I SA/Wr 1287/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej A sp. z o.o. w K. G. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] A Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podlegania akcyzie ciętych liści tytoniu. W przedmiotowym wniosku wskazała, iż zamierza podjąć produkcję ciętych liści tytoniowych przeznaczony do dalszego przerobu przemysłowego dla kontrahentów, którzy są producentami wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym zadano pytanie: czy cięte liście, suszone fermentowane, przeznaczone do dalszego przerobu przemysłowego są wyrobem akcyzowym (wyrobem akcyzowym zharmonizowanym) i co za tym idzie, czy do czynności z nimi związanych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego? Zdaniem wnioskodawcy, cięte liście tytoniowe przeznaczone do dalszego przerobu przemysłowego powinny być klasyfikowane do kodu PKWiU 01.11.40-00.90 i CN 2401 20 90 (wg. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrób i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 42, póz. 264 ze zm.) oraz PKWiU 01.11.40-00.20 i HS 2401 20 (wg. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, póz. 844 ze zm.) nie są zatem ani wyrobem akcyzowym ani wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (załącznik nr 1 póz. 41, załącznik nr 2 póz. 32 ustawy o podatku akcyzowym) oraz nie podlegają przepisom § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [....] ([...] do [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770) - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W wydanej interpretacji wskazano na treść art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, na podstawie których wywiedziono, że wskazane wyroby nie zostały wymienione ani w załączniku nr 1, ani załączniku nr 2 do ustawy. Również w świetle cyt. powyżej art. 73 ust. 1 ustawy, wyroby tytoniowe muszą być oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 16.00.11 i 16.00.12-30 oraz kodami CN 2402 i 2403 10. W związku z powyższym stwierdzono, że przedmiotowe wyroby nie zaliczają się ani do wyrobów akcyzowych, ani do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z czym, cięte liście tytoniu nie będą objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Interpretacja została skutecznie doręczona spółce w dniu [...]. W dniu [...] spółka nadała w urzędzie pocztowym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w spornej interpretacji indywidualnej, twierdząc, że naruszenie prawa zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej polega na nie odniesieniu się do prawidłowości klasyfikacji ciętych liści tytoniu będących przedmiotem pytania. Zdaniem spółki tak skonstruowana interpretacja nie daje pewności co do prawidłowości przedstawionego stanowiska, a co za tym idzie pozwala na odmienną od jej stanowiska interpretację organów podatkowych w przyszłości, co może ją narazić na negatywne konsekwencje w prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze przedstawione, przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemną interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] zdarzenie przyszłe oraz uwagi zawarte przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, iż zarówno wskazane przez spółkę przepisy prawne jak i sformułowane pytanie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podlegania akcyzie ciętych liści tytoniu. W tak zakreślonych granicach wniosku o wydanie interpretacji organ podzielił stanowisko wnioskodawcy uznając, iż jest ono prawidłowe. Zauważono, iż w świetle przedstawionych przepisów prawa, a w szczególności treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, chybiony jest zarzut, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego nie daje pewności co do prawidłowości przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Stwierdzono także, iż sporna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest jednoznaczna i bezwarunkowa, gdyż zastrzeżenie dotyczy wyłącznie tej sfery sprawy, w której organ wydający interpretację jest niewłaściwy rzeczowo. Poinformowano ponadto wnioskodawcę, iż jeśli nie ma pewności co do trafności dokonanej przez siebie klasyfikacji ciętych liści, suszonych i fermentowanych, przeznaczonych do dalszego przerobu przemysłowego, to powinien zwrócić się w tej kwestii z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacje w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych. W skardze skierowanej do Sądu skarżący zarzuca spornej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. art. 14c § 1 w kontekście art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie oceny warunkowej stanowiska wnioskodawcy, nie zaś oceny prawidłowej w całości lub w części bądź negatywnej, 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie oceny warunkowej, która nie rozstrzyga prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, 3. art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez umożliwienie dowolności stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w wyniku nie rozstrzygnięcia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując w pierwszej kolejności, iż wydana w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie obejmuje swoim zakresem klasyfikowania ciętych liści, suszonych i fermentowanych, przeznaczonych do dalszego przerobu przemysłowego, gdyż w ramach zakreślonych kompetencji organ może rozpatrywać wyłącznie takie wnioski, które dotyczą przepisów prawa podatkowego, a jednocześnie nie posiada upoważnienia do interpretacji innych przepisów prawa niż zaliczane do prawa podatkowego. Organ podniósł przy tym, że wydając interpretację indywidualną, działając z uwzględnieniem zasady biorącej swoje źródło w uregulowaniach treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że stanowisko podatnika jest prawidłowe wyłącznie przy uwzględnieniu poprawności klasyfikacji wyrobu jakiej dokonał wnioskodawca. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotem sporu nie jest interpretacja ogólna lecz interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b Ordynacji podatkowej, dlatego też organ nie mógł naruszyć przepisu, który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w oparciu o art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 p.p.s.a.. W tak ustalonej granicy kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ma obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na ocenę zgodności aktu z prawem. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów procesowych i podlega z tego względu uchyleniu. Sąd wydając rozstrzygnięcie, oparł się na innych podstawach, niż wskazane przez skarżącego. Tryb wydawania interpretacji prawa podatkowego reguluje art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się natomiast terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. W ocenie Sądu, tak określony termin można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Powyższe stanowisko Sądu znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), która przesądziła, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., że pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji, oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano ponadto, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu [...]. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji, które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d Ordynacji, liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji, upłynął dnia [...] (piątek). Natomiast interpretację doręczono podatnikowi [...] (poniedziałek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (k – 9 akt administracyjnych). Nie może budzić zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona w ustawowym terminie, o którym stanowi art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca), tym samym w obrocie prawnym pojawia się akt administracyjny uznający stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Takie też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu [...]. Jego wystąpienie oznacza zarazem, że Sąd nie ma kompetencji do oceny merytorycznej stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji. Wskazać należy, że jedyną możliwość korekty milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d Ordynacji podatkowej, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi, skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw.