I SA/Wr 1296/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek oddala skargę Przedmiotem skargi P. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia P. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek. Jak wynika z akt sprawy, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w wysokości 28.965,40 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. na kwotę 7.033,40 zł. Wniesione przez stronę odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. pozostawił bez rozpoznania z uwagi na fakt, że zostało złożone po upływie ustawowego terminu, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Skarga na postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania strony bez rozpatrzenia została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.06.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1326/05. Pismem z dnia 13.11.2006 r. podatnik wniósł o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wydaniem wskazanej decyzji wymiarowej za 2001 r. Jako uzasadnienie wniosku podatnik podniósł, że w dniu wydania decyzji organowi nie były znane okoliczności i dowody istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wywodził powyższe z faktu, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ podatkowy wskazał na szereg uchybień formalnych i materialnych w decyzji organu I instancji. Zarzucane naruszenia dotyczyły m.in. zasad i formy prowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pominięcia udziału strony w przeprowadzeniu tych dowodów, zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego - w szczególności co do ilości obsługiwanych przez podatnika automatów do gier. W efekcie, w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2001 r. organowi I instancji nie była znana ilość obsługiwanych przez wnioskodawcę automatów do gier, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe określono w decyzji w nieprawidłowej wysokości. W postępowaniu odwoławczym dotyczącym 2002 r. zarzucono także organowi I instancji, że zastosował niewłaściwą metodę szacunku. Powyższe zarzuty, zadaniem skarżącego, pozostają aktualne także w odniesieniu do roku 2001. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku skarżącego za 2001 r. W toku postępowania wznowieniowego podatnik wyjaśnił, że wydając decyzję w sprawie podatku dochodowego za 2001 r. i dokonując w niej oszacowania przychodu organ podatkowy oparł się na niewiarygodnym materiale dowodowym, z którym strona miała możliwość zapoznać się dopiero w decyzji. Podniósł, że automaty do gier, których był operatorem zabrała mu w 2000 r. grupa przestępcza, którą reprezentował P. P.. Podatnik był wzywany tylko do ich naprawy, nie osiągał natomiast żadnego przychodu z tego tytułu. Prawdziwość powyższych twierdzeń mogliby poświadczyć obecnie właściciele lokali, w których umieszczone były automaty, natomiast w czasie gdy toczyło się postępowanie wymiarowe byli oni zastraszani. Ponadto, według wiedzy skarżącego, część osób ze wspomnianej grupy przestępczej została wyrokami Sądu Okręgowego w S. skazana na karę pozbawienia wolności od 6 do 25 lat. Skarżący oświadczył, że do dnia 22.01.2007 r. przedłożył wszystkie dowody mogące mieć znaczenie w postępowaniu wznowieniowym. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...] uznając, że nie zaszły w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Analiza wyjaśnień podatnika nie dowiodła istnienia w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2001 r. okoliczności faktycznych lub dowodów nie znanych organowi podatkowemu. Argumenty podatnika dotyczyły ewentualnych wad decyzji i ustaleń organu odwoławczego o charakterze proceduralnym, które nie stanowiły jednak okoliczności ani dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wydając decyzję w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. organ posiadał również od podatnika informacje na temat działalności P. P. i grupy przestępczej ingerującej w działalność skarżącego – czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zażądał jej uchylenia i podkreślił, że już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] organ zebrał dodatkowe materiały, potwierdzające rażącą wadliwość tej decyzji, ale zebrany materiał dowodowy został wykorzystany wyłącznie dla potrzeb decyzji dotyczącej 2002 r. Podatnik ponownie podkreślił, że wspomnianą decyzję ostateczną z dnia [...] wydano nie na podstawie dowodów, zaś dokonany przez organ szacunek przychodów był "wirtualny". Podniósł, że w 2001 r. było niemożliwe otrzymanie z tytułu obsługi, konserwacji, nadzoru i inkasacji automatów i maszyn do gier przychodu w kwocie 133.440 zł, a ponadto tego rodzaju przychód, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, powołaną na wstępie decyzją z dnia 22.05.2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania i dopuszczalność prowadzenia postępowania w tym trybie jedynie w enumeratywnie wymienionych w art. 240 o.p. przypadkach. Organ stwierdził, że podniesione przez podatnika naruszenia prawa procesowego i materialnego, które Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził w stosunku do decyzji wymiarowej organu I instancji, dotyczącej 2002 r., nie mogły być uznane za nowe okoliczności lub dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznane organowi podatkowemu – bowiem nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zarzuty podatnika co do metody szacunku przychodów oraz naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 updf mogły być, jak uznał organ odwoławczy, podnoszone w postępowaniu odwoławczym, nie zaś wznowieniowym. Przesłanki wznowienia nie stanowiły również zgłoszone przez podatnika zarzuty dotyczące zebrania niewiarygodnego materiału dowodowego. Także bowiem ocena poprawności przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego jest przedmiotem weryfikacji decyzji w trybie odwoławczym, a nie w trybie wznowienia postępowania. Jeśli chodzi o wskazane przez podatnika uchybienia polegające na nieprzesłuchaniu świadków i nieprzeprowadzeniu dowodów z dokumentów, organ wskazał, że w istocie stanowią one wniosek o przeprowadzenie nowych dowodów, a nie wskazują dowody już istniejące w dniu wydania decyzji. Odnosząc się do argumentu odwołania, że od czasu wydania decyzji ostatecznej za 2001 r. organ zgromadził dowody potwierdzające, że decyzję tę wydano z naruszeniem prawa, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po zakończeniu postępowania w I instancji decyzją ostateczną za 2001 r. prowadził jedynie postępowanie wyjaśniające dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego za 2002 r., nie zaś za 2001 r. W kwestii argumentów podatnika, iż 10 sztuk automatów zabrał mu P. P. – członek grupy przestępczej, grożąc życiu podatnika i jego rodziny, organ zauważył, że okoliczności te podatnik podnosił jeszcze na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2001 r., wobec czego organ I instancji odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na dwuetapowy model postępowania wznowieniowego, obejmujący badanie podstaw wznowienia, a dopiero w następnej kolejności rozpatrzenie sprawy co do istoty. Ponieważ w niniejszej sprawie organ nie stwierdził istnienia powołanej przez stronę podstawy wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie prowadził więc dalszego postępowania wyjaśniającego celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a wobec tego nie mógł też uwzględnić zarzutów odwołania co do konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu ponownie wskazał, że jego zarzuty do decyzji określającej mu zobowiązanie podatkowe nie zostały rozpatrzone w trybie odwoławczym jedynie z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a decyzja, która w skutek tego pozostała w obrocie prawnym, została podjęta z naruszeniem zasad: zwiększania zaufania do organów podatkowych, szybkości postępowania oraz prawdy obiektywnej. Zasadniczymi przesłankami do wznowienia postępowania była okoliczność, że materiały wykorzystane do szacowania przychodu z gier zręcznościowych były fałszywe, a ponadto strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, w tym w przesłuchaniach świadków, co przyczyniło się do wadliwego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Podniósł, że przychód oszacowano opierając się na materiałach, które nie zostały mu okazane. Nadto, jego zdaniem, w 2001 r. przychód z gier zręcznościowych można było uzyskać jedynie nielegalnie, a zatem nie mógł on być opodatkowany podatkiem dochodowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego opodatkowania przychodu osiągniętego z inkasacji automatów do gir zręcznościowych organ zauważył, że był to zarzut merytoryczny do decyzji ostatecznej z dnia 01.07.2005 r., który nie mógł być podstawą jej uchylenia w trybie wznowienia postępowania. Za nieprawdziwy organ uznał argument skarżącego, że nie widział zeszytu inkasacji 8 sztuk automatów do gier i nie mógł wnieść w stosunku do tego dowodu żadnych uwag. W kwestii zarzutu naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 1 i 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że organ nie miał obowiązku rozparzenia innych, niż powołana we wniosku, przesłanek wznowienia postępowania i odniesienia się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji, a ponadto nie zostały spełnione przez podatnika warunki stawiane powyższym podstawom wznowienia. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) – dalej w skrócie p.s.a., stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w powyższych przepisach, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jedną z podstawowych zasad postępowania w sprawach podatkowych jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 o.p. W myśl powyższego przepisu, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub przepisach podatkowych. Doniosłość tej zasady wyraża się przede wszystkim w zapewnieniu stabilności prawa poprzez ochronę skutków prawnych wywołanych przez decyzje ostateczne. Jednocześnie art. 128 o.p. w sposób wyraźny dopuszcza wyjątki od zasady trwałości decyzji, zastrzegając jednak możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej dla nadzwyczajnych trybów postępowania i tylko w razie zaistnienia przesłanek ściśle określonych przepisami prawa. O tym, jaki tryb jest właściwy dla podważenia mocy ostatecznej decyzji podatkowej decyduje rodzaj okoliczności uzasadniających wzruszenie decyzji, ponieważ każdy ze wskazanych w art. 128 o.p. trybów weryfikacji decyzji ostatecznych zmierza do usunięcia tylko określonego rodzaju wad rozstrzygnięcia lub uwzględnienia określonych okoliczności (w przypadku decyzji prawidłowych). W dniu wydania postanowienia o wznowieniu oraz w momencie wydania zaskarżonej decyzji, przesłanki wznowienia postępowania były enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p., i po myśli art. 243 § 2 o.p. podlegały badaniu dopiero w toku postępowania toczącego się na skutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Samo postanowienie o wznowieniu postępowania nie rozstrzyga bowiem sprawy wznowienia, ale ją otwiera. Uruchomienie trybu wznowienia postępowania poprzez wydanie postanowienia uzależnione jest natomiast od pozytywnego rozstrzygnięcia przez właściwy organ co do istnienia formalnych przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniowego, jakimi są: zakończenie sprawy decyzją ostateczną, złożenie wniosku o wznowienie z zachowaniem terminu określonego w art. 241 o.p. oraz powołanie się we wniosku na przyczyny mieszczące się w kategorii podstaw wznowienia, wymienionych w art. 240 o.p. Ponieważ skarżący w swoim wniosku z dnia 24.10.2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 13.11.2006 r., wskazał jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., uznając że formalne warunki wznowienia zostały spełnione. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną należało wznowić postępowanie, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Wobec wznowienia postępowania organ podatkowy miał obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, istotnie spełniały cechy wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 przesłanki wznowieniowej, mogącej być podstawą zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, a następnie, czy okoliczności lub dowody, o których mowa w tym przepisie, rzeczywiście wystąpiły. Dopiero pozytywne rozstrzygnięcie co do powyższej kwestii otwierało organowi podatkowemu drogę do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2001 r., w tym także do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego i jego uwag co do sposobu prowadzenia postępowania, gromadzenia dowodów i ich oceny, a także co do prawidłowego zastosowania prawa materialnego oraz ewentualnej zmiany decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie przystąpił jednak w ogóle do tej drugiej fazy postępowania wznowieniowego uznając, że powołana przez skarżącego przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie wystąpiła w sprawie. Jak bowiem ocenił Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a za nim organ odwoławczy, powołane przez skarżącego argumenty nie świadczyły o istnieniu nowych okoliczności lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 01.07.2005 r., nieznanych organowi podatkowemu. Stanowisko powyższe należy, zdaniem Sądu, uznać za uzasadnione. Wynikającym z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. warunkiem stwierdzenia, że w sprawie zachodzi wyżej wymieniona podstawa wznowienia postępowania, jest przedstawienie przez stronę postępowania nowych okoliczności lub nowych dowodów, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Kolejnymi warunkami koniecznymi wznowienia na tej podstawie były: aby powołane jako podstawa wznowienia okoliczności lub dowody były istotne dla sprawy, a także by istniały w dniu wydania decyzji. Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków pozwala na uznanie, że zachodziła podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod określeniem "nowe okoliczności lub dowody" należy rozumieć takie dowody lub okoliczności, które, choć istniały, nie zostały odkryte do dnia wydania decyzji ostatecznej bądź też nie zostały wcześniej powołane przez stronę postępowania. Jako nową okoliczność skarżący wskazał fakt, że w dniu wydania decyzji ostatecznej za rok 2001 organowi podatkowemu nie była znana rzeczywista ilość obsługiwanych przez podatnika automatów do gier, co miało następnie wpływ na oszacowanie przychodu podatnika z tego tytułu. Należy jednak w pierwszym rzędzie zauważyć, że powyższe stwierdzenie podatnik opierał na zarzutach postawionych przez organ odwoławczy decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz ogólnie powoływał się na materiał znany organowi na skutek prowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego co do roku 2002. Po pierwsze należy się zatem zgodzić z organem odwoławczym, że decyzja w sprawie rozliczenia skarżącego za 2002 r. wywierała skutki tylko w odniesieniu do tego roku podatkowego, zaś ustalenia w tej sprawie również czynione były pod kątem określenia zobowiązania podatnika za 2002 r. Po wtóre, kwestia ustalenia ilości automatów do gier, z tytułu konserwacji, obsługi i inkasacji których skarżący osiągał w 2001 r. przychód, była przedmiotem odrębnego postępowania wyjaśniającego ze strony organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym dotyczącym tego roku podatkowego, zaś skarżący, poza ogólnym wskazaniem na możliwą analogię co do uchybień organu I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego za 2001 i 2002 r., nie wskazał żadnych konkretnych ustaleń, poczynionych w postępowaniu za 2002 r., a dotyczących roku 2001, które stanowiłyby nową okoliczność, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. To z kolei każe uznać zarzut tak sformułowany przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, za skierowany przeciwko ocenie materiału dowodowego, dokonanej przez organ I instancji w sprawie wymiarowej, nie zaś za przesłankę wznowienia postępowania. Należy w tym miejscu podkreślić, że błędna ocena stanu faktycznego sprawy i dowodów, w oparciu o które ten stan faktyczny ustalono, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. W świetle brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wypada uznać, że podstawę wznowienia stanowi błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego, z tym, że warunkiem ponownego prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do meritum sprawy jest uprzednie przedstawienie konkretnych okoliczności faktycznych lub dowodów, spełniających warunki wynikające z powołanego przepisu. Nie jest spełnieniem tego warunku zgłoszenie przez stronę ogólnych zarzutów co do sposobu prowadzenia postępowania, a nawet wskazanie dowodów, które potencjalnie mogą doprowadzić do zmiany oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego lub dostarczyć nowych, istotnych informacji, jeżeli strona nie wskazuje konkretnie, jakich nowych faktów, nieznanych organowi podatkowemu, a istniejących w dniu wydania decyzji, zamierza w ten sposób dowieść. Postępowanie podatkowe w trybie nadzwyczajnym nie może zastępować postępowania odwoławczego. Stąd też możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy po wznowieniu postępowania została znacząco ograniczona i uzależniona od wykazania enumeratywnie wymienionych naruszeń przepisów postępowania lub niezawinionych błędów organu podatkowego, wśród których nie wymieniono błędnej oceny dowodów lub ogólnych zaniedbań w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego. Przypuszczenia skarżącego, iż błąd organu co do ilości obsługiwanych przez niego automatów do gry obecnie mogliby potwierdzić świadkowie, którzy poprzednio złożyli oświadczenia, nie stanowią również ani nowego dowodu, ani nowej okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powyższe twierdzenia skarżącego zmierzają w istocie do zastosowania nowego środka dowodowego, celem ewentualnego podważenia poprzednich ustaleń organu co do okoliczności, która była już przedmiotem rozważań w postępowaniu podatkowym. Słusznie jednak zauważył organ odwoławczy, że tego rodzaju zarzut i wniosek mógłby być zgłoszony w zwykłym trybie weryfikacji decyzji, tj. w trybie odwoławczym, nie zaś w postępowaniu wznowieniowym. Jego celem jest bowiem zmiana oceny stanu faktycznego, nie zaś ustalenie jego nowych elementów, które nie były brane poprzednio pod uwagę przez organ podatkowy. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika z dnia 22.01.2007 r., iż posiadane przez niego automaty zostały mu w 2000 r. odebrane przez członków działającej na terenie Wałbrzycha grupy przestępczej - w kontekście warunku, by powołane jako podstawa wznowienia postępowania okoliczności i dowody były nowe i nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe nie uznały powyższych okoliczności za spełniające w/w warunki. Z decyzji ostatecznej z dnia [...], a także ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań skarżącego oraz P. P. w postępowaniu karnym wynika bowiem, że argumenty te skarżący podnosił już na etapie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zostały one poddane ocenie przez organ podatkowy – co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu powyższej decyzji, na str. 12. Tym samym okoliczności te nie mogły być uznane za nowe, co dyskwalifikowało je z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jednocześnie skarżący nie przedstawił nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, które by opisane okoliczności potwierdzały. Nie stanowi takiego dowodu ogólnikowe powołanie się na fakt skazania przez Sąd Okręgowy w S. "osób z grupy przestępczej" na karę pozbawienia wolności, skoro skarżący nie podaje nazwisk tych osób i stwierdza, że nie może wskazać wyroków sądu, nadmieniając, że nadal obawia się osób pozostających na wolności. Zarzutem nie stwarzającym podstawy wznowienia postępowania był także podniesiony przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym i powtórzony w skardze zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, przez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów z gier zręcznościowych. Błąd tego rodzaju nie mieści się bowiem w przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie jest bowiem ani nowym dowodem, ani nową okolicznością faktyczną, ale efektem procesu stosowania prawa. Tego rodzaju uchybienia mogą być podnoszone przez podatnika i usuwane przez organ w trybie odwoławczym lub ewentualnie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, jednak nie w trybie wznowienia postępowania. Końcowo odnosząc się do wskazanych w skardze podstaw wznowienia postępowania: - wykorzystania przez organ dla celów oszacowania przychodów z tytułu obsługi, konserwacji i inkasacji automatów do gry fałszywych materiałów dowodowych, - niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. , w szczególności w trakcie przesłuchania osób składających oświadczenia, które stanowiły część materiału dowodowego w tej sprawie, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w odpowiedzi na skargę. Przede wszystkim należy jednak zaznaczyć, że powyższe zarzuty odwołują się do przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § pkt 1 i 4 o.p. i nie zostały podniesione we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku samego postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy nie miał zatem możliwości odniesienia się do tych kwestii i nie miał obowiązku badania, czy zachodziły w sprawie inne przesłanki wznowienia postępowania, niż wskazane przez podatnika we wniosku. Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. wymaga, by sfałszowanie dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności zostało stwierdzone wyrokiem sądu lub miało charakter oczywisty tzn. może być łatwo stwierdzone przez proste zestawienie dowodu ze stanem faktycznym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa 2005. Komentarz", oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005 r., str. 867), a wznowienie postępowania było niezbędne dla ochrony interesu publicznego (art. 240 § 2 o.p.). Natomiast warunkiem wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jest zgłoszenie przez stronę żądania wznowienia postępowania na tej podstawie, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Biorąc pod uwagę, że decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. doręczono skarżącemu 06.07.2005 r., to w dacie złożenia przez skarżącego pisma o wznowienie postępowania (13.11.2006) jego uprawnienie do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., wygasło. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.