imieniu Gminy, jest zatem w świetle art. 338 k.c. – dzierżycielem, a nie trwałym zarządcą. Ze statutu ADM wprost wynika, że jednostka ta zarządza nieruchomościami za Gminę. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, tzw. zarząd trwały, który skarżący przypisuje ADM, uregulowany jest w art. 43 i nast. u.g.n., a jego ustanowienie następuje w drodze decyzji (art. 45 ust. 1 u.g.n.). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zatem poglądy przedstawione w powołanych wyrokach nie mają odniesienia do sprawy, wyroki dotyczą bowiem trwałego zarządu. Podobnie opinia prawna, na którą powołuje się skarżący, nie zawiera argumentacji popierającej zarzuty skargi. Przeciwnie, autor opinii w jej fragmencie przytoczonym przez stronę w skardze zauważa, że "...Jeżeli Zakład (ADM) zawiera w imieniu Gminy Z. umowy najmu lokali użytkowych i garaży stanowiących jej własność, ciężar rzeczonego podatku w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. spoczywa na najemcach lokali użytkowych bądź garaży". W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu skutkującym uchyleniem decyzji. Postępowanie zostało wszczęte w sposób formalny, strona uczestniczyła w postępowaniu, decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie, a ocena w niej nie nosi cech dowolności. W zakresie natomiast braku poinformowania strony przez Gminę o obowiązkach podatkowych, to zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. - zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Jednak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed organami podatkowymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - p.p.s.a.) i nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy obciążenie najemców podatkiem od nieruchomości dotyczy tylko lokali wynajmowanych od gminy (lub skarbu państwa) i jest wyjątkiem od zasady, o którym większość najemców takich lokali nie wie, to Gmina winna była stronę o tym obowiązku poinformować czy to w ofercie najmu, czy w umowie. Zaniechanie organu utrzymywało stronę w przekonaniu, że na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Rzetelne informowanie obywateli o ich obowiązkach podatkowych leży zarówno w interesie Gminy jak i podatników. Takie działanie Gminy, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z niestaranności organu – należy ocenić negatywnie. Podważa bowiem zaufanie obywateli do Państwa i jego organów, a wynika – w ocenie Sądu – z niezrozumienia służebnej roli, jaką pełni administracja (zarówno rządowa jak i samorządowa) względem obywateli. Ten aspekt sprawy, jakkolwiek stanowi naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania podatników do organów podatkowych, to nie mógł w ocenie Sądu zmienić rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.