I SA/Wr 1292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], odmawiającą R. T. (dalej jako skarżący, strona) umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i wrzesień 2001 r. Strona pismem z dnia 11 marca 2009 r. wniosła o umorzenie odsetek od wskazanych zaległości, wskazując, że organy podatkowe określiły jej zobowiązanie w podatku dochodowym za lata 2000-2001 w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona zdecydowała się na zapłatę należności głównej, wyczerpując tym swoje możliwości finansowe. Niemożliwym stało się dla niej uiszczenie należności z tytułu powstałych odsetek za zwłokę. Wskazała strona, iż osiąga miesięczny dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - wynajmu placu w miejscowości [...] w kwocie 2.000 zł, ma na utrzymaniu niepracującą żonę i czterech synów – trzech studentów i jednego licealistę - oraz słabe perspektywy zatrudnienia. Powołała się strona na przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), pozwalający organowi podatkowemu, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał na treść art. 67a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad przyznawania ulg podatkowych oraz wynikającą z nich uznaniowość decyzji organu podatkowego w tym zakresie. Omówił także treść przepisu art. 67b Ordynacji, dotyczącego przyznawania ulg podatkowych przedsiębiorcom, stwierdzając, że strona po wydaniu przez organ I instancji decyzji utraciła przymiot przedsiębiorcy, albowiem decyzją Prezydenta Miasta W. z dnia [...], nr [...], wykreślono ją z ewidencji działalności gospodarczej. Dlatego, przepis ten zdaniem organu nie miał w sprawie zastosowania. Stąd też nie uznał za naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie decyzji, uchybienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie rozważył czy skarżący jako przedsiębiorca spełnia warunki pomocy de minimis, zwłaszcza, że oparł się na oświadczeniu strony, że taki warunek spełnia. Odnosząc się do sytuacji strony przyznał organ odwoławczy, że jest ona niewątpliwie trudna, problematyczna i w subiektywnym odczuciu strony może przemawiać za zasadnością wniosku. Jednakże, jak stwierdził, ma ona również charakter przejściowy, skarżący posiada bowiem możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie rodziny i spłatę obciążających go należności na rzecz Skarbu Państwa. Wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, zajmowaniu funkcji zarządczych w podmiotach prawa handlowego pozwala bowiem przyjąć, że strona ma możność znalezienia zatrudnienia i w konsekwencji osiągania dochodów zezwalających na utrzymanie siebie i rodziny oraz podjęcie starań w celu spłaty obciążających ją należności podatkowych. Stwierdził ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, że przeszkodą w tym zakresie nie może być uznany wiek – 53 lata, ani stan zdrowia strony. Z akt sprawy nie wynika także, zdaniem organu, by pozostali członkowie rodziny skarżącego byli niezdolni do podjęcia zatrudnienia ze względu na stan zdrowia, zwłaszcza, że część z nich takie zatrudnienie podejmowała. Dalej wskazał organ, że jego obowiązkiem jest rozważenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, w której podatnik wnosi o udzielenie ulgi. Na całokształt ten składać się będzie sytuacja finansowo-majątkowa oraz rodzinna wnioskującego, jak i również inne okoliczności mogące rzutować na zasadność przyznania ulgi w spłacie, w tym między innymi okoliczności powstania samej zaległości podatkowej. W sprawie zaległości podatkowe powstały w wyniku przeprowadzenia, a następnie zaksięgowania transakcji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co znalazło potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w tym przedmiocie. Mając na uwadze te okoliczności, organ uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, uzasadniających udzielenie skarżącemu ulgi podatkowej. W skardze od powyższej decyzji R. T. zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie mógł bowiem utrzymać w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, które w istocie dotyczyło innego stanu faktycznego i prawnego. Jak wskazał skarżący, po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji utracił on status przedsiębiorcy. Tym samym rozstrzygnięcie oparte o art. 67b Ordynacji podatkowej, w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej przedsiębiorcy, nie mogło mieć zastosowania w jego nowej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek na etapie postępowania odwoławczego ponownie przeprowadzić ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy na moment rozpoznawania sprawy. Odmawiając skarżącemu prawa do ulgi powinien zatem uchylić decyzję organu I instancji i wydać nową, a nie utrzymywać w mocy tego rozstrzygnięcia. Zarzucił także skarżący naruszenie zasady dwuinstancyjności, które miało objawić się tym, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, pomimo tego, że stwierdził przy jej wydawaniu naruszenie prawa. Miało ono polegać na niesprawdzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tego, czy skarżący spełnia przesłanki udzielenia mu pomocy de minimis. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu odwoławczego w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie mu ulgi podatkowej. Wskazał, że nie unikał świadomie płacenia podatków, które w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej płacił terminowo. Podkreślił także, że zapłacił także całość należności głównej w podatku dochodowym za lata 2000 i 2001, w wysokości określonej mu przez organy podatkowe. Dalej podniósł, że analiza stanu faktycznego sprawy musi prowadzić do wniosku, że zachodzi w niej przesłanka ważnego interesu podatnika. Przede wszystkim, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie powinien ograniczać interesu podatnika tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających mu uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to obejmuje także normalną sytuację ekonomiczną podatnika. Ponadto skarżący stwierdził, że w sprawie udzielenia mu ulgi podatkowej nie stoi na przeszkodzie interes publiczny, który nie może być utożsamiany z interesem budżetu państwa. W takim bowiem przypadku każde udzielenie ulgi podatkowej stałoby w sprzeczności z tak rozumianym interesem publicznym, jako uszczuplające należności budżetowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podkreślił, że utrata statusu przedsiębiorcy przez skarżącego nie miała w istocie znaczenia dla sprawy, bowiem przesłanki udzielenia ulgi podatkowej zarówno w przypadku przedsiębiorcy jak i osoby fizycznej, nie będącej przedsiębiorcą, są takie same i wynikają z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast art. 67b tej ustawy ustanawia jedynie dodatkowe obostrzenia przy udzielaniu ulg podatkowych przedsiębiorcom. Nie zgodził się organ z zarzutem naruszenia zasady instancyjności, podając, że wskazane w zaskarżone decyzji uchybienie organu I instancji nie miało znaczenia w sprawie, nie wpłynęło bowiem negatywnie na sytuację strony. W kwestii naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej, jak argumentował organ, sama sytuacja w której strona nie jest wstanie zapłacić należności podatkowych, nie może być uzasadnieniem dla przyznania jej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań zauważyć trzeba, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Bezsporne są natomiast okoliczności faktyczne sprawy, a zwłaszcza to, że obecna sytuacja finansowa skarżącego nie pozwala mu na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych w całości. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Natomiast art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg określonych w art. 67a § 1tej ustawy, jeżeli nie stanowią pomocy publicznej, są pomocą de minimis lub stanowią pomoc publiczną o szczególnym przeznaczeniu. Użyte w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, odwołującymi się do wartości wyrażonych nie tylko w przepisach obowiązującego prawa, ale także po za nimi. Nie ulega jednak wątpliwości, że mają one charakter obiektywny. O istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje bowiem jego subiektywne przekonanie, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Nie bez znaczenia dla sprawy ma także fakt, że udzielenie ulgi podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady powszechności i wymagalności obowiązków podatkowych. Jest zatem instytucją wyjątkową i powinno mieć zastosowanie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżone rozstrzygnięcie nie narusza art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustaliły między sytuację majątkową skarżącego jak i jego rodziny. Ustalenia te poddały następnie wszechstronnej analizie, pod kątem występowania w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego", uzasadniającego przyznanie ulgi. Jak wskazano wyżej, bezsporne jest to, że skarżący znajduje się w złej sytuacji finansowej. Należy jednak zauważyć, że niezdolność do uiszczenia zobowiązań podatkowych przez skarżącego nie ma charakteru trwałego. Jak słusznie bowiem wskazały organy podatkowe, skarżący jest zdolny do podjęcia zatrudnienia, ma również znaczne doświadczenie w zarządzaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej, co zwiększa jego szanse na znalezienie pracy. Tym samym perspektywa spłaty zaległych zobowiązań jest realna. Budżet państwa nie może zatem rezygnować z przedmiotowych wierzytelności. W takim bowiem przypadku, doszłoby do nieuzasadnionego przerzucenia ich ciężaru na innych podatników, co stanowiłoby naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Dalej należy wskazać, że czasowa niezdolność do uiszczenia zobowiązania podatkowego nie stanowi samodzielnej przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie może być bowiem uznawana za okoliczność nadzwyczajną, o ile nie prowadzi do sytuacji zagrożenia egzystencji podatnika lub jego rodziny. Dla oceny sytuacji skarżącego nie ma znaczenia fakt dobrowolnego uiszczenia przez niego głównego zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2000 i 2001. Mimo tego, że konsekwencją takiego zachowania było wyczerpanie się jego rezerw finansowych, nie można zapominać, że płacenie podatków stanowi obowiązek każdego podatnika. Stąd słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że takie zachowanie się podatnika nie stanowi okoliczności przemawiającej na jego korzyść. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Jak podnosi się w literaturze prawa podatkowego, "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje nie tylko formalnie na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, ale oznacza również, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania, pomimo tożsamości z badanym orzeczeniem. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy postępowanie takie przeprowadził, ponownie analizując okoliczności sprawy, a zwłaszcza fakt, iż skarżący utracił status przedsiębiorcy. Nie sposób wobec tego zgodzić się z zarzutem strony, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji bez uwzględnienia zmian w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zmiany te w istocie zaszły, ale zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie miały znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, skoro art. 67b Ordynacji podatkowej odwołuje się w kwestii przesłanek udzielenia ulgi podatkowej do art. 67a tej ustawy. Tym samym w sytuacji, gdy oba organy podatkowe uznają, że za udzieleniem ulgi nie przemawia ważny interes podatnika, nie ma znaczenia, czy jest on, czy też nie, przedsiębiorcą. Przesłanka ta ma bowiem zastosowanie zarówno do podatników, którzy są przedsiębiorcami jak i do tych, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę R. T. należało oddalić.